| 陸正飛 祝繼高 許曉芳 朱佳信

近年來，作為資本市場“看門人”的會計師事務(wù)所頻頻陷入企業(yè)財務(wù)造假事件中，導(dǎo)致注冊會計師行業(yè)面臨公信力下降危機，嚴重影響了我國注冊會計師行業(yè)向高質(zhì)量發(fā)展的轉(zhuǎn)型。2021年8月，國務(wù)院辦公廳頒布30號文《關(guān)于進一步規(guī)范財務(wù)審計秩序、促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》，直指財務(wù)造假亂象，要求持續(xù)提升注冊會計師執(zhí)業(yè)能力、獨立性、道德水平和行業(yè)公信力。根據(jù)本文的問卷調(diào)研，超九成的機構(gòu)投資者和超七成的個人投資者將審計報告作為投資分析決策的主要來源。當(dāng)前注冊會計師行業(yè)面臨的信任危機，歸根到底是審計質(zhì)量難以滿足公眾需要和社會經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展要求之間的矛盾。要想厘清這其中的頭緒，就要回答以下問題：社會公眾對注冊會計師公信力與審計質(zhì)量的認知程度如何？現(xiàn)有審計質(zhì)量難以滿足社會公眾需要和社會經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展要求的原因是什么？本文利用問卷調(diào)查資料，做了系統(tǒng)研究，并據(jù)此提出促進注冊會計師行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的相關(guān)政策建議。

一、調(diào)查問卷設(shè)計、發(fā)放與回收結(jié)果分析

（一）調(diào)查問卷設(shè)計

本文按照審計報告提供者和主要需求者對調(diào)查對象進行劃分，主要分為會計師事務(wù)所人員、被審計客戶、機構(gòu)投資者和個人投資者四類對象。問卷內(nèi)容主要分為三個部分：第一部分是調(diào)查對象的個體特征變量，第二部分是調(diào)查對象對注冊會計師行業(yè)總體發(fā)展的認知，第三部分是調(diào)查對象對注冊會計師行業(yè)具體發(fā)展的認知。為了確定審計質(zhì)量影響因素的主要方面，本文在調(diào)查研究前期采用專家研討的方式，研討專家涵蓋了會計師事務(wù)所從業(yè)人員、被審計單位、機構(gòu)投資者從業(yè)人員和高校教師，列出可能會影響注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的十余項因素，包括行業(yè)競爭環(huán)境、國際經(jīng)營環(huán)境、法律和相關(guān)政策、事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量管理、從業(yè)人員建設(shè)等，記錄專家對這些因素影響審計質(zhì)量程度的看法。結(jié)果顯示，一半以上的專家認為行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境（包括競爭和數(shù)字化環(huán)境）、審計期望差距、行業(yè)人員建設(shè)是影響審計質(zhì)量最重要的方面。因此，第三部分問卷內(nèi)容主要包括審計期望差距、執(zhí)業(yè)環(huán)境和從業(yè)人員建設(shè)三個方面。完成問卷初稿設(shè)計后，筆者將問卷初稿發(fā)放給部分對象進行預(yù)調(diào)查，以獲得問卷設(shè)計是否合理、表達是否清晰的反饋，并根據(jù)反饋調(diào)整問題設(shè)置的順序和邏輯關(guān)聯(lián)，確定問卷發(fā)放的終稿。

（二）問卷發(fā)放與回收結(jié)果初步分析

本次問卷通過問卷星軟件發(fā)放。2021年7月5日開始發(fā)放問卷，為了更好地獲得社會公眾對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的認識，除了部分被審計客戶的問卷發(fā)放借助了深圳證券交易所的渠道，其他類別問卷發(fā)放主要借助非正式的互聯(lián)網(wǎng)渠道，因此無法有效統(tǒng)計問卷發(fā)放份數(shù)。截至7月15日，共計回收問卷2669份，其中會計師事務(wù)所人員2134份、被審計客戶225份、機構(gòu)投資者108份和個人投資者202份。為了清楚地展示調(diào)查樣本的分布情況，本文對調(diào)查樣本個體特征進行描述性統(tǒng)計。

