張瑜 山東新華有限責任會計師事務(wù)所濱州分所

引言

土地增值稅，是單位或個人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上建筑物及附著物時，根據(jù)轉(zhuǎn)讓取得的增值額為課稅對象征收的一種稅?！吨腥A人民共和國土地增值稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）對土地增值稅的征稅范圍、計稅依據(jù)、稅率計算、增收管理、減免措施等均作出明確規(guī)定。隨著我國加強宏觀調(diào)控，房地產(chǎn)企業(yè)的利潤空間進一步壓縮，開展納稅籌劃工作勢在必行。以下結(jié)合工作實踐，針對土地增值稅的節(jié)稅方法進行重點探討。

一、調(diào)控背景下房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展困境

我國房地產(chǎn)行業(yè)經(jīng)過多年發(fā)展，目前產(chǎn)業(yè)趨于成熟。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展，本質(zhì)上是對房產(chǎn)資源進行開發(fā)、利用和租賃售賣，在這個過程中獲得經(jīng)濟利益。房地產(chǎn)行業(yè)本身的特殊性，導致它的成本結(jié)構(gòu)復雜，特點是產(chǎn)業(yè)鏈長、上下游企業(yè)多、開發(fā)過程漫長、資金回收效率低。房地產(chǎn)行業(yè)的經(jīng)營對象是不動產(chǎn)，經(jīng)濟社會大環(huán)境對房地產(chǎn)市場的影響明顯，而且房產(chǎn)資源不能流動，因此競爭集中在一定區(qū)域范圍內(nèi)，這是房地產(chǎn)行業(yè)的固有困境。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在經(jīng)營中，限制性因素比較多，例如：①市場規(guī)模大，市場變動會帶來明顯沖擊；②資金來源于各地，但在本區(qū)域內(nèi)激烈競爭；③競爭對手多，有實力的企業(yè)不在少數(shù)，增加了經(jīng)營風險和不確定性；④企業(yè)初始投入成本大，不僅準入門檻高，而且退出成本也高。在國家宏觀調(diào)控背景下，企業(yè)如果不能把握好政策方向，投入的資金就會被套牢，不僅加大了經(jīng)營風險，而且降低了盈利能力。

具體看調(diào)控內(nèi)容，以政府為主導，調(diào)控對象涉及經(jīng)濟活動的各個層面。不論是宏觀、中觀、微觀層次，一旦出現(xiàn)問題，不能僅依靠市場運行機制解決，政府就必須出手干預。這些調(diào)控工作的開展，并不會對房地產(chǎn)行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生直接影響，但會通過社會環(huán)境產(chǎn)生間接影響。而且調(diào)控帶來的影響巨大，如果房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不能適應(yīng)調(diào)控背景，沒有采取積極有效的措施，就可能導致企業(yè)出現(xiàn)損失，這是房地產(chǎn)行業(yè)在新時代下的發(fā)展困境。

二、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的節(jié)稅意義

國家在宏觀調(diào)控過程中，土地增值稅對房地產(chǎn)企業(yè)影響明顯，征收土地增值稅說明國家對房地產(chǎn)的開發(fā)和交易加強調(diào)控力度，不再放任企業(yè)自行發(fā)展；有助于抑制炒房行為，避免從房產(chǎn)交易中獲得暴利；同時能增加國家的財政收入，為經(jīng)濟社會發(fā)展積累資金。因此，房地產(chǎn)企業(yè)必須繳納土地增值稅，不能逃避納稅責任，但可在政策和法律的范圍內(nèi)進行合理節(jié)稅。

目前來看，土地增值稅實行四級超率累進稅率，房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓過程中，產(chǎn)生高增值的多征稅，低增值的少征稅，沒有發(fā)生增值額的不征稅。面對激烈的市場競爭，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在建設(shè)、銷售、運營等方面均存在較大壓力。依據(jù)稅收優(yōu)惠政策，科學合理納稅籌劃，達到節(jié)稅減稅的效果，有利于企業(yè)資金運轉(zhuǎn)，提高盈利能力，提升財務(wù)管理和會計核算水平，有助于相關(guān)部門強化管理工作。此外，還能增加收益、降低成本，增強企業(yè)的市場競爭力，更好地適應(yīng)市場經(jīng)濟的發(fā)展要求。當然，節(jié)稅不是偷稅漏稅，而是提前做出納稅籌劃方案，在交易過程中采取合法的措施，提高企業(yè)自身的節(jié)稅意識。

