李媛媛

一、引言

合并會計報表是指由母公司及其所有控股子公司組成會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別會計報表為基礎，由母公司編制的反映抵消了集團內(nèi)部往來賬項后的集團合并財務狀況和經(jīng)營成果的財務報表，包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表等。企業(yè)規(guī)模越大，業(yè)態(tài)越復雜，合并會計報表出現(xiàn)的問題越多，為決策層提供的依據(jù)就越不可靠。因此，能否及時發(fā)現(xiàn)并解決核心問題，不僅關系到合并報表本身的質(zhì)量，更關系到企業(yè)的高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展。

二、合并會計報表對集團公司的作用

合并會計報表是集團公司財務狀況和經(jīng)營成果客觀真實的反映，也是評價集團戰(zhàn)略落實程度的重要依據(jù)，對企業(yè)的投資人、債權人、經(jīng)營者等都具有十分重要的意義。

（一）合并會計報表是投資人作出科學決策的重要基礎

合并會計報表可以反映企業(yè)整體的經(jīng)營狀況，相較于單體報表來說，矯正了企業(yè)內(nèi)部交易活動帶來的核算偏差，能夠有效防止和避免控股公司人為操縱利潤、粉飾財務報表現(xiàn)象的發(fā)生，并且為投資者提供更加準確和公允的會計信息。比如，通過比較過去、現(xiàn)在和未來的現(xiàn)金流量、盈利等，揭示企業(yè)經(jīng)營活動中的客觀規(guī)律和企業(yè)未來發(fā)展趨勢，幫助投資者做出正確的決策。

（二）合并會計報表是債權人判斷資金風險的重要來源

盡管集團公司中每一個單體成員都是獨立的融資主體，但是由于母公司可以通過集團管控觸角，在成員企業(yè)間進行資源調(diào)配，從而影響母子公司、子公司之間的資金流動。單個成員財務報表上表現(xiàn)的償債能力實際上不能完全等同于該企業(yè)實際的償債能力，還要受表外融資能力和連帶償債能力的影響。因此，母、子公司的債權人在判斷資金風險時，以個別會計報表反映的償債能力為主，同時，更要關注合并會計報表提供的表內(nèi)、表外信息的決策價值。比如，在子公司財務狀況不佳、償債能力嚴重不足的情況下，只要母公司仍將其視為戰(zhàn)略發(fā)展重點或支持對象，債權人可以適當觀望并延緩退出時間。

（三）合并會計報表是管理者作出經(jīng)營決策的重要依據(jù)

合并會計報表是對一定時期內(nèi)母公司及其控股子公司的經(jīng)營成果的反映，大部分集團公司在編制合并會計報表時還要求與外部同類企業(yè)同期數(shù)據(jù)對標、與集團公司歷史數(shù)據(jù)對比。管理者通過不同維度的對比分析，能夠準確判斷企業(yè)經(jīng)營情況在行業(yè)內(nèi)的地位和水平，經(jīng)營業(yè)績是否符合戰(zhàn)略導向，及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營中存在的突出問題，為管理者提供后續(xù)集團公司管控的重點，幫助管理者及時調(diào)整預算目標，促進企業(yè)發(fā)展。

三、集團公司合并會計報表存在的主要問題

（一）合并范圍不完整、不準確

企業(yè)編制合并會計報表，首先應保證合并范圍準確、完整，同時嚴格執(zhí)行會計準則，確保合并會計報表能夠真正體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟利益。合并會計報表的范圍是指按照企業(yè)會計準則要求，滿足控制這一必要條件的、能夠納入合并會計報表的控股子企業(yè)。在實際工作中，合并會計報表范圍主要存在兩個方面的問題：一是概念性指導不夠明晰。盡管會計準則對控制進行了全面說明，控制的范圍有一定延展，但是仍然沒有明確間接控制的表決權比例，而通常采用加法原則或乘法原則兩種計量方法，在實際操作中可能會得出完全相反的結論，最終是否納入合并范圍很大程度上依靠財務人員的判斷；二是利益驅(qū)動下的人為調(diào)整。有些企業(yè)為了向投資人、債權人、政府主管部門釋放經(jīng)營業(yè)績良好的信號，使財務報表數(shù)據(jù)好看，避免虧損子企業(yè)對集團公司整體經(jīng)濟效益的侵蝕，人為將虧損子企業(yè)排除在合并范圍之外，特別是一些規(guī)模較大的跨國集團公司，股權層級多、交叉持股復雜，一些應納入未納入合并范圍的子企業(yè)很難被發(fā)現(xiàn)，也在一定程度上影響了外部信息使用者對集團公司經(jīng)營情況的判斷，甚至做出錯誤決策。

