陳倩倩 丁佐微

摘要：隨著環(huán)境問題日益嚴(yán)重，人們的可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸增強，而低碳經(jīng)濟這一發(fā)展模式也逐漸出現(xiàn)在人們的視野當(dāng)中。隨著低碳經(jīng)濟概念的出現(xiàn)，碳排放交易市場隨之建立，碳審計也隨之出現(xiàn)。碳審計在我國發(fā)展的時間較短，制度框架和流程尚未形成統(tǒng)一。文章以中國HN集團為研究對象，參考成熟的注冊會計師財務(wù)報表審計制度框架、審計流程和中國HN集團的可持續(xù)發(fā)展報告，合理運用規(guī)范分析設(shè)計出HN集團的碳審計流程，提出我國發(fā)展低碳審計的建議和對策。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟;碳審計;流程設(shè)計;現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?/p>

一、 引言

中國的“十三五”規(guī)劃明確指出，社會發(fā)展的總體方向是發(fā)展低碳經(jīng)濟和綠色經(jīng)濟，低碳經(jīng)濟是引導(dǎo)社會實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的動力。英國是第一個提出碳審計概念的國家。英國經(jīng)過二十多年的發(fā)展，已經(jīng)進入全面碳審計階段。而我國的碳審計起步較晚，碳信息披露還不規(guī)范，存在第三方機構(gòu)碳審計內(nèi)容單一，審計工作缺乏理論研究及實務(wù)指導(dǎo)，缺少相關(guān)專業(yè)人才等一系列問題。碳審計是指審計主體根據(jù)《審計法》《環(huán)境保護法》和《碳排放權(quán)交易管理條例》等相關(guān)法律法規(guī)對被審計組織在生產(chǎn)經(jīng)營過程中溫室氣體排放情況進行客觀、公正、獨立地審核，并根據(jù)其實際碳排放量判斷是否符合披露數(shù)據(jù)而發(fā)布審計意見。作為發(fā)展低碳經(jīng)濟不可或缺的一部分，碳交易與第三方機構(gòu)的監(jiān)督和審計密不可分。因此，規(guī)范碳審計流程，建立碳審計監(jiān)管體系十分必要。

二、我國碳審計的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）碳審計缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和會計規(guī)范

截至2016年3月31日，國家發(fā)改委和7個碳交易試點地區(qū)主管部門發(fā)布的核查指南、核查規(guī)范等文件中公布了溫室氣體種類、碳審計范圍、碳審計程序等內(nèi)容，作為工作指南指導(dǎo)第三方機構(gòu)開展審計工作。但是，由于每個試點的碳審計程序、范圍、方法不同，審計標(biāo)準(zhǔn)的缺失給審計的質(zhì)量帶來了一些爭議，也讓審計報告陷入困難。

（二）第三方監(jiān)管機構(gòu)數(shù)量不足

截至到目前，我國只有6家機構(gòu)是獲得EB的授權(quán)，即被指定的核證機構(gòu)。

（三）缺乏專業(yè)人員，經(jīng)驗不足

碳審計不僅需要審計人員有豐富的實戰(zhàn)經(jīng)驗和具備專業(yè)勝任能力，而且還需要掌握低碳產(chǎn)業(yè)的績效指標(biāo)、碳排放指標(biāo)、相關(guān)法律法規(guī)等專業(yè)知識，這對從事碳審計的人員要求很高。由于對碳排放行業(yè)認(rèn)知水平和業(yè)務(wù)實操的限制，審計師依據(jù)傳統(tǒng)的技術(shù)方法和財務(wù)審計程序進行審計和核查，從而直接影響碳審計結(jié)果的可信度和效率。

三、 中國HN集團碳審計的必要性

（一）中國HN集團簡介

中國HN集團有限公司是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的國有重要骨干企業(yè)，它的主要業(yè)務(wù)為：電力開發(fā)、投資、建設(shè)、運營和管理，電力生產(chǎn)和銷售，金融、煤炭、交通運輸、新能源和環(huán)境保護等。

（二）碳審計的必要性

1.中國HN集團納入碳審計范圍

按核查指南的要求，有1萬多家企業(yè)在2018年被納入碳審計范圍，覆蓋24大行業(yè)，其中中國HN集團屬于電力行業(yè)，需進行碳審計。因此，中國HN集團須遵照相關(guān)法律法規(guī)，聘請第三方機構(gòu)進行碳審計并及時上報碳審計報告，滿足不同預(yù)期使用者的需求。

2.關(guān)注節(jié)能減排情況，提高企業(yè)效益

化石能源的消耗是排放溫室氣體最大的來源，而電力行業(yè)尤其是火力發(fā)電行業(yè)通過燃燒大量煤炭，其碳排放量是最大的，而他們都是被包括在各個地區(qū)的碳排放交易市場中，因此，電力公司的有關(guān)碳披露信息是有必要的。

