韓屹

技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)在稅法領(lǐng)域的適用以達(dá)成對(duì)自由裁量權(quán)的規(guī)制是否符合稅收法定，主要存在著技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)本身適用于稅法體系是否符合稅收法定，以及適用方式是否符合稅收法定兩方面的問題。而技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)其本身有著對(duì)課稅要素明確性的支撐，且該種引用僅為一種技術(shù)手段，并不構(gòu)成對(duì)課稅要素法定的沖擊，因此其適用本身是符合稅收法定原則的，但是，目前適用方式還存在一些問題，應(yīng)當(dāng)予以改進(jìn)。

一、“悅達(dá)卡特”案引發(fā)的思考

（一）案情簡介

常州市國稅稽查局于2014年9月3日確定悅達(dá)卡特公司為待查對(duì)象，對(duì)該公司石化產(chǎn)品的消費(fèi)稅納稅情況進(jìn)行相關(guān)的立案檢查。該稽查局于2015年8月7日認(rèn)定悅達(dá)卡特公司在2011年1月至2013年12月期間所生產(chǎn)銷售的“生物重油”，沒有按照消費(fèi)稅的應(yīng)稅產(chǎn)品進(jìn)行申報(bào)納稅，要求該涉案公司按燃料油消費(fèi)稅的稅率補(bǔ)繳消費(fèi)稅相應(yīng)的稅款。

涉案悅達(dá)卡特公司不服，向常州市國稅局作出了行政復(fù)議的申請(qǐng)。而常州市國稅局于2015年11月10日作出了“維持常州市國稅稽查局稅務(wù)處理決定”的行政復(fù)議決定。

因?qū)?fù)議決定表示不服，悅達(dá)卡特公司遂訴至常州市新北區(qū)人民法院。一審法院認(rèn)為，常州市國稅稽查局有權(quán)對(duì)稅務(wù)違法案件進(jìn)行查處，其按照現(xiàn)行法規(guī)，將涉案“生物重油”歸類于成品油的決定有理有據(jù)。常州市國稅稽查局所作的稅務(wù)處理決定，程序合法、事實(shí)清楚、法律適用正確，因此，常州市新北區(qū)人民法院判決駁回悅達(dá)卡特公司的訴訟請(qǐng)求。

悅達(dá)卡特公司對(duì)一審判決仍然不服，主要是其認(rèn)為，常州市新北區(qū)人民法院將涉案的成品油——“生物重油”認(rèn)定為燃料油缺乏依據(jù)，因而提起上訴。上訴至常州市中級(jí)人民法院，但二審法院常州市中院審理后作出維持原判的最終判決，至此案情結(jié)束。

（二）問題反思

如今，案件已經(jīng)終結(jié)，但卻遺留了一個(gè)問題供我們思考：稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)油品是否屬于某一稅目進(jìn)行裁量時(shí)，相關(guān)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)是否能對(duì)此類裁量構(gòu)成限制，這種限制是否符合稅收法定原則。

我國現(xiàn)有消費(fèi)稅相關(guān)法律文件里只有對(duì)相關(guān)稅目名稱的列舉，并無精確界定。而當(dāng)翻閱《成品油市場管理辦法》一類的文件，盡管規(guī)則制定者在其內(nèi)容中細(xì)化了成品油應(yīng)稅項(xiàng)目的范圍，卻還是沒能準(zhǔn)確地界定相關(guān)石化產(chǎn)品的形態(tài)屬性究竟為何。

成品油是消費(fèi)稅制度中極為重要的一部分，成品油的稅目往往需要對(duì)其化學(xué)式、形態(tài)、制備工藝等多方面進(jìn)行規(guī)定。