三、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的節(jié)稅策略

（一）準確把握稅收政策

房地產(chǎn)企業(yè)要想節(jié)稅，應(yīng)準確把握稅收政策，了解土地增值稅的征收范圍和方式。第一，從征收范圍看，土地使用權(quán)出讓行為不征稅，轉(zhuǎn)讓行為才征稅，而且地上建筑物及附著物也要征稅。轉(zhuǎn)讓過程中，只對有償轉(zhuǎn)讓行為征稅，對無償轉(zhuǎn)讓行為例如繼承、贈予、捐獻等，不會進行征稅。另外，對于房地產(chǎn)投資聯(lián)營、出租抵押、兼并代建等特殊規(guī)定，企業(yè)也要準確了解，為納稅籌劃奠定基礎(chǔ)。第二，從征收方式看，按照確認收入–減除法定扣除項目金額–四級累進稅率計算–繳稅的流程操作，在這個過程中，企業(yè)要重點關(guān)注扣除項目。房地產(chǎn)項目開發(fā)建設(shè)中，以下項目可以扣除：①取得土地使用權(quán)產(chǎn)生的成本；②房地產(chǎn)開發(fā)成本；③房地產(chǎn)開發(fā)費用；④與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金；⑤財政部規(guī)定的其他扣除項目。企業(yè)只有準確把握土地增值稅的征收范圍和方式，才能從中找到合理節(jié)稅的空間，在部分項目上增加金額、在部分項目上減少金額，通過稅收籌劃的方式減少土地增值稅。

（二）規(guī)劃分散銷售收入

土地增值稅計算時，土地增值額是計稅依據(jù)，計算方法是：土地增值額=轉(zhuǎn)讓過程中取得的收入-相關(guān)扣除項目金額。由此可見，扣除項目金額不變的條件下，減少轉(zhuǎn)讓過程中取得的收入，就能減小土地增值額，從而降低土地增值稅。以房地產(chǎn)項目銷售為例，對銷售收入進行分離并分別納稅，就是一種有效的節(jié)稅途徑。具體來看，按照收入的不同，分為房屋買賣收入、裝修費用收入、銷售服務(wù)收入等，其中后兩類收入雖然也要交稅，但按照對應(yīng)點稅率進行交稅，相比于土地增值稅要低，因此最后的交稅總額也會減小。當然，實際執(zhí)行時要結(jié)合樓房的銷售情況，進行科學合理規(guī)劃。

（三）合理降低增值額

土地增值稅的計算方法是：應(yīng)納土地增值稅=土地增值額×稅率。減小土地增值額，除了減少轉(zhuǎn)讓過程中取得的收入，還可以增加扣除項目。房地產(chǎn)企業(yè)取得土地使用權(quán)時，可對支付金額進行籌劃，通過提高開發(fā)成本和費用，達到節(jié)稅的效果。具體來看，①費用劃分時，可將一些項目人員安排到開發(fā)項目中，將差旅、工資、福利、辦公、業(yè)務(wù)招待等期間費用，均納入開發(fā)費用中予以扣除。②借債產(chǎn)生的利息費用，如果花費在房地產(chǎn)開發(fā)上，應(yīng)該獲得金融機構(gòu)的證明，核算土地增值稅時作為相關(guān)費用扣除。③對財務(wù)、經(jīng)營和管理費用進行合理轉(zhuǎn)移，對相關(guān)金額進行扣除，既能避免開發(fā)成本增加，又能調(diào)整扣除項目的金額，最終減小土地增值稅的納稅額。