（二）母公司和子公司會計政策不統(tǒng)一

會計政策是編制合并會計報表的基礎。根據(jù)會計準則規(guī)定，集團公司母、子公司的會計政策應當保持一致，如果存在不一致的情況，在編制合并會計報表的過程中，需要將子公司的財務報表轉(zhuǎn)換為按照母公司會計政策編制的財務報表后再進行合并。實際上，很多大中型集團公司所屬的子企業(yè)部分是通過并購、重組而來，可能存在子公司成立時間較母公司早的情況，如果子公司本身也是一個集團公司，情形就更為復雜，這種情況下要求子公司采取與母公司一致的會計政策困難較大，并且可能會對當期損益產(chǎn)生巨大影響，因此，母公司通常不會強制要求母、子公司必須使用統(tǒng)一的會計政策。但是，母、子公司會計政策不統(tǒng)一，會對編制合并會計報表的財務人員專業(yè)能力提出更高的要求，而目前很多集團公司財務人員更迭頻繁，財務人員專業(yè)水平參差不齊，合并會計報表的編制過度依賴財務人員的專業(yè)判斷，導致合并會計報表的準確性不高。

（三）合并規(guī)則更新不及時，合并抵消不充分

合并規(guī)則是編制合并會計報表的依據(jù)，包括一般規(guī)則和特殊交易處理。一般規(guī)則主要有母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵消、母子公司內(nèi)部債權債務往來的抵消、母子公司內(nèi)部交易的抵消等；特殊交易處理如同一控制下和非同一控制下的企業(yè)合并、母公司處置部分對子公司的長期股權投資等。在實際工作中，隨著集團公司產(chǎn)業(yè)鏈條逐步向上下游拓展，規(guī)模不斷擴大，產(chǎn)權變動、內(nèi)部交易的發(fā)生頻率和復雜程度也隨之增加，實時更新合并規(guī)則、正確編制合并抵消分錄的難度也逐步加大，主要受兩個方面問題的影響：一是業(yè)務部門和財務部門協(xié)同不力。由于合并規(guī)則的更新通常需要業(yè)務和財務部門共同完成，比如，產(chǎn)權的變化調(diào)整需要負責投資管理的業(yè)務部門及時向財務部門反饋相關信息后，財務部門根據(jù)相關依據(jù)更新合并規(guī)則，部門間的工作協(xié)同效率直接影響合并規(guī)則更新的及時性；二是關聯(lián)交易和往來數(shù)據(jù)不夠準確。目前很多集團公司合并會計報表還沒有實現(xiàn)通過信息化手段逐層合并、一鍵出表，大多仍是手工合并，為了保證及時出具合并報表，母公司往往依靠子公司提供的關聯(lián)交易和往來數(shù)據(jù)編制合并抵消分錄，由于子公司提供的相關數(shù)據(jù)不是一手的基礎數(shù)據(jù)，可能會出現(xiàn)數(shù)據(jù)不完整、抵消錯誤、抵消不充分的情況，從而導致合并會計報表失真。

