李亞寧

增值稅作為一種新型流轉(zhuǎn)稅，因其在匯集財(cái)政資金方面的強(qiáng)勁能力以及稅收中性的特質(zhì)，而被許多國(guó)家采用和重視。中國(guó)1994年才正式在全國(guó)范圍內(nèi)實(shí)行增值稅，該稅種的開(kāi)征時(shí)間還很短，仍需要借鑒和完善。而OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）國(guó)家不僅有幾十年的增值稅經(jīng)驗(yàn)并且代表了增值稅改革的國(guó)際趨勢(shì)，因此文章選取了OECD國(guó)家中一部分歐盟國(guó)家（英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、荷蘭）和一部分非歐盟國(guó)家（日本、韓國(guó)、瑞士），從注冊(cè)門(mén)檻、稅率結(jié)構(gòu)、分配比例和稅收結(jié)構(gòu)四個(gè)方面進(jìn)行國(guó)際比較，并對(duì)我國(guó)的增值稅在稅率檔次、稅基大小、稅率高低和征管強(qiáng)度方面的改革提出一定的看法。

一、引言

增值稅是一種以單位和個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的各個(gè)環(huán)節(jié)中新創(chuàng)造的增值額為課稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，由于是針對(duì)各個(gè)環(huán)節(jié)所產(chǎn)生的沒(méi)有征過(guò)稅的增值額進(jìn)行征稅，因此增值稅具有不重復(fù)征稅的特點(diǎn)，體現(xiàn)了中性稅收的特征。

因此，增值稅自1954年在法國(guó)成功推行之后，就陸續(xù)在許多國(guó)家開(kāi)征，成為許多政府財(cái)政收入的重要來(lái)源。從增值稅在整個(gè)稅收收入的占比來(lái)看，增值稅已經(jīng)超過(guò)企業(yè)所得稅，成為僅次于社會(huì)保障稅和個(gè)人所得稅的第三大稅種。到目前為止，全球的兩百多個(gè)國(guó)家和地區(qū)中，已經(jīng)有近四分之三的國(guó)家和地區(qū)正在征收增值稅或者與其相類似的稅種。

中國(guó)開(kāi)征增值稅的時(shí)間較短，因此仍有許多地方需要借鑒和改善。而OECD國(guó)家擁有幾十年的經(jīng)驗(yàn)，并且其改革情況能夠反映當(dāng)前增值稅改革的國(guó)際趨勢(shì)，所以能夠?yàn)槲覈?guó)的增值稅提供有效的借鑒。因此文章選取了OECD中一些歐盟國(guó)家（英國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、荷蘭）和非歐盟國(guó)家（日本、韓國(guó)、瑞士）為代表，探究這些國(guó)家的增值稅制度并進(jìn)行比較。

二、與其他國(guó)家增值稅的國(guó)際比較

（一）注冊(cè)門(mén)檻

不同的國(guó)家的增值稅制度中，關(guān)于是否認(rèn)定為增值稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)有所不同。

例如，英國(guó)規(guī)定如果一個(gè)主體的年?duì)I業(yè)額低于7.9英鎊，則可以不登記為增值稅的納稅人，但對(duì)于非英國(guó)的企業(yè)沒(méi)有設(shè)置注冊(cè)門(mén)檻;日本規(guī)定上一年的應(yīng)稅銷售額為1000萬(wàn)日元或以下的小型企業(yè)可自愿申請(qǐng)成為納稅人;韓國(guó)規(guī)定除了年收入在4800萬(wàn)韓元以下的可以申請(qǐng)簡(jiǎn)化稅收之外，其余的公司納稅人無(wú)論其應(yīng)稅收入是多少，都必須要認(rèn)定繳納增值稅;瑞士則是規(guī)定如果年銷售額達(dá)到 10 萬(wàn)瑞士法郎的就要注冊(cè)增值稅;而法國(guó)、荷蘭與德國(guó)沒(méi)有設(shè)置增值稅注冊(cè)門(mén)檻，法國(guó)在公司成立時(shí)自動(dòng)注冊(cè)登記。

