| 王輝 郭昌榮 馬小洪

2019年財(cái)政部發(fā)布了新修訂的債務(wù)重組準(zhǔn)則，已于當(dāng)年開始實(shí)施。該準(zhǔn)則與原來相比，在債務(wù)重組的定義、債務(wù)重組損益的確認(rèn)等方面發(fā)生了重大的變化。債務(wù)重組稅務(wù)規(guī)定仍然執(zhí)行的是財(cái)稅【2009】59號(hào)文件，該文件是與原準(zhǔn)則相適應(yīng)的，這就導(dǎo)致目前會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的諸多不一致，給企業(yè)所得稅的計(jì)算和繳納帶來了一定的難度，如果在計(jì)算稅款時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不進(jìn)行調(diào)整，必然導(dǎo)致稅款計(jì)算不準(zhǔn)確，帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。本文首先介紹了債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理和稅法規(guī)定的差異，在此基礎(chǔ)上，梳理了債務(wù)重組中可能存在的所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)情形，并提出相應(yīng)的防范措施，對(duì)企業(yè)降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)具有一定的指導(dǎo)意義。

一、債務(wù)重組準(zhǔn)則的主要變化

1．對(duì)債務(wù)重組的定義進(jìn)行了修改。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，對(duì)債務(wù)重組的定義不再強(qiáng)調(diào)債務(wù)人的財(cái)務(wù)困難以及債權(quán)人的讓步。只要交易對(duì)手方不發(fā)生改變，雙方當(dāng)事人就清償事宜重新達(dá)成協(xié)議，就可以算作債務(wù)重組。

2.考慮與其他準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)性。將重組債權(quán)債務(wù)作為金融工具，對(duì)重組過程中涉及金融工具的，按照金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；對(duì)于以存貨抵債等，按照收入準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；涉及或有應(yīng)收、應(yīng)付金額的按照或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

3.以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債的，不再區(qū)分資產(chǎn)處置損益與債務(wù)重組損益，而是采用了“一刀切”的簡化辦法，將兩者合并計(jì)入債務(wù)重組損益。

二、新債務(wù)重組準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異

（一）一般性稅務(wù)處理下存在的差異

在一般性稅務(wù)處理下，對(duì)于債權(quán)人而言，新準(zhǔn)則下?lián)Q入資產(chǎn)的價(jià)值按重組債權(quán)的公允價(jià)值確定，導(dǎo)致資產(chǎn)的入賬價(jià)值和按稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，進(jìn)而導(dǎo)致重組損益的不一致，由此產(chǎn)生的稅會(huì)差異需要進(jìn)行納稅調(diào)整。對(duì)于債務(wù)人而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在處理上盡管有差異，但對(duì)損益總的影響一致，不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。具體差異可通過以下案例進(jìn)行分析。

例1：甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，應(yīng)收款項(xiàng)入賬價(jià)值200萬元，已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5萬元，公允價(jià)值190萬元。因乙公司流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)困難，經(jīng)雙方協(xié)商，甲公司同意乙公司用一項(xiàng)作為無形資產(chǎn)核算的專利權(quán)抵償欠款。該專利權(quán)賬面余額300萬元，累計(jì)攤銷額200萬元，公允價(jià)值150萬元。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。

通過表1會(huì)計(jì)處理可以看出，重組當(dāng)期，新準(zhǔn)則下甲公司取得的無形資產(chǎn)入賬價(jià)值為190萬元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失5萬元。按照稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為150萬元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失45萬元。很顯然，新準(zhǔn)則下無形資產(chǎn)入賬價(jià)值偏高，該高出的部分就是舊準(zhǔn)則下多確認(rèn)的重組損失40萬元，這部分損失被遞延到了以后的所得稅納稅期間。假定該無形資產(chǎn)可使用五年，甲公司需作以下納稅調(diào)整：

表1 會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理

（1）重組當(dāng)年：

借：所得稅費(fèi)用 10 (40×25%)

貸：遞延所得稅負(fù)債 10 (40×25%)

（2）無形資產(chǎn)使用的五年期間：

借：遞延所得稅負(fù)債 2(40÷5×25%)

貸：所得稅費(fèi)用 2(40÷5×25%)

乙公司按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)其他收益100萬元，按照稅法規(guī)定確認(rèn)資產(chǎn)處置收益50萬元，債務(wù)重組收益50萬元，對(duì)損益的影響也是100萬元。所以，從總體上看，兩者是一致的，不會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異。

（二）特殊性稅務(wù)處理下存在的差異

會(huì)計(jì)上沒有特殊性處理的相關(guān)規(guī)定，但在稅務(wù)上規(guī)定了特定情況下的特殊處理。

1.非債轉(zhuǎn)股的情形

上述例1，假定滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，債權(quán)人甲公司的稅務(wù)處理不變。假定乙公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額80萬元，按新準(zhǔn)則確認(rèn)的重組收益100萬元中，有50萬元屬于稅務(wù)上的債務(wù)重組收益，超過應(yīng)納稅所得額80萬元的50%，該50萬元可分五年納稅。重組當(dāng)年計(jì)入應(yīng)納稅所得額10萬元，剩下的40萬元在以后四個(gè)會(huì)計(jì)年度分別計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（1）重組當(dāng)年：