（四）財務人員專業(yè)能力不足，合并會計報表數(shù)字不準確

人才是集團公司可持續(xù)發(fā)展最重要的資源，懂財務、懂業(yè)務、懂管理、懂技術的財務人才更是集團公司管理體系的核心資源?，F(xiàn)在很多大中型的集團公司都面臨著財務人員梯隊培養(yǎng)落后、人才隊伍嚴重斷層的情況，導致財務能力不能滿足企業(yè)管理的需要，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：一是財務人員內(nèi)部分工各自為政，工作銜接斷檔。集團公司的財務人員一般分為基礎財務和管理財務，基礎財務主要負責資金結算、會計核算，管理財務主要負責資金管理、預算管理、稅務管理以及經(jīng)營分析，一些集團公司長期以來不開展基礎財務和管理財務交流輪崗，導致基礎財務不懂財務管理、管理財務不懂會計核算，甚至出現(xiàn)合并會計報表分析和經(jīng)營情況分析結果截然相反的情況，為管理層決策帶來困惑；二是財務人員晉升通道不明確，財務骨干流失嚴重。近年來一些集團公司紛紛探索財務共享建設，旨在通過信息化技術代替人工處理可以標準化的財務工作，以達到減員增效的目的，但是缺乏共享財務、業(yè)務財務和戰(zhàn)略財務梯隊建設的頂層設計，也沒有建立起完善可行的晉升通道，財務人員個人的職業(yè)規(guī)劃與企業(yè)的人力發(fā)展規(guī)劃無法對應，致使一些財務骨干紛紛選擇轉(zhuǎn)崗或離職，財務隊伍呈現(xiàn)啞鈴型分布，再加上傳幫帶機制不健全，人才青黃不接，合并會計報表的質(zhì)量缺乏人力保障。三是不注重培訓充電，財務人員專業(yè)能力提升緩慢。一些集團公司不重視對財務人員的專業(yè)培養(yǎng)，認為財務工作就是簡單的記賬、出報表，不愿意安排經(jīng)費投入，財務人員自身還習慣于沿用過去的經(jīng)驗開展工作，不愿意主動汲取新知識、接受新變化，導致核算和報表的處理違背新會計準則規(guī)定，合并抵消規(guī)則長久不變，合并會計報表數(shù)據(jù)錯漏百出，無法為管理層決策提供有力支撐。

四、解決集團合并會計報表存在問題的對策

（一）全面清理合并范圍，確保應并盡并

為了使合并會計報表數(shù)據(jù)真實、準確，為報表使用者提供更有力的決策依據(jù)，集團公司必須充分重視合并范圍，可以從以下幾個方面提高合并范圍的準確性：一是制定統(tǒng)一的控制標準，加強對子公司是否應納入合并范圍的指導。集團公司應當按照會計準則要求謹慎制定統(tǒng)一的控制標準，控制標準盡可能細化并具有可操作性，規(guī)范合并報表范圍的界定。二是定期梳理合并報表范圍，保證合并范圍的實時性。集團公司應當加強業(yè)務部門和財務部門的工作協(xié)同，共同對合并報表范圍進行管理，可以采取定期梳理、定期核對、及時調(diào)整的方式，保證納入合并會計報表的子公司范圍實時準確。三是建立檢查監(jiān)督機制，加大對人為調(diào)整合并報表范圍的懲處力度。集團公司應組織監(jiān)督部門、財務部門和業(yè)務部門對合并報表范圍進行專項檢查，對應納入合并范圍未納入合并范圍、應清算出表但實際仍納入合并范圍的情況予以糾正，并提出懲罰措施，對情節(jié)嚴重或者影響巨大的事項應加大處罰力度，嚴肅合并會計報表的編報紀律，為合并會計報表的準確性保駕護航。

（二）統(tǒng)一母子公司會計政策，降低差異影響

為了減少編制合并會計報表時母子公司不同的會計政策間進行轉(zhuǎn)換而帶來的錯誤風險，提高編制效率，集團公司應當統(tǒng)一母子公司的會計政策，保證母子公司編制合并會計報表的程序、方法和原則相對統(tǒng)一，具體包括：標準化的會計科目體系和調(diào)整原則、固定資產(chǎn)計量和折舊原則、應收款項壞賬準備的計量原則、存貨減值準備的計量原則等。母公司應當要求子公司嚴格按照統(tǒng)一的會計規(guī)則編制會計報表，不得隨意變更會計政策，對于國外的子公司，一方面需要按照國外會計相關規(guī)定進行賬務處理并出具會計報表，另一方面需要按照國內(nèi)會計準則和母公司會計政策進行調(diào)整轉(zhuǎn)換并出具會計報表，可以通過先進的信息化技術進行會計規(guī)則的自動轉(zhuǎn)換，減少人為出錯的幾率，保證合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性和可比性。