（二）稅率結(jié)構(gòu)

現(xiàn)在世界上各個(gè)國(guó)家實(shí)行的增值稅大致可以分為兩種，一種是傳統(tǒng)型增值稅，具有多檔稅率，稅制結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜，征稅范圍較窄，免稅范圍較寬的增值稅。OECD的國(guó)家中，歐盟國(guó)家大多數(shù)是實(shí)行的這種增值稅。

雖然多檔稅率方便對(duì)行業(yè)進(jìn)行調(diào)節(jié)，但是由于增值稅實(shí)行的是各環(huán)節(jié)均征稅的環(huán)環(huán)抵扣法，過(guò)多的稅率檔次會(huì)導(dǎo)致稅負(fù)抵扣的不完全，從而產(chǎn)生扭曲，影響稅收中性，只有單一的稅率才更有利于消除雙重征稅，因此還有少數(shù)國(guó)家實(shí)行的是另一種被稱為現(xiàn)代型增值稅的商品和服務(wù)稅，其表現(xiàn)為單一稅率，稅制較為簡(jiǎn)單，征稅范圍較寬，減免范圍較窄，這種增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲較小，更易于管理，也被認(rèn)為更具有稅收中性的特質(zhì)。

具體的對(duì)比如表1：

表1 各國(guó)增值稅稅率檔次

資料來(lái)源：根據(jù)相關(guān)文章和資料整理

由表1可以看到，這里面的歐盟國(guó)家（英、法、德、荷蘭）都是實(shí)行的多檔稅率，也即是“基本稅率+低稅率”或者“基本稅率+較低稅率+低稅率”的模式。他們的低稅率適用范圍主要集中于食品、飲料等基本生活必需品，藥品，報(bào)紙、書(shū)籍等印刷品，旅游、住宿、餐飲服務(wù)，交通運(yùn)輸?shù)确矫?。且這些低稅率的稅率都較低，除了荷蘭是18%的稅率之外，都低于10%。

例如德國(guó)7%的稅率中就包括食品、飲料等基本生活必需品，藥品以及報(bào)紙、書(shū)籍等印刷品等;法國(guó)則對(duì)食品、飲料等基本生活必需品實(shí)行5.5%，對(duì)藥品，報(bào)紙、書(shū)籍等印刷品等實(shí)行2.1%，法國(guó)還對(duì)交通運(yùn)輸?shù)确?wù)實(shí)行10%的稅率;荷蘭同樣對(duì)食品、飲料等基本生活必需品實(shí)行18%，但是對(duì)藥品，報(bào)紙、書(shū)籍等印刷品等實(shí)行5%的稅率。

而這之中的非歐盟國(guó)家，日本、韓國(guó)和瑞士中，只有韓國(guó)是實(shí)行的單一稅率10%，瑞士和日本都是多檔稅率。而瑞士雖然是非歐盟國(guó)家，但是其低稅率的適用范圍與德國(guó)等歐盟國(guó)家非常相似，其2.5%的低稅率包括食品、飲料等基本生活必需品，藥品以及報(bào)紙、書(shū)籍等印刷品等以及旅游、住宿、餐飲等服務(wù)。

在這其中比較特殊的是日本。日本在2019年10月之前，都是實(shí)行的單一稅率，稅率為8%。但是在2019年改革之后，日本不僅是提升了基本稅率，從8%到10%，而且還與當(dāng)前簡(jiǎn)化稅率的改革趨勢(shì)相反，由單一稅率改為了復(fù)合稅率，實(shí)行了8%的優(yōu)惠稅率，優(yōu)惠對(duì)象是酒類、外帶飲食以外的飲食品，以及每周發(fā)行2次以上的報(bào)紙，并且為了與復(fù)合稅率制度相適應(yīng)而引入發(fā)票抵扣制度。