但就目前而言，我國在這方面的規(guī)定不僅少，而且層級(jí)都偏低，往往以國稅總局的通知或是回復(fù)的形式發(fā)出。倘若翻閱這些文件，就會(huì)發(fā)現(xiàn)除了財(cái)稅[2008]167號(hào)文中，存在著對(duì)于所有成品油稅目的全覆蓋式的說明外，其他的規(guī)章都僅僅只針對(duì)七個(gè)稅目中的某一個(gè)進(jìn)行了說明，并且大多數(shù)都僅僅只是反向地，意在說明某一石化產(chǎn)品是否屬于該稅目，而非正向地闡述某個(gè)稅目究竟包含了哪些應(yīng)稅產(chǎn)品。

這就意味著，面對(duì)日新月異的成品油市場，由于我國成品油對(duì)于稅目的規(guī)定還相當(dāng)不完善，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)油品判定的自由裁量權(quán)還將長期存在。目前我國對(duì)稅務(wù)行政自由裁量權(quán)進(jìn)行限制是一種趨勢，目前各地也都出臺(tái)了一些裁量基準(zhǔn)對(duì)裁量權(quán)予以規(guī)制，但是目前這一類裁量基準(zhǔn)還只集中于行政處罰領(lǐng)域，因此，本文對(duì)引入技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)作為稅務(wù)自由裁量權(quán)的限制進(jìn)行考察，以期找到一條破解之路。

二、成品油消費(fèi)稅領(lǐng)域的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)概述

（一）技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)涵及其類別

標(biāo)準(zhǔn)是一種技術(shù)要求，這一類技術(shù)要求之所以特殊，是因?yàn)槿藶榈刈龀隽税才?，使得它們能夠統(tǒng)一地適用于各個(gè)領(lǐng)域。標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)生就是為了廣泛而統(tǒng)一的重復(fù)適用，并且標(biāo)準(zhǔn)的出臺(tái)往往是源于多方主體的自愿與合意。因此也有人認(rèn)為，標(biāo)準(zhǔn)是一種軟法，即在表明其雖然不具有法律約束力，但在某種程度上又具有實(shí)際上法效力。

在我國，存在著強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)。有學(xué)者認(rèn)為，雖然強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)在名稱與形式上被歸類為標(biāo)準(zhǔn)，但由于其自身所帶有的強(qiáng)制性，也不可斷言說其沒有法的特點(diǎn)。原本通說認(rèn)為，并不存在一個(gè)介乎于強(qiáng)制性的技術(shù)法規(guī)與非強(qiáng)制性的標(biāo)準(zhǔn)之間的過渡產(chǎn)物——強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)，但是國家質(zhì)量技術(shù)監(jiān)督局為了滿足世界貿(mào)易組織對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的定義，在2000年發(fā)布了若干規(guī)定的文件，在該文件中直白指出，中國的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)是一種技術(shù)法規(guī)。而在之后的入世文件中，我國政府則更直接把強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)當(dāng)作技術(shù)法規(guī)來處理，將我國的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)以技術(shù)法規(guī)的名義通報(bào)。

不過需要指出，在我國，這些在官方文件中被稱為技術(shù)法規(guī)的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)仍然不是法律。首先，強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)由于其以標(biāo)準(zhǔn)化理論為基礎(chǔ)因此并無法律屬性，至于其強(qiáng)制性，則是由其他配套法律，例如《標(biāo)準(zhǔn)化法》所賦予的，因此并不能說強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)具有強(qiáng)制性，因?yàn)樗膹?qiáng)制性要依附于其他規(guī)范性文件才存在;而法律本身即具有強(qiáng)制性。并且，在制定程序上，二者也有很大的差異。有關(guān)法律規(guī)定，強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)由國務(wù)院依據(jù)職責(zé)負(fù)責(zé)強(qiáng)制性國家標(biāo)準(zhǔn)的機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)相關(guān)的制定工作;而技術(shù)法規(guī)已然是法律了，自然需要嚴(yán)格依照《立法法》規(guī)定的法定的立法程序進(jìn)行制定。因此，根據(jù)以上兩個(gè)本質(zhì)區(qū)別，盡管在官方文件里被稱為技術(shù)法規(guī)，但是強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)依然不能算作是法律。