1.調(diào)查對象的地域分布。審計報告提供者方面，本次問卷回收樣本中會計師事務(wù)所從業(yè)人員所在地涵蓋了我國32個省級行政區(qū)，其中廣東、北京、上海、江蘇、安徽、福建、湖南的樣本占比數(shù)量較多，這與我國會計師事務(wù)所分布情況是基本一致的；審計報告需求者方面，本次調(diào)查的被審計客戶、個人投資者和機構(gòu)投資者所在地均涵蓋15個以上省級行政區(qū)。以上信息表明，本次調(diào)查樣本能夠在一定程度上代表我國分地區(qū)對注冊會計師行業(yè)的認知水平。

2.調(diào)查對象的個體統(tǒng)計特征分布。審計報告提供者方面，86.55%調(diào)查對象在國內(nèi)“十大”和國際“四大”會計師事務(wù)所工作，大約一半的注冊會計師從業(yè)人員處于審計員級別，11.2%處于合伙人級別，這與會計師事務(wù)所和從業(yè)人員職級分布基本一致。審計報告需求者方面，被審計客戶中上市公司、國有企業(yè)的占比分別是61.33%和51.56%，表明被審計客戶的分布情況較為均衡，可以兼顧上市與非上市公司、國有企業(yè)與民營企業(yè)對注冊會計師行業(yè)的認知。此外，無論是個人還是機構(gòu)投資者，大部分調(diào)查對象參與資本市場投資（從業(yè)）的年限都超過3年，說明本次調(diào)查中投資者對于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展有一定認知。

二、社會公眾對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的認知

（一）總體認知

本次調(diào)查結(jié)果顯示（見圖1），無論是審計報告的提供者還是需求者，超七成調(diào)查對象都認為我國注冊會計師審計質(zhì)量得到了提升，這與已有二手數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)的結(jié)論是一致的（Lennox and Wu，2020）。但是，關(guān)于審計質(zhì)量是否降低以及變化不明顯的態(tài)度，審計報告提供者和需求者具有認知差異：一是有13.35%的審計報告提供者認為審計質(zhì)量存在一定程度的降低，明顯高于審計報告需求者選擇審計質(zhì)量降低的比例（3.80%）；二是有26.05%的審計報告需求者認為我國審計質(zhì)量不存在明顯的變化，高于審計報告提供者15.01%的比例，表明審計報告需求者更容易產(chǎn)生審計質(zhì)量變化不明顯的認知。

圖1 不同調(diào)查對象對我國審計質(zhì)量總體變化趨勢的認知

1.審計報告提供者的總體認知。按照會計師事務(wù)所類型，審計報告提供者可以分為國際“四大”、國內(nèi)“十大”和其他會計師事務(wù)所，在本次調(diào)查中（具體見圖2），國際“四大”、國內(nèi)“十大”和其他會計師選擇我國審計質(zhì)量提高的比例分別是76.4%、72.2%、66.3%。按照從業(yè)人員職級，審計報告提供者還可以分為合伙人、項目經(jīng)理和審計員。從圖2還可以看到，關(guān)于審計質(zhì)量在提高的選項，在合伙人中選擇的比例有85.6%，在審計員中僅有67.1%，表明合伙人對我國審計質(zhì)量提高的認知比例更高。

圖1結(jié)果顯示，相比于審計報告需求者，身為審計報告提供者的注冊會計師對我國審計質(zhì)量變化趨勢持有更明顯下降的態(tài)度。那么，具體是哪些類型的從業(yè)人員認為審計質(zhì)量在下降？筆者同樣從會計師事務(wù)所類型和從業(yè)人員職級兩個方面來分析。會計師事務(wù)所類型方面，從圖2可以看出，國際“四大”和國內(nèi)“十大”會計師事務(wù)所認為審計質(zhì)量在降低的比例在12%左右，而其他中小會計師事務(wù)所對我國審計質(zhì)量變化趨勢的認知更為負面，17.4%的調(diào)查對象認為審計質(zhì)量在下降，明顯高于國際“四大”和國內(nèi)“十大”。從業(yè)人員職級方面，會計師事務(wù)所合伙人、項目經(jīng)理和審計員對我國注冊會計師審計質(zhì)量在提高的認知呈現(xiàn)出逐步下降的特點。關(guān)于審計質(zhì)量在降低的選擇，在審計員中有14.6%，而在合伙人中不足10%。