除了基本稅率和優(yōu)惠稅率，增值稅征收范圍中還包括零稅率和免稅的部分。

這里列舉的七個(gè)國(guó)家中，所有的國(guó)家都對(duì)全部或者部分出口商品或服務(wù)實(shí)行零稅率;英國(guó)還對(duì)多數(shù)食品、飲料，書(shū)籍、報(bào)紙以及符合條件的童裝、污水處理、新聞服務(wù)等實(shí)行零稅率;韓國(guó)對(duì)國(guó)際運(yùn)輸貨物及服務(wù)實(shí)行零稅率。

在免稅的范圍上，這七個(gè)國(guó)家都對(duì)銀行、保險(xiǎn)、證券及其他金融服務(wù)以及出售和出租不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)進(jìn)行免稅;并且除了德國(guó)之外的六個(gè)國(guó)家都對(duì)醫(yī)療衛(wèi)生、社會(huì)福利和教育、文化、體育實(shí)行免稅;韓國(guó)還對(duì)未加工的食物、農(nóng)副產(chǎn)品、自來(lái)水等生存基本物資進(jìn)行免稅。

（三）分配比例

對(duì)于中央和地方（若是聯(lián)邦制，則為聯(lián)邦政府與邦政府）在增值稅收入的分配比例的問(wèn)題上，各個(gè)國(guó)家也有差異。

英國(guó)、法國(guó)、瑞士以及韓國(guó)的增值稅均為中央稅，即增值稅稅收收入全部歸中央或者聯(lián)邦政府所有，對(duì)于地方是采用特定情況下的轉(zhuǎn)移支付的形式進(jìn)行分享。

而德國(guó)、日本的增值稅則是屬于共享稅。德國(guó)增值稅中央與地方的分配比例為54：46，橫向分配時(shí)按照消費(fèi)地原則和均等化原則，主要考慮因素為人口，目的是為了彌補(bǔ)財(cái)力較弱的地區(qū)。日本增值稅的分配比例約為56. 4：43. 6，橫向分配時(shí)同樣是按照消費(fèi)地原則和均等化原則，但是日本分配時(shí)考慮的主要因素有消費(fèi)規(guī)模、人口和從業(yè)者，主要是為了彌補(bǔ)地方公共服務(wù)支出與地方財(cái)稅收入的差額。并且德國(guó)和日本的增值稅分享機(jī)制都是先集中再分成的縱向分享機(jī)制。

（四）稅收結(jié)構(gòu)

增值稅由于其征稅范圍廣，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)以及生產(chǎn)生活的各個(gè)方面進(jìn)行征稅，因而具有很強(qiáng)的收集財(cái)政資金的能力，逐漸成為各國(guó)財(cái)政收入的重要來(lái)源。

圖1 2000-2019各國(guó)增值稅占稅收收入百分比（a）

圖2 2000-2019各國(guó)增值稅占稅收收入百分比（b）

資料來(lái)源：OECD官方網(wǎng)站（OECD Data）及整理【OECD （2021）， Tax on goods and services （indicator）. doi： 10.1787/40b85101-en （Accessed on 13 June 2021）】

圖3 2000-2019各國(guó)增值稅占GDP百分比（a）

圖4 2000-2019各國(guó)增值稅占GDP百分比（b）

資料來(lái)源：OECD官方網(wǎng)站（OECD Data）整理【OECD （2021）， Tax on goods and services （indicator）. doi： 10.1787/40b85101-en （Accessed on 13 June 2021）】

由上圖可以看到：英國(guó)增值稅占稅收收入的百分比和占GDP的百分比均在2000-2019中間一段時(shí)間有過(guò)一定的波動(dòng)，但最近幾年十分平穩(wěn)，到2019年分別占比32.59%和10.749%。法國(guó)增值稅占稅收收入的百分比則是在近20年平穩(wěn)中帶有上升，到2019年占比27.06%;而占GDP的占比則是在近10年有明顯的上升趨勢(shì)，到2019年占比12.286%。德國(guó)增值稅占稅收收入的占比在近10年有一定的下降，但是總體比較平穩(wěn)，2019年時(shí)占比26.71%;而占GDP的百分比也十分平穩(wěn)，只有某幾年略有波動(dòng)，在2019年占比10%左右。荷蘭增值稅占稅收收入的占比在20年中比較平穩(wěn)，最新數(shù)據(jù)顯示占比30.68%;而占GDP的百分比則是有上升的趨勢(shì)，到2019年為止占比12.069%。