舉重以明輕，既然我國的強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)不能認(rèn)定為法律，那么推薦性標(biāo)準(zhǔn)以及行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和地方標(biāo)準(zhǔn)、團(tuán)體標(biāo)準(zhǔn)其本身自然也不是法律。

（二）成品油消費(fèi)稅中技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的應(yīng)用

技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)在成品油消費(fèi)稅中主要以援引的方式存在。成品油領(lǐng)域的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)種類繁多，但適用僅僅存在于國稅總局的規(guī)章之中。目前的各項(xiàng)法律文件中，對(duì)于技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的引用并沒有一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致了在引用的程度上不同法律文件之間的差異。有學(xué)者認(rèn)為，法律與標(biāo)準(zhǔn)契合的模式可以分為并入模式、靜態(tài)參照模式、動(dòng)態(tài)參照模式、通用條款模式四種。而就現(xiàn)狀而言，成品油消費(fèi)稅領(lǐng)域主要存在的形式有除了動(dòng)態(tài)參照模式的其他三種：

1.靜態(tài)參照模式：規(guī)定了需要適用的具體技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

財(cái)稅[2016]35號(hào)文中明確規(guī)定了需要適用《柴油機(jī)燃料調(diào)合用生物柴油（BD100）》，這是對(duì)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)引用最為直接清楚的一類法律文件。

需要特別指出的是，在當(dāng)前的規(guī)范體系中，靜態(tài)參照模式在援引標(biāo)準(zhǔn)時(shí)并不區(qū)分該標(biāo)準(zhǔn)是否是強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)，例如《潤滑劑和有關(guān)產(chǎn)品（L類）的分類第15部分：N組（絕緣液體）》以及《柴油機(jī)燃料調(diào)合用生物柴油（BD100）》都是國家推薦標(biāo)準(zhǔn)。

2.通用條款模式：規(guī)定了需要適用的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，但沒有指明具體技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)

較為典型的是《國家稅務(wù)總局公告（2012）47號(hào)》和《國家稅務(wù)總局公告（2013）50號(hào)》公告。這里只是規(guī)定了需要適用相應(yīng)產(chǎn)品的國家標(biāo)準(zhǔn)、石油化工行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但沒有指明具體的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。

3.并入模式：在對(duì)成品油性質(zhì)進(jìn)行描述時(shí)參考了相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)

我國成品油消費(fèi)稅相關(guān)法律規(guī)定對(duì)應(yīng)稅項(xiàng)目進(jìn)行描述時(shí)往往會(huì)列出其物理化學(xué)性質(zhì)，例如《汽油、柴油消費(fèi)稅征收范圍注釋》、《汽油、柴油消費(fèi)稅管理辦法（試行）》以汽油和柴油化學(xué)屬性來定義，將其分為三種：汽油、柴油和非標(biāo)準(zhǔn)油品。立法行政人員必然不可能憑空捏造，基于法秩序的統(tǒng)一，可以合理地推測他們?cè)谥贫ㄏ嚓P(guān)政策時(shí)也參考了相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)。

三、稅收法定下技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的限制

由稅收法定的內(nèi)涵可知，想要真正地確立稅收法定原則不僅僅需要將課稅要件法定化，更要做到課稅要件的明確化。稅收要素決定了納稅人是否要納稅、納多少稅以及什么時(shí)候納稅等這些直接關(guān)系到納稅人利益的事項(xiàng)，所以稅收要素必須要由法律來規(guī)定，而且要明確、要確定，避免使用含混不清、引人誤解的用語和概念，以免出現(xiàn)漏洞和歧義。

而只有提高稅法概念的具體程度，才能更好地保證稅法的明確性，只有清晰明確的稅法概念才能保證稅法的準(zhǔn)確適用。在現(xiàn)實(shí)中，一般僅根據(jù)典型案例加以概括抽象得出那些具有普適性的特點(diǎn)，而不會(huì)考慮那些特殊情形。可若采用這一類概念，又無可避免地導(dǎo)致模糊地帶的產(chǎn)生，這也導(dǎo)致稅法適用的不確定性，是立法者所遇到的困難之一。這也是相關(guān)領(lǐng)域自由裁量權(quán)一直存在的根源。