根據(jù)2018年《可持續(xù)發(fā)展報告》，中國HN集團累計281臺、1.12億千瓦煤機實現(xiàn)了超低的排放量，所占比例為94.7%，其環(huán)保性能仍保持行業(yè)領(lǐng)先。2018年，公司CO2、NO化物和煙霧排放量分別為0.074克/千瓦時、0.146克/千瓦時和0.012克/千瓦時，分別減少26.0%、11.0%、33.3%，持續(xù)保持行業(yè)領(lǐng)先。因此，中國HN集團進行碳審計，能夠提高企業(yè)效益，樹立優(yōu)質(zhì)企業(yè)形象，吸引投資者，以及提高競爭力。

四、中國HN集團碳審計流程設(shè)計

（一）初步業(yè)務(wù)活動承接業(yè)務(wù)

在計劃審計工作前，需要進行初步的業(yè)務(wù)活動。初步業(yè)務(wù)活動的核心目的是確定是否接受業(yè)務(wù)委托。一般而言，在傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)中，會計師事務(wù)所將執(zhí)行相應(yīng)的質(zhì)量控制程序來維護客戶關(guān)系和特定的審計業(yè)務(wù)，評估對相關(guān)職業(yè)道德要求的遵守情況，并就審計業(yè)務(wù)的約定條款達成協(xié)議。

而在本案例中，首先，應(yīng)先評估審計人員碳審計的能力、工作經(jīng)驗、人力資源、自身獨立性等方面;其次，會計師事務(wù)所在前期要盡職調(diào)查中國HN集團的概況、公司結(jié)構(gòu)、執(zhí)行的碳足跡信息、碳排放政策、碳排放狀況，以及碳排放報告等一系列信息，并評估HN集團管理層的誠信狀況;此外，有必要評估實施碳審計工作的可行性和復(fù)雜性。會計師事務(wù)所在對HN公司進行評估和調(diào)查后，雙方達成協(xié)議后簽署一份碳審計業(yè)務(wù)協(xié)議書。

（二）制定總體審計策略

會計師事務(wù)所在與HN集團簽訂碳審計業(yè)務(wù)約定書后，應(yīng)該開始準(zhǔn)備制定總體審計策略。適當(dāng)?shù)目傮w審計策略包括審計范圍（空間范圍）、報告目標(biāo)、時間安排、所需溝通的內(nèi)容、審計方向（重點領(lǐng)域）和審計資源。

第一，確認(rèn)審計范圍，HN集團火力發(fā)電過程中產(chǎn)生包括二氧化碳等在內(nèi)的廢氣、廢水和廢物等污染物的排放情況，也包括直接排放化石燃料、排放溫室氣體，輔助生產(chǎn)系統(tǒng)為生產(chǎn)服務(wù)產(chǎn)生的溫室氣體。碳審計師必須充分考慮審計范圍的完整性。

第二，在報告目標(biāo)和時間安排方面，根據(jù)同行業(yè)碳審計的進展情況，自身預(yù)期，與HN集團管理層和治理層進行溝通，最后確定報告日。

第三，確定審計方向是審計計劃中的重點領(lǐng)域。根據(jù)對HN集團的初步了解，所處行業(yè)的性質(zhì)，內(nèi)部控制執(zhí)行情況確定重大錯報風(fēng)險領(lǐng)域，分析HN集團的組織邊界和營運邊界，對碳排放量相關(guān)數(shù)據(jù)和參數(shù)進行獲取、記錄、傳遞和匯總，記錄監(jiān)測設(shè)備的校準(zhǔn)和維護情況，對相關(guān)文件進行核查等。

第四，對于審計資源，碳審計師應(yīng)當(dāng)在總體審計策略中明確說明審計資源的計劃和部署。

（三）制定風(fēng)險評估程序計劃并執(zhí)行

目前，財務(wù)報表審計是以風(fēng)險導(dǎo)向為主的審計，因此，審計師在制定完總體審計策略后，必須制定風(fēng)險評估程序，以識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險為指導(dǎo)，將審計風(fēng)險降低到可接受范圍。

1.了解被審計單位及其環(huán)境

了解被審計單位及其環(huán)境是審計師認(rèn)定被審計單位存在重大錯報風(fēng)險的核心信息。通過實施詢問管理層和被審計單位人員程序，對來自廠部、人事部、工程部等不同職級的人員進行訪談，獲取相關(guān)信息。

2.觀察和檢查

在本案例中，根據(jù)HN集團2018年可持續(xù)報告顯示，2018年國內(nèi)累計發(fā)電量達到7026億千瓦時，國內(nèi)外獨資和控股電廠的裝機容量為17657萬千瓦時，煤炭產(chǎn)量7086萬噸，完成內(nèi)部供煤4791萬噸。因此，碳審計師要現(xiàn)場勘查生產(chǎn)廠區(qū)，核查能源設(shè)備現(xiàn)狀，能源設(shè)施運營，監(jiān)測設(shè)備的配置還有碳排放的監(jiān)控情況等。