日本的增值稅占稅收收入的百分比在近幾年波動(dòng)幅度較大，整體是上升趨勢(shì)，根據(jù)OECD統(tǒng)計(jì)的最新數(shù)據(jù)，2018年占比19.51%;增值稅占GDP的占比上則是在近幾年內(nèi)有明顯上升，到2019年為止占比6.05%。瑞士的增值稅在占稅收收入的百分比和GDP的百分比上都十分平穩(wěn)，都分別保持在20%和6%左右。而韓國(guó)的增值稅比較特殊，在稅收收入的占比和GDP的占比上都是下降的趨勢(shì)，尤其在稅收收入的占比上，下降趨勢(shì)明顯，從2000年的38%左右下降到2019年的25%左右，在GDP占比上也下降了1%，在2019年占比7%左右。

可以看到，增值稅對(duì)許多國(guó)家來(lái)說(shuō)都是重要的財(cái)政收入來(lái)源，法國(guó)的增值稅是其第一大來(lái)源，德國(guó)和英國(guó)的增值稅也分別是其第二和第三來(lái)源，增值稅在各個(gè)國(guó)家稅種中的地位都十分重要。

三、 對(duì)我國(guó)增值稅制度的啟示

（一）我國(guó)目前增值稅現(xiàn)狀概述

1.在注冊(cè)門(mén)檻上。我國(guó)2019年4月1日的增值稅改革之后，將一般納稅人的注冊(cè)門(mén)檻定為年銷售額500萬(wàn)元，若年銷售額在500萬(wàn)元以下或者在500萬(wàn)元以上但不經(jīng)常納稅的，則可以登記為小規(guī)模納稅人;此外還有只能登記為小規(guī)模納稅人的特殊規(guī)定情形。

2.在稅率結(jié)構(gòu)上。我國(guó)目前也是實(shí)行的多檔稅率，自2019年改革后，采用基本稅率13%，較低稅率9%，低稅率6%，以及零稅率的模式，除此之外還有小規(guī)模納稅人的3%以及5%的征收率。基本稅率的適用范圍于大部分生產(chǎn)活動(dòng)，包括納稅人銷售貨物、勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)或者進(jìn)口貨物;較低稅率的適用范圍包括交通運(yùn)輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑以及不動(dòng)產(chǎn)的租賃服務(wù)，還有銷售不動(dòng)產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，銷售或者進(jìn)口農(nóng)業(yè)產(chǎn)品、自來(lái)水等基本生活物資或者圖書(shū)、報(bào)紙、雜志，以及飼料、化肥等在內(nèi)的20項(xiàng)物品;低稅率適用于銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)以及增值電信服務(wù)。我國(guó)的零稅率也同樣是適用于出口貨物、勞務(wù)或者境內(nèi)發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為等。免稅的范圍則包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、避孕藥品和用具、古舊圖書(shū)等，糧食和食用油，飼料以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定的其他項(xiàng)目和營(yíng)改增的過(guò)渡項(xiàng)目等。而我國(guó)增值稅的征收率除了適用于小規(guī)模納稅人的活動(dòng)之外，一般納稅人銷售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)也可以適用征收率。

3.在分配比例上。我國(guó)目前的增值稅央地分配比例為50：50。我國(guó)在縱向分享機(jī)制是采用先分成再集中的機(jī)制，即中央抽取每個(gè)省征收到的稅款的50%的模式，這與德國(guó)和日本有所不同。而我國(guó)在橫向分享機(jī)制上則是以“生產(chǎn)地原則”為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。

4.在稅收結(jié)構(gòu)上。根據(jù)《統(tǒng)計(jì)年鑒》的數(shù)據(jù)顯示，2019年，我國(guó)的稅收收入合計(jì)158000.46億元，其中國(guó)內(nèi)增值稅62347.36億元，國(guó)內(nèi)消費(fèi)稅12564.44億元，企業(yè)所得稅37303.77億元，個(gè)人所得稅10388.53億元，關(guān)稅2889.13億元。增值稅稅收收入遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，是我國(guó)稅收收入的第一大來(lái)源，也是財(cái)政資金的重要來(lái)源。