而在成品油稅目的領(lǐng)域，這一難題體現(xiàn)得更加明顯。代表問題就是針對(duì)某一種“未知”油品，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為應(yīng)該納稅而企業(yè)聲稱不應(yīng)該納稅。且石油化工行業(yè)產(chǎn)品種類繁多，現(xiàn)行正列舉的方式難以覆蓋所有產(chǎn)品，類似問題更是層出不窮，這嚴(yán)重影響了我國成品油消費(fèi)稅的征收，降低了征管效率。而標(biāo)準(zhǔn)的引入，恰好能解決稅法概念的形塑問題。

而在稅法領(lǐng)域，標(biāo)準(zhǔn)的支撐作用為對(duì)課稅要素明確性的支撐，在成品油消費(fèi)稅領(lǐng)域，則表現(xiàn)為對(duì)稅目明確性的支撐。技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)并不是嚴(yán)格意義上的制定法，所以技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)支撐法律實(shí)施并不是立法權(quán)的轉(zhuǎn)移或下放，應(yīng)當(dāng)將其視為是法律實(shí)施的一種技術(shù)手段。在技術(shù)法規(guī)中引用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，僅僅意味著監(jiān)管機(jī)構(gòu)利用了現(xiàn)有共識(shí)，其仍然有權(quán)力隨時(shí)更改更新立法，或者在標(biāo)準(zhǔn)失去其有效性時(shí)刪除引用。因此，對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的引用不構(gòu)成對(duì)稅收法定原則中課稅要件法定的違反。

標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于稅收法定的作用還表現(xiàn)在，在不修訂法律的情況下，通過標(biāo)準(zhǔn)的復(fù)審機(jī)制提高標(biāo)準(zhǔn)的質(zhì)量，使法律收到“水漲船高”的善治效果，既可以與時(shí)俱進(jìn)，避免規(guī)范過于陳舊，同時(shí)又迂回地避免了頻繁地修訂法律，破壞法律的穩(wěn)定性。這是法律對(duì)標(biāo)準(zhǔn)依賴所帶來的一種良性的互動(dòng)。

四、當(dāng)前成品油消費(fèi)稅領(lǐng)域技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)適用存在的問題

（一）文本描述中所存在的問題

在當(dāng)前我國稅收文件中，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)在適用時(shí)的模式有三種，即并入模式、靜態(tài)參照模式以及通用條款模式，這些模式對(duì)于構(gòu)建一個(gè)科學(xué)、系統(tǒng)的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)適用體系還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。

首先，成品油消費(fèi)稅的每個(gè)子稅目幾乎都有一個(gè)國家標(biāo)準(zhǔn)，而且各省市或多或少有地方標(biāo)準(zhǔn)。因此，對(duì)于同一事項(xiàng)，標(biāo)準(zhǔn)可能存在太多，而且，除了國標(biāo)和地標(biāo)，還有行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，團(tuán)體標(biāo)準(zhǔn)等，多項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)易造成混亂。通用條款只聲明適用“相關(guān)條款”，無法處理好這類狀況。

其次，技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)存在版本迭代，針對(duì)同一產(chǎn)品會(huì)產(chǎn)生多版本的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，而靜態(tài)參照模式無法做到好的區(qū)分，且不同版本標(biāo)準(zhǔn)之間的過渡期也值得關(guān)注。從標(biāo)準(zhǔn)學(xué)的角度來分析，新標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布后，與其舊標(biāo)準(zhǔn)之間的關(guān)系有兩種：一是代替，二是廢除。代替的，并不意味著舊標(biāo)準(zhǔn)的作廢，并且我國實(shí)例表明，更多的是代替而不是廢除，舊標(biāo)準(zhǔn)依然有有效的部分。因此如何處理新舊標(biāo)準(zhǔn)之間的銜接問題也是需要注意的，但靜態(tài)參照模式并不能解決。