（四）利用好稅率臨界點

《條例》中指出：納稅人在出售普通標準住宅的時候，增值額未超過扣除項目金額的20%，可以免征土地增值稅；增值額超過扣除項目金額的20%，全部增值額均按照規(guī)定計稅。這里的20%，就是稅率臨界點。企業(yè)出售普通標準住宅時，一方面考慮提高銷售價格帶來的收益，另一方面考慮降低銷售價格帶來的免稅優(yōu)惠，對兩者進行綜合權(quán)衡，從而選擇最優(yōu)方案。具體操作上，①準確計算增值率，進行合理調(diào)整，適當降低房屋銷售價格、增加扣除額，將增值額控制在扣除項目金額的20%內(nèi)。②降低房屋銷售價格時，會造成銷售收入減少，此時應(yīng)該和節(jié)稅支出進行比較，利弊相衡取最優(yōu)方案。③增加扣除額時，主要是加大投入，例如綠色費用、裝修費用，同時也要符合稅法的規(guī)定要求，例如“利用開發(fā)費用進行納稅扣除時，扣除額不能超過支付土地使用稅金額與項目開發(fā)成本金額兩者之和的10%”。利用好稅率臨界點，充分發(fā)揮出項目質(zhì)量優(yōu)勢和銷售價格優(yōu)勢，有助于改善居住環(huán)境，提高企業(yè)的競爭實力。

（五）合作建房進行節(jié)稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)合作建房，其中一方提供土地使用權(quán)，另一方提供建設(shè)需要的資金。項目開發(fā)以雙方的名義進行，要根據(jù)法律法規(guī)的要求，通過合法途徑辦理手續(xù)，這也是土地增值稅節(jié)稅的一種方法。需要注意的是，以下兩種情況不適宜采用合作建房模式：第一種是提供土地使用權(quán)，只能收取固定數(shù)額的房屋以及資金，不承擔相應(yīng)的經(jīng)營管理風險，這種情況應(yīng)認為是轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的合同。第二種是提供資金的一方，不承擔經(jīng)營管理風險，只是用于分配固定數(shù)額的房屋或者收取固定資金，這種情況應(yīng)認為是房屋買賣合同或借款合同。針對這兩種情況，分房時，房地產(chǎn)企業(yè)必須按照規(guī)定繳納土地增值稅。

（六）其他

拆遷補償環(huán)節(jié)納稅籌劃。對于房地產(chǎn)開發(fā)過程中涉及拆遷補償情況時，常見的補償方式有三種：一是就地安置，二是異地安置，三是支付貨幣補償金，讓拆遷戶自行選擇安置地。利用房產(chǎn)補償拆遷戶的，補償房屋的價格參考市場報價，并且將這部分資金納入開發(fā)成本中。計算土地增值稅的增值額時，應(yīng)將拆遷補償費用作為開發(fā)成本，作為加計扣除基數(shù)房地產(chǎn)業(yè)記入20%扣除的基本數(shù)額。在這個過程中，重點是看拆遷補償費是不是真實發(fā)生，看支付的超前補償款、合同、簽收花名冊等憑證是否對應(yīng)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和拆遷戶簽訂合同時，必須得到收據(jù)字據(jù)，否則不能在稅前扣除。

四、企業(yè)在土地增值稅節(jié)稅時的注意事項

（一）適當延遲繳稅時間

依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)，對于一切原因造成的土地增值稅難以準確計算的情況，企業(yè)要進行預繳。一般按照預收款或開具發(fā)票金額，預繳1%～3%的土地增值稅；符合清算條件后，按照實際銷售額、扣除項目等數(shù)據(jù)，計算并補繳其余部分的土地增值稅。結(jié)合房地產(chǎn)市場的發(fā)展現(xiàn)狀，清算后補繳的土地增值稅金額較大，適當延遲繳稅時間，也是一種有效的節(jié)稅途徑。