（三）及時更新調(diào)整合并規(guī)則，核實編制基礎

集團公司在編制合并會計報表時，一項非常重要的工作就是梳理確定合并規(guī)則，特別是關聯(lián)交易的抵消，主要包括集團公司內(nèi)部股權投資和所有者權益的抵消、債權和債務的抵消、固定資產(chǎn)交易的抵消、無形資產(chǎn)交易的抵消、關聯(lián)方收入和成本、存貨等的抵消等。合并抵消的規(guī)則并不是一成不變的，集團公司應當從以下幾個方面加強合并抵消規(guī)則更新管理：一是全面梳理集團公司股權架構，并根據(jù)新設、注銷、調(diào)整持股比例等變化情況及時調(diào)整更新；二是全面梳理集團公司關聯(lián)方清單，除了集團內(nèi)部各公司，還包括各公司所涉及的股東、合營公司、聯(lián)營公司以及關鍵管理者可以直接控制或間接控制的其他公司，并根據(jù)實際情況定期對關聯(lián)方清單進行更新；三是定期收集集團公司關聯(lián)交易明細，包括關聯(lián)交易業(yè)務發(fā)生時間、交易方名稱、合同金額、實際發(fā)生金額、結算及入賬金額、入賬時間等，統(tǒng)計計算關聯(lián)交易的收入、成本、未實現(xiàn)的對外利潤，一些央企還可以據(jù)此監(jiān)控關聯(lián)交易占全部交易的比例，確保關聯(lián)交易實質(zhì)和金額符合國家相關規(guī)定。

（四）強化財務人員專業(yè)能力培養(yǎng)，提高報表質(zhì)量和效率

為了提高合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性和及時性，最直接、最有效的辦法就是擁有一批專業(yè)能力和職業(yè)操守“雙過硬”的財務人員，專業(yè)能力過硬能保證將個人對會計準則的正確理解和具體實際工作有機統(tǒng)一，職業(yè)操守過硬能保證不為了任何人的授意做出違背準則的行為，二者兼而有之可以從主觀層面很大程度保證合并會計報表數(shù)據(jù)的準確性。建設一支“雙過硬”的財務人員隊伍可以采取以下措施：一是搭建“金字塔”人員梯隊。塔基由校招生、轉(zhuǎn)崗人員等新手組成，對人員門檻的要求較低；塔身由具備一定業(yè)務能力和工作經(jīng)驗的業(yè)務骨干組成，屬于財務人員隊伍的中流砥柱；塔尖由業(yè)務能力和工作能力超強的精英組成，這部分人員大部分已經(jīng)處于財務領導崗位，集團公司應當高度重視財務人員隊伍的隊形，以人為本，不斷強“基”固“身”，防止中堅力量流失造成隊伍變成青黃不接的“啞鈴型”。二是以培訓、交流、輪崗等形式提升財務人員專業(yè)水平。集團公司應當每年安排一定的職工教育預算，組織開展專家講座、職稱輔導等多種形式的培訓，結合獎懲措施，鼓勵財務人員不斷通過學習提升個人的專業(yè)能力，也可以安排財務人員參加一些外部優(yōu)秀企業(yè)的財務經(jīng)驗交流和調(diào)研活動，開拓視野，增強實戰(zhàn)能力，此外，還可以在集團公司內(nèi)部開展人員交流、輪崗，加強經(jīng)驗學習借鑒，不斷提高工作能力。

五、結語

為了實現(xiàn)更好的收益目標，提高抵御市場風險的能力，業(yè)務逐步復雜化和規(guī)?；呀?jīng)是集團公司的發(fā)展趨勢，集團公司合并會計報表的復雜程度和編報難度隨之增加，所面臨的困難和問題也更多、更復雜、更難解決。因此，必須建設一支專業(yè)能力強、職業(yè)操守好的財務人員隊伍，在深入理解并貫徹執(zhí)行新會計準則的基礎上，充分結合企業(yè)實際情況，確定合并范圍和規(guī)則，加強會計信息質(zhì)量控制，不斷提升合并會計報表的準確性和及時性，為內(nèi)外部財務信息使用者提供決策依據(jù)，提高企業(yè)競爭力。