借：所得稅費(fèi)用 10(40×25%)

貸：遞延所得稅負(fù)債 10(40×25%)

（2）以后四個(gè)會(huì)計(jì)年度：

借：遞延所得稅負(fù)債 2.5(10×25%)

貸：所得稅費(fèi)用 2.5（10×25%）

2.債轉(zhuǎn)股的情形

債轉(zhuǎn)股滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定，此時(shí)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理存在差異。

例2：2018年5月，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款總價(jià)1000萬元，公允價(jià)值800萬元，屢催不付。2020年10月，經(jīng)雙方協(xié)商，由乙公司以其100萬股普通股抵償所欠甲公司貨款。該股票面值每股1元，公允價(jià)值每股8元。假定滿足特殊性稅務(wù)的處理?xiàng)l件，不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。新的債務(wù)重組準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理如下：

甲公司會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資 800

投資收益 200

貸：應(yīng)收賬款 1000

乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款 1000

貸：實(shí)收資本 100

資本公積——股本溢價(jià) 700

投資收益 200

從上述會(huì)計(jì)處理可以看出，新準(zhǔn)則下，債權(quán)人甲公司確認(rèn)200萬元的重組損失，債務(wù)人乙公司確認(rèn)200萬元重組收益，但稅務(wù)上，如果采用特殊性稅務(wù)處理，該重組損失或收益都不需要確認(rèn)。此時(shí)需要做納稅調(diào)整，值得注意的是，該差異僅影響債務(wù)重組當(dāng)期，不需要遞延。

三、債務(wù)重組所得稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)

1．債務(wù)重組判斷不準(zhǔn)確的風(fēng)險(xiǎn)

按照新準(zhǔn)則的規(guī)定，債務(wù)重組不再強(qiáng)調(diào)債權(quán)人方的讓步，但稅務(wù)上仍然強(qiáng)調(diào)債務(wù)重組有債權(quán)方的讓步。這使得會(huì)計(jì)規(guī)定的債務(wù)重組的范疇要比稅務(wù)上債務(wù)重組的范疇更寬一些，有些債權(quán)人沒有作出讓步的重組業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)上做了相關(guān)處理，但在稅法上并不屬于債務(wù)重組，這些事項(xiàng)如果涉及損益的，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)進(jìn)行調(diào)整，否則會(huì)產(chǎn)生多繳納或少繳納稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

2．資產(chǎn)處置損失未進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)財(cái)稅【2009】57號(hào)文件和國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)，債務(wù)重組資產(chǎn)處置損失在納稅扣除前要進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，這既包括債權(quán)人重組債權(quán)發(fā)生的壞賬損失，也包括債務(wù)人用于償債的資產(chǎn)發(fā)生的資產(chǎn)處置損失。新準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)上不再區(qū)分資產(chǎn)處置損失和債務(wù)重組損失，債權(quán)人的損失記入“投資收益”科目，債務(wù)人的資產(chǎn)處置損失和債務(wù)重組損益合并記入“其他收益”科目，這有可能會(huì)導(dǎo)致資產(chǎn)處置損失發(fā)生后，由于賬上沒有明確資產(chǎn)處置損失的記錄，沒有及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

3．債務(wù)重組利得或損失未計(jì)入所得額的風(fēng)險(xiǎn)

在以金融資產(chǎn)清償債務(wù)和債轉(zhuǎn)股的情形下，債務(wù)重組利得記入“投資收益”中，在以非金融資產(chǎn)清償債務(wù)的情形下，債務(wù)人的重組利得與資產(chǎn)處置損益合并一起記入“其他收益”中，上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理雖然不同，但對(duì)損益的總體影響數(shù)額是一樣的，所以該事項(xiàng)無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額。但是如果對(duì)新的會(huì)計(jì)處理規(guī)定不是特別熟悉，不知道重組利得計(jì)入了“投資收益”“其他收益”等科目中，會(huì)導(dǎo)致債務(wù)重組利得沒有計(jì)入當(dāng)期的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中，造成少繳企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。

另外，債務(wù)人重組過程中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)，分別按新準(zhǔn)則和稅務(wù)處理的入賬價(jià)值不一樣，導(dǎo)致債務(wù)重組當(dāng)期確認(rèn)的損失不一樣，該損失需要進(jìn)行納稅調(diào)整，遞延到以后各期，此時(shí)容易產(chǎn)生多繳企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

4．特殊性稅務(wù)處理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)