最后，并入模式也并不完美。當(dāng)前會(huì)給立法機(jī)關(guān)過大壓力。標(biāo)準(zhǔn)之多，更新之快，必然會(huì)產(chǎn)生更多的標(biāo)準(zhǔn)，可能造成技術(shù)法規(guī)一推出就落后的局面。

（二）稅收行政規(guī)范性文件與稅收法定原則的背離

適用技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的路徑本身可能已經(jīng)形成了對(duì)稅收法定原則的背離。以成品油消費(fèi)稅為例，在對(duì)稅目的規(guī)定中涉及到標(biāo)準(zhǔn)引用的絕大部分的文件都是國稅總局以通知的形式發(fā)布的，它們并不是部門規(guī)章，更不是行政法規(guī)，而是“稅收行政規(guī)范性文件”。盡管這些行政規(guī)范性文件充斥著稅收征收管理活動(dòng)，但是其在實(shí)踐中存在著很多的問題。

稅收行政性規(guī)范文件所存在的問題有以下幾點(diǎn)：第一，目前，能夠制定稅收規(guī)范性文件的主體過多，也沒有嚴(yán)格的程序規(guī)范，易引發(fā)不同文件之間的沖突;第二，不同級(jí)別行政機(jī)關(guān)之間的相互越權(quán)也極為常見，何者優(yōu)先在實(shí)務(wù)之中也難以判斷;第三，以規(guī)范性文件的形式出現(xiàn)的文件，實(shí)質(zhì)內(nèi)容是稅收立法，對(duì)公民的權(quán)利義務(wù)作出了規(guī)定，無疑存在著合法性的問題。

《立法法》規(guī)定稅目等內(nèi)容必須由法律規(guī)定，國稅總局制定相應(yīng)文件卻是“轉(zhuǎn)授權(quán)”本身就是違法的，更不用說文件本身的效力也低，是對(duì)稅收法定原則的背離。

五、對(duì)策和建議

（一）在現(xiàn)階段使用動(dòng)態(tài)參照模式實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)自由裁量權(quán)的規(guī)范

動(dòng)態(tài)參照模式，即參照標(biāo)準(zhǔn)不同的有效版本。采用這種模式的優(yōu)點(diǎn)主要在于免去了立法機(jī)關(guān)尋找解決技術(shù)問題方法的麻煩，因?yàn)橄鄳?yīng)的技術(shù)問題都可以由相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)化組織的技術(shù)人員來解決，并且，在技術(shù)條件發(fā)生變化時(shí)，采用動(dòng)態(tài)參照模式只需要修改相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)即可，避免了頻繁更改法律。并且如前所述，避免了靜態(tài)參照模式不能準(zhǔn)確適用有效版本的問題。但同時(shí)，也應(yīng)在法律文本中提前規(guī)定新舊版本之間的過渡規(guī)則，以避免不同版本之間的沖突。

（二）下一步應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律體系，提高立法層級(jí)

首先要明確的一點(diǎn)是，想要建立標(biāo)準(zhǔn)對(duì)稅收行政自由裁量權(quán)的規(guī)制體系，應(yīng)當(dāng)有與之配套的法律體系，不然標(biāo)準(zhǔn)的適用是否合理就始終存在不確定性。具體規(guī)定的方式，相關(guān)立法機(jī)關(guān)也可以參照當(dāng)前標(biāo)準(zhǔn)體系內(nèi)的沖突規(guī)則與過渡規(guī)則進(jìn)行設(shè)計(jì)，以更好地銜接現(xiàn)有制度。

（作者單位：常州大學(xué)史良法學(xué)院）

基金項(xiàng)目

2021年江蘇省研究生科研與實(shí)踐創(chuàng)新計(jì)劃項(xiàng)目《稅收行政自由裁量權(quán)問題探究》（項(xiàng)目編號(hào)：KYCX21_2754）。

3499500589260