（二）確定稅務(wù)籌劃目標

土地增值稅的繳納，會影響企業(yè)的流轉(zhuǎn)資金，關(guān)系到企業(yè)發(fā)展。根據(jù)國家的法律和政策現(xiàn)狀，合理進行稅務(wù)籌劃，才能獲得更加充裕的流動資金?；诖耍康禺a(chǎn)企業(yè)必須確定稅務(wù)籌劃目標，未經(jīng)籌劃的項目開工后不利于節(jié)稅。

（三）把握納稅籌劃關(guān)鍵節(jié)點

房地產(chǎn)開發(fā)是一個連續(xù)的、復雜的過程，應(yīng)在不同開發(fā)階段把握好納稅籌劃的關(guān)鍵節(jié)點。①取地可研階段，謹慎選擇低效地價區(qū)間，防止落入無效低價區(qū)間。通過測算找到不同樓面地價的平衡點，進而確定產(chǎn)品業(yè)態(tài)、戶型安排，結(jié)合價差和稅差的關(guān)系，制定科學的納稅籌劃方案。②項目立項階段，應(yīng)考慮分期安排。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《細則》）立項之前進行納稅籌劃，有助于更好地安排立項分期，合理劃分每期的業(yè)態(tài)分布，優(yōu)化土地成本分攤結(jié)果。③項目預售階段，關(guān)注工程規(guī)劃許可證、預售許可證的辦理規(guī)模和速度。如果項目規(guī)模較大，應(yīng)結(jié)合市場供應(yīng)需求，若部分住宅項目不急于銷售，可暫緩辦理預售許可證，從而推遲項目清算時間，延遲土地增值稅的繳納時間。④項目開盤階段，分析土地增值稅的敏感性，從而指導商品定價。

（四）提高稅務(wù)風險防范能力

為防范土地增值稅風險，房地產(chǎn)企業(yè)必須進行風險的識別、評估和應(yīng)對，制定完善的預測預警機制。同時，建立一支高素質(zhì)的稅務(wù)管理團隊，在分工協(xié)作的同時，學習法律法規(guī)、專業(yè)知識，加強交流互動能力，以滿足稅務(wù)籌劃的工作需求，為稅務(wù)風險的應(yīng)對提供保障。

五、案例分析

以某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為例，從土地增值稅清算與銷售策劃相結(jié)合進行納稅籌劃，以達到節(jié)稅的目標，簡要介紹如下。

該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理預售備案時，計劃的銷售策略為“買房送裝修”。根據(jù)項目規(guī)劃該商品房為商貿(mào)建材城，房子基本裝修大同小異。參考《山東省地方稅務(wù)局土地增值稅“三控一促”管理辦法》的第三章第三十一條的內(nèi)容，“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售已裝修的房屋，其裝修費用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本……”。基于此，建議將銷售策略改為預售簡裝房，同時在預售備案中特別標注為預售簡裝房。這樣操作，能增加建造成本，同時適當提高房屋售價，使增加的建造成本得到補償，發(fā)生的相應(yīng)裝修費用可以在土地增值稅清算時加計扣除，從而達到節(jié)約稅款的目的。經(jīng)過稅收籌劃，瓷磚項目節(jié)稅金額達到41.54萬元，內(nèi)墻涂料項目節(jié)稅金額達到21.25萬元，共計節(jié)稅62.79萬元，具體見表1。

表1 土地增值稅的稅收籌劃節(jié)稅表（單位：萬元）

結(jié)語

綜上所述，調(diào)控背景下房地產(chǎn)行業(yè)的發(fā)展面臨固有困境和新的困境，企業(yè)對土地增值稅進行節(jié)稅處理，有利于企業(yè)資金運轉(zhuǎn)，提高盈利能力。本文從準確把握稅收政策、規(guī)劃分散銷售收入、合理降低增值額、利用好稅率臨界點、合作建房進行節(jié)稅等方面，系統(tǒng)闡述了節(jié)稅策略，并指出納稅籌劃中的注意事項。未來，房地產(chǎn)行業(yè)在穩(wěn)定的市場運行環(huán)境下，項目開發(fā)建設(shè)規(guī)模擴大，合理節(jié)稅有助于降低成本，促進企業(yè)健康、可持續(xù)發(fā)展。