圖2 審計報告提供者對我國審計質(zhì)量總體變化趨勢的認知

總的來看，審計報告提供者中，國際“四大”會計師事務(wù)所和合伙人認為我國審計質(zhì)量在提高的比例是八成左右，認為審計質(zhì)量在下降的比例是一成左右，中小會計師事務(wù)所和審計員認為我國注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量在提高的比例超六成、審計質(zhì)量在下降的比例有近二成。

2.審計報告需求者的總體認知。被審計單位和投資者作為審計報告需求者，總體上認為我國注冊會計師審計質(zhì)量在提升，但是對于我國審計質(zhì)量提高的結(jié)構(gòu)存在差異，并且選擇審計質(zhì)量變化不明顯的比例明顯增加。從圖3可以看出，被審計單位和機構(gòu)投資者對注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的認知結(jié)構(gòu)較為相似，但是65.08%的個人投資者認為我國審計質(zhì)量在提高，比被審計單位和機構(gòu)投資者的比例分別低6%和9%，同時3成的個人投資者選擇了審計質(zhì)量變化不明顯的選項，均高于其他兩類審計報告需求者6%左右。進一步表明，個人投資者更容易產(chǎn)生我國審計質(zhì)量在下降或?qū)徲嬞|(zhì)量變化不明顯的認知。

圖3 審計報告需求者對我國審計質(zhì)量總體變化趨勢的認知

圖4進一步考察不同被審計單位對審計質(zhì)量的認知。上市公司或國有企業(yè)對我國注冊會計師行業(yè)審計質(zhì)量的認知態(tài)度更為明確，表現(xiàn)為更少選擇審計質(zhì)量變化“不明顯”的選項，更多持有審計質(zhì)量在提高的認知。

圖4 審計報告需求者對我國審計質(zhì)量總體變化趨勢的認知

（二）審計期望差距的認知

審計期望差距是指社會公眾期望審計師做的工作與社會公眾認為審計師實際所做的工作之間的差異（ACCA，2019），審計期望差距無疑會影響審計質(zhì)量與社會公眾需求的矛盾。我們要明確社會公眾對注冊會計師審計的期望有哪些，社會公眾對注冊會計師審計責(zé)任的認知是什么？

1.社會公眾對注冊會計師審計的期望。在問卷中，本文列示了三項對審計的期望，主要包含發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊、內(nèi)部控制缺陷、經(jīng)營管理建議。經(jīng)過對四類對象調(diào)查結(jié)果的排序，本文發(fā)現(xiàn)四類被調(diào)查對象對注冊會計師審計的期望存在結(jié)構(gòu)性差異。具體來看，審計報告提供者認為審計報告需求者對注冊會計師審計最大的期望在于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，而被審計單位則最期望審計過程中提出經(jīng)營管理的建議，投資者最期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。

2.審計報告提供者與需求者對注冊會計師審計責(zé)任的認知。報表責(zé)任可分為會計責(zé)任與審計責(zé)任。按照現(xiàn)行法律法規(guī)規(guī)定，被審計單位的管理層和治理層對其財務(wù)報表承擔(dān)會計責(zé)任，注冊會計師對被審計單位的財務(wù)報表承擔(dān)審計責(zé)任。在我國，對審計責(zé)任認知偏差導(dǎo)致的審計期望差距由來已久（季豐，2017）。本次調(diào)查中，也同樣體現(xiàn)了社會公眾對審計責(zé)任的認知偏差。一方面，審計報告提供者和需求者之間對審計責(zé)任存在認知差異，六成審計報告提供者認為審計責(zé)任的判定應(yīng)該視情況而定，而大部分審計報告需求者選擇了其他選項，說明大部分審計報告需求者并不理解審計責(zé)任的內(nèi)涵，將會計責(zé)任與審計責(zé)任混淆。另一方面，審計報告需求者之間對審計責(zé)任的認知存在差異，由圖5可知，當(dāng)出現(xiàn)被審計單位財務(wù)造假時，接近一半的投資者認為注冊會計師應(yīng)該至少負有和管理層一樣的會計責(zé)任，顯著高于被審計單位選擇“至少等于會計責(zé)任”的比例36.89%，以投資者為代表的審計報告需求者對審計責(zé)任存在認知偏差。

