孫彩萍

摘要：不論是對(duì)理論研究人員，還是實(shí)務(wù)工作者，離職后福利下的設(shè)定受益計(jì)劃比較晦澀難懂，尤其是存在計(jì)劃資產(chǎn)時(shí)，如何進(jìn)行賬務(wù)處理。文章研究了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19——職工福利》中關(guān)于設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債和凈資產(chǎn)。結(jié)合對(duì)準(zhǔn)則的理解，以案例的形式展示出相關(guān)的賬務(wù)處理，為理論學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)處理提供參考。

關(guān)鍵詞：計(jì)劃資產(chǎn);資產(chǎn)上限影響;計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)

一、引言

2014年財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》中，將離職后福利納入職工薪酬核算的范圍。離職后福利，是企業(yè)為了取得職工的服務(wù)，在職工退休后或解除勞動(dòng)關(guān)系后，向其提供相應(yīng)的福利。設(shè)定受益計(jì)劃是離職后福利的一種類(lèi)型，向職工提供約定的福利，因此是由企業(yè)承擔(dān)著精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的核算及在職工服務(wù)期間的分配，計(jì)算雖然復(fù)雜，但指南給出了應(yīng)用案例，理解起來(lái)相對(duì)容易，因此本文對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的分析和核算就不再贅述。而對(duì)于計(jì)劃資產(chǎn)，以及計(jì)劃資產(chǎn)涉及到的計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)，資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)等，準(zhǔn)則上的條文比較晦澀，指南上的應(yīng)用案例單一不連貫，因此本文旨在通過(guò)一個(gè)完整連貫的案例對(duì)計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)的核算過(guò)程和內(nèi)容進(jìn)行解讀，把計(jì)劃資產(chǎn)搞清楚、弄明白。

二、理論依據(jù)

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》第十三條（二）設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值所形成的赤字或盈余確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。

第一，如果設(shè)定受益計(jì)劃不存在資產(chǎn)，那么該項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃只需要確認(rèn)相關(guān)義務(wù)，即確認(rèn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債，這種情形核算是最為簡(jiǎn)單的，只需要核算相關(guān)義務(wù)即可。

第二，如果設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)，當(dāng)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值大于設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)將兩者差額確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債，這種情形下，除了需要核算相關(guān)的義務(wù)，還需要核算計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益和計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)。

第三，如果設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)，當(dāng)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值小于設(shè)定受益資產(chǎn)公允價(jià)值時(shí)，差額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)。但在計(jì)量該項(xiàng)凈資產(chǎn)時(shí)，金額為設(shè)定受益計(jì)劃盈余與資產(chǎn)上限的較低者，因?yàn)閮糍Y產(chǎn)在計(jì)量時(shí)，依據(jù)謹(jǐn)慎性的原則，不得高估。因此，當(dāng)資產(chǎn)上限>設(shè)定受益計(jì)劃盈余時(shí)，設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)=設(shè)定受益計(jì)劃盈余;當(dāng)資產(chǎn)上限<設(shè)定受益計(jì)劃盈余時(shí)，將設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)調(diào)整至資產(chǎn)上限，即設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)=資產(chǎn)上限。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS19）這對(duì)這點(diǎn)的表述如下：The net defined benefit liability（asset）is the deficit or surplus， adjusted for any effect of limiting a net defined benefit asset to the asset ceiling。這種情形下，核算最為復(fù)雜，所以接下來(lái)案例分析也主要針對(duì)這種情形開(kāi)展。

存在計(jì)劃資產(chǎn)的情況下，設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)可能會(huì)涉及如下處理：

確認(rèn)當(dāng)期提存/支付金額;

確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益;

重新計(jì)量——計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)。計(jì)劃資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量，所以期末應(yīng)當(dāng)將計(jì)劃資產(chǎn)調(diào)整至最新的公允價(jià)值;

確認(rèn)資產(chǎn)上限影響的利息：資產(chǎn)上限影響的利息是期初資產(chǎn)上限的影響和折現(xiàn)率的乘積，在年度報(bào)告期間開(kāi)始時(shí)，就應(yīng)當(dāng)確定期初資產(chǎn)上限的影響和折現(xiàn)率;