3.分析程序

分析程序是通過比率分析和趨勢分析，由碳審計師根據(jù)相關(guān)碳排放數(shù)據(jù)與信息之間的關(guān)系來查驗碳信息數(shù)據(jù)的真實性。如果碳審計師根據(jù)分析得出某些數(shù)據(jù)異常，則碳審計師應(yīng)將其重大錯報風(fēng)險考慮在內(nèi)。

例如，公司2018年低碳清潔能源比重33.18%，同比降低2.18%;電源介質(zhì)消耗為298.72克/千瓦時，同比減少1.39克/千瓦時;電廠用電率為3.97%，同比下降0.04%;灰渣綜合利用率為76.45%，下降了4.95%。經(jīng)過碳審計的分析發(fā)現(xiàn)HN集團各類別能源耗費與2017年相差不大，對于灰渣綜合利用率，審計師應(yīng)該重點去注意灰渣綜合利用情況。需要引起關(guān)注的碳排放風(fēng)險領(lǐng)域為：核算邊界，碳排放因素，核算方法，溫室氣體排放監(jiān)控情況等。

（四）制定控制測試計劃并執(zhí)行

控制測試是檢查被審計單位內(nèi)部控制是否運行有效。在本案例中，碳審計師應(yīng)觀察審計期間的碳排放、發(fā)電、產(chǎn)煤、監(jiān)控等相關(guān)部門是如何運行，這些控制是否以一致的方式，由誰或以何種方式實施?？刂茰y試的程序包括詢問、檢查、觀察及重新執(zhí)行。

（五）制定實質(zhì)性程序計劃并執(zhí)行

審計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估的認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險和實施控制測試的結(jié)果來明確實質(zhì)性程序的范圍。HN集團公司規(guī)模大，排放現(xiàn)場多，應(yīng)先對耗能設(shè)備進行現(xiàn)場監(jiān)盤，可利用設(shè)備清單追蹤實物的“逆查”，同時根據(jù)設(shè)備參數(shù)范圍、配置數(shù)據(jù)、文件記錄和行業(yè)專家意見確定重點排放源。

對于關(guān)鍵排放源進行抽樣測試，如對六種溫室氣體排放量最大的排放源進行關(guān)鍵調(diào)查。抽樣結(jié)束后，要對整個抽樣過程進行檢驗，判斷是否有遺漏，是否具有代表性，抽樣風(fēng)險是否能夠接受。

審查完文件、數(shù)據(jù)后，要對數(shù)據(jù)進行分析性程序，如通過分析排放的溫室氣體與公司以前年度縱向比較、同行業(yè)橫向比較的情況，檢查是否存在異常，并詢問專家意見，提高數(shù)據(jù)的可靠性。

（六）完成審計工作，出具審計報告

審計人員在獲得足夠和適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)之后，與管理層進行適當(dāng)?shù)臏贤ǎ诤线m的時間出具審計報告。報告應(yīng)當(dāng)包括碳審計的意見、解釋說明企業(yè)管理層和注冊會計師的職責(zé)，強調(diào)事項段和其他事項段等。報告文字應(yīng)規(guī)范，簡潔，清晰并能夠反映專業(yè)水平。

五、對我國碳審計的建議

（一）積極推行碳審計的組織體制，實現(xiàn)多方參與的碳審計互動機制

我國目前碳審計還是以政府審計為主，因此，政府碳審計要盡快完善碳排放權(quán)交易會計的完整體系，建立有權(quán)威的碳審計體系;同時可以聯(lián)合環(huán)境交易所和民間審計會計師事務(wù)所開展碳審計工作;

（二）培養(yǎng)復(fù)合型碳審計人才

碳審計不僅要求審計人員具有專業(yè)勝任能力和豐富的實踐經(jīng)驗，而且需要其熟悉低碳產(chǎn)業(yè)的法律法規(guī)，掌握專業(yè)知識及相關(guān)績效指標(biāo)等各方面專業(yè)技能。在經(jīng)濟全球化的背景下，加強國際碳審計學(xué)術(shù)知識的交流，向其他國家（地區(qū)）學(xué)習(xí)先進的碳審計經(jīng)驗。

參考文獻：

[1]楊明暉.我國碳審計的外部監(jiān)管體系設(shè)計[J].納稅，2019（06）：189-189.

[2]劉斯頡.改革開放40年中國電力設(shè)備管理成就與邁入新時代的思考[J].電力設(shè)備管理，2018（09）：9.

（作者單位：南京理工大學(xué)泰州科技學(xué)院）

2919500783266