（1）非債轉(zhuǎn)股的情形。在該項(xiàng)稅收優(yōu)惠下，債務(wù)人可在5個(gè)納稅年度均勻納稅，僅指債務(wù)重組收益超過該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%，不包括資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，但這兩部分收益按新準(zhǔn)則的規(guī)定在會(huì)計(jì)上是不進(jìn)行區(qū)分的，放在一起核算的，由此造成會(huì)計(jì)上的債務(wù)重組收益與稅務(wù)上的債務(wù)重組收益口徑不一致的問題，導(dǎo)致實(shí)際不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，卻按照特殊性稅務(wù)處理債務(wù)重組業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。

例3：2018年5月，甲公司銷售一批商品給乙公司，貨款總價(jià)100萬元，屢催不付。2020年10月，經(jīng)雙方協(xié)商，由乙公司用一臺(tái)設(shè)備抵賬。該設(shè)備原值200萬元，累計(jì)折舊160萬元，公允價(jià)值60萬元。乙公司當(dāng)年度會(huì)計(jì)利潤100萬元，假定乙公司無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，不考慮增值稅。

乙公司會(huì)計(jì)處理：

借：固定資產(chǎn)清理 40

累計(jì)折舊 160

貸：固定資產(chǎn) 200

借：應(yīng)付賬款 100

貸：固定資產(chǎn)清理 40

其他收益 60

乙公司模擬稅務(wù)處理（分兩項(xiàng)交易）：

借：固定資產(chǎn)清理 40

累計(jì)折舊 160

貸：固定資產(chǎn) 200

借：應(yīng)付賬款 100

貸：固定資產(chǎn)清理 40

資產(chǎn)處置損益 20

其他收益 40

對(duì)比上述會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理雖然不同，但對(duì)損益的總體影響數(shù)額是一樣的，都是60萬元，所以該事項(xiàng)無需調(diào)整應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為100萬元。如果按會(huì)計(jì)口徑的債務(wù)重組收益計(jì)算，即60÷100=60%＞50%，符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。但稅法上應(yīng)該按稅務(wù)口徑的重組收益計(jì)算，即40÷100=40%＜50%，并不符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

（2）債轉(zhuǎn)股的情形。上述例2中，債權(quán)人甲公司確認(rèn)200萬元的重組損失，債務(wù)人乙公司確認(rèn)200萬元重組收益，采用特殊性稅務(wù)處理的話，該重組損失或收益都不需要確認(rèn)，此時(shí)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存在未進(jìn)行納稅調(diào)整，多繳或少繳稅款的風(fēng)險(xiǎn)。

圖1 債務(wù)重組的特殊性稅務(wù)處理

四、風(fēng)險(xiǎn)防范措施

1.做好籌劃，合理調(diào)整債務(wù)重組方案

債務(wù)重組之前，企業(yè)必須高度重視稅收籌劃工作，認(rèn)真研究相關(guān)法律法規(guī)和國家各項(xiàng)政策，有效利用國家各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，降低稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，進(jìn)一步合理地降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

2．稅務(wù)人員要加強(qiáng)學(xué)習(xí)

要認(rèn)真學(xué)習(xí)新的債務(wù)重組準(zhǔn)則，弄清楚新準(zhǔn)則與稅務(wù)處理規(guī)定的差異，在計(jì)算應(yīng)納稅款和進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí)，及時(shí)準(zhǔn)確地按照稅務(wù)規(guī)定執(zhí)行。稅務(wù)人員要根據(jù)債務(wù)重組的方式，對(duì)重組過程中可能遇到的各項(xiàng)稅收問題和稅收風(fēng)險(xiǎn)，認(rèn)真研究各種稅收政策以及稅收相關(guān)的法律法規(guī)。企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)稅務(wù)人員的培訓(xùn)，加強(qiáng)稅務(wù)知識(shí)和會(huì)計(jì)知識(shí)的互融互通，提高稅務(wù)人員的專業(yè)技能。

3.認(rèn)真研究合同、協(xié)議等相關(guān)文件

要認(rèn)真查看企業(yè)所得稅申報(bào)表，核實(shí)企業(yè)是否存在稅前扣除資產(chǎn)損失情形，進(jìn)一步核實(shí)資產(chǎn)損失是否按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行了申報(bào)扣除。

根據(jù)企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，查看企業(yè)債務(wù)重組合同、協(xié)議細(xì)則以及其他收益、投資收益、應(yīng)付賬款等科目。根據(jù)財(cái)稅【2009】59號(hào)規(guī)定，核實(shí)企業(yè)應(yīng)付賬款、長期股權(quán)投資、實(shí)收資本等科目以及所得稅年報(bào)附表一中債務(wù)重組收益內(nèi)容，查看相關(guān)文件，判斷企業(yè)債務(wù)重組是滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

4.建立風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制

稅務(wù)人員應(yīng)幫助企業(yè)建立完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和管理。提前研究各項(xiàng)會(huì)計(jì)和稅務(wù)新規(guī)，評(píng)估可能帶來的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，提前防范。在債務(wù)重組過程中，應(yīng)進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，如發(fā)現(xiàn)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，應(yīng)立即啟動(dòng)應(yīng)急程序，把對(duì)企業(yè)的影響降到最低。