重新計(jì)量——資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)。如果資產(chǎn)上限>設(shè)定受益計(jì)劃盈余，期末資產(chǎn)上限影響的總變動(dòng)為0;如果資產(chǎn)上限<設(shè)定受益計(jì)劃盈余，期末資產(chǎn)上限影響的總變動(dòng)=資產(chǎn)上限-設(shè)定受益計(jì)劃盈余，當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)=期末資產(chǎn)上限影響的總變動(dòng)-上期末資產(chǎn)上限影響的總變動(dòng)-資產(chǎn)上限影響的利息。

三、案例分析

【案例】2018年1月1日，甲公司與其管理人員約定，建立了一項(xiàng)福利計(jì)劃，為其提供退休補(bǔ)貼，即從退休時(shí)開(kāi)始直至死亡，每年向其支付退休補(bǔ)貼，于當(dāng)日開(kāi)始實(shí)施。已知該項(xiàng)福利計(jì)劃為設(shè)定受益計(jì)劃，企業(yè)考慮了死亡率和退休補(bǔ)貼的增長(zhǎng)率等因素后，首先將退休補(bǔ)貼按照一定的折現(xiàn)率折現(xiàn)到退休時(shí)點(diǎn)，計(jì)算出退休時(shí)點(diǎn)設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值，然后采用預(yù)計(jì)累計(jì)福利單位法管理人員的服務(wù)期間對(duì)其進(jìn)行分配，假設(shè)2018年，2019年，2020年分別確認(rèn)的當(dāng)期服務(wù)成本為890萬(wàn)元，980萬(wàn)元，1080元。企業(yè)每年年末向獨(dú)立的基金繳存800元作為計(jì)劃資產(chǎn)，年折現(xiàn)率為10%，2018年，2019年，2020年年末計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值分別為800元，2100元，3100元。2019年資產(chǎn)上限為120元。在不考慮其他因素的情況下，設(shè)定受益計(jì)劃負(fù)債和設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)計(jì)算數(shù)據(jù)情況如表1所示。

四、賬務(wù)處理

通過(guò)上述案例分析，設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)涉及相關(guān)會(huì)計(jì)處理的步驟處理如下，

2018年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理：

1. 確認(rèn)當(dāng)期提存金額

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? 800

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?800

2019年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理：

2. 確認(rèn)當(dāng)期提存金額

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? 800

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?800

3. 確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)利息收益

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? ?80

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? ?80

4. 重新計(jì)量-計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? 420

貸：其他綜合收益? ? ?420

5. 重新計(jì)量-資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? 21

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? ?21

2020年設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)相關(guān)賬務(wù)處理：

1. 確認(rèn)當(dāng)期提存金額

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? 800

貸：銀行存款? ? ? ? ? ?800

2. 確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)利息收益

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? 210

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用? ? ? ? ? ?210

3. 重新計(jì)量-計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)

借：其他綜合收益? ? ? ? ? ? 10

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? &nbsp;10

4. 資產(chǎn)上限影響的利息

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用? ? ? ? ? ? ? ? ? 2.1

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? ?2.1

5. 重新計(jì)量-資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)? ?23.1

貸：其他綜合收益? ? ? 23.1

五、結(jié)語(yǔ)

以前職工福利結(jié)構(gòu)較為單一，實(shí)務(wù)處理問(wèn)題較少。但是重視人才的發(fā)展深入人心，企業(yè)逐漸加大對(duì)職工福利的投入，形式多變的職工福利對(duì)理論研究和實(shí)務(wù)工作人員提出了挑戰(zhàn)。雖然目前計(jì)劃資產(chǎn)在國(guó)內(nèi)企業(yè)中的應(yīng)用不是很廣泛，但還是應(yīng)該對(duì)相關(guān)的理論知識(shí)有所了解以應(yīng)對(duì)各種形式的挑戰(zhàn)。希望通過(guò)對(duì)準(zhǔn)則條文的解讀，輔以完整連貫的案例，幫助大家理解設(shè)定受益計(jì)劃中的計(jì)劃資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2020.

（作者單位：上海高頓教育有限公司）

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