（二） 對(duì)我國(guó)增值稅改革的啟示

目前我國(guó)的稅制改革方向大致可以用十二字表達(dá)，即“簡(jiǎn)稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”。這也是當(dāng)前世界上的增值稅改革趨勢(shì)，從傳統(tǒng)增值稅的多檔稅率向現(xiàn)代型增值稅的單一稅率靠近，簡(jiǎn)并稅率，盡量擴(kuò)大征稅范圍的同時(shí)減少減免優(yōu)惠的范圍。

1.簡(jiǎn)并稅率

我國(guó)目前的稅率為三檔（不包括零稅率），征收率為兩檔，即使是在實(shí)行傳統(tǒng)增值稅的國(guó)家中也屬于較多稅率檔次的范圍。而多檔稅率雖然可以對(duì)行業(yè)進(jìn)行調(diào)節(jié)，但是也會(huì)造成抵扣鏈條的缺失，容易造成抵扣間的不公平;同時(shí)也容易造成混業(yè)經(jīng)營(yíng)，對(duì)稅收的征收和監(jiān)管帶來(lái)許多的不便。此外，對(duì)不同的業(yè)務(wù)需要開(kāi)具不同的發(fā)票，這也加大了增值稅征收的執(zhí)行難度。并且多檔稅率更容易對(duì)經(jīng)濟(jì)造成扭曲，破壞稅收中性，導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)資源配置的失效。

因此我國(guó)的增值稅稅制改革宜減少稅率檔次，變?yōu)榛径惵?一個(gè)低稅率較為妥當(dāng)。這樣更有利于稅收中性，減少扭曲，并且可以減少征管難度，降低政府征稅成本。

2.拓寬稅基

增值稅在擴(kuò)大稅基的同時(shí)也要慎重考慮免稅項(xiàng)目的范圍，除了生活必需品以及具有正外部性的產(chǎn)品和服務(wù)外以及出口貿(mào)易等活動(dòng)之外的項(xiàng)目，給予的優(yōu)惠都應(yīng)該謹(jǐn)慎選擇，將優(yōu)惠和減免的范圍集中于民生福祉項(xiàng)目上。目前我國(guó)增值稅的免征項(xiàng)目在經(jīng)歷了營(yíng)改增之后，仍然還比較多且雜亂，應(yīng)該對(duì)這些免稅項(xiàng)目進(jìn)行梳理和選擇，這樣可以減少稅收抵扣鏈條的斷裂以保證公平，保證稅收的中性特征，防止稅收的惡性競(jìng)爭(zhēng)，降低征管難度和減少征管成本等，同時(shí)也可以在降低稅率的情況下保證到財(cái)政資金的收入。

3. 降低稅率

我國(guó)目前的基本稅率在2019年的改革之后從17%降為13%，已經(jīng)有了一個(gè)比較大的降幅。13%基本稅率水平在OECD的國(guó)家中也屬于正常范圍，因此對(duì)比繼續(xù)降低稅率，我國(guó)增值稅在減少稅率檔次上的問(wèn)題更加迫切。

4.加強(qiáng)征管

可以嘗試建立更加信息化的稅收管理體制，以此來(lái)強(qiáng)化稅收的征管。網(wǎng)上辦稅業(yè)務(wù)的范圍可以擴(kuò)大，讓納稅人可以在網(wǎng)上查詢到相關(guān)的申報(bào)信息，進(jìn)行一定的發(fā)票管理等，降低政府進(jìn)行征管的成本，提高稅收征管的效率。同時(shí)由于我國(guó)免稅項(xiàng)目的繁雜，對(duì)于業(yè)務(wù)稅率的適用和發(fā)票的開(kāi)具，都需要進(jìn)行更加嚴(yán)格的管理。

（作者單位：四川大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院2018級(jí) 財(cái)政學(xué)）

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