圖5 不同被調(diào)查對象對我國注冊會計師審計責(zé)任的認知

3.社會公眾對我國審計期望差距程度的認知。審計期望差距可以理解為財務(wù)信息使用者對財務(wù)報表審計的期望值與注冊會計師對財務(wù)報表的承諾值之間的差異（黃世忠，2021）。一般而言，審計期望差距在各個國家的注冊會計師行業(yè)發(fā)展中普遍存在。從圖6可以發(fā)現(xiàn)，無論是審計報告提供者還是需求者，都有較高比例的被調(diào)查者認為當(dāng)前我國審計期望差距較大。

圖6 不同被調(diào)查對象對我國審計期望差距程度的認知

表1 不同被調(diào)查對象對注冊會計師審計的期望排序調(diào)查

（三）行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)展的認知

行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境一般是指法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、市場競爭環(huán)境、信息技術(shù)環(huán)境和社會環(huán)境五個方面（舒惠好、殷德全，2021）。在本文調(diào)查中，市場競爭和信息技術(shù)環(huán)境是社會公眾反映現(xiàn)階段影響審計質(zhì)量提升的兩個重要方面。因此，本部分主要探討審計報告提供者和需求者對這兩方面行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境發(fā)展的認知。

1. 注冊會計師行業(yè)市場競爭環(huán)境。注冊會計師行業(yè)面臨的市場競爭環(huán)境主要包括注冊會計師同行間的競爭環(huán)境和審計市場的供需競爭（舒惠好、殷德全，2021）。會計師事務(wù)所從業(yè)人員和被審計單位對行業(yè)市場競爭的認識可以分別體現(xiàn)在這兩個方面。如圖7所示，總體上有八成左右的會計師事務(wù)所從業(yè)人員認為當(dāng)前行業(yè)過度競爭，注冊會計師行業(yè)同業(yè)之間確實存在過度甚至是惡性競爭。此外，這一選擇在除國際“四大”和國內(nèi)“十大”外的其他會計師事務(wù)所的比例達到近九成，說明中小會計師事務(wù)所更有可能認為我國注冊會計師行業(yè)存在過度競爭。

圖7 審計報告提供者對注冊會計師同行間存在過度競爭認知的比例

審計市場的供需競爭方面，有90.67%的被審計客戶認為當(dāng)前審計收費處于正?；蚱咚?，說明當(dāng)前注冊會計師行業(yè)屬于買方市場。一是體現(xiàn)在不同事務(wù)所出具的審計報告對于市場來說并無區(qū)別，審計報告同質(zhì)化嚴重，調(diào)查結(jié)果顯示，近5成的被審計單位認為審計在減少財務(wù)錯誤或舞弊方面發(fā)揮的作用不明顯；二是體現(xiàn)在許多被審計單位認為審計費用僅作為一項支出，調(diào)查結(jié)果顯示，約2/3的被審計單位聘請注冊會計師審計是為了滿足監(jiān)管和集團管理要求。這都反映了當(dāng)前審計供給不能有效滿足被審計單位的需求，存在審計產(chǎn)品的供需矛盾。

2.行業(yè)數(shù)字化環(huán)境。信息技術(shù)的快速發(fā)展，使得被審計客戶的商業(yè)模式發(fā)生巨大變化，內(nèi)外部交易事項依托數(shù)字化實現(xiàn)是當(dāng)前被審計客戶業(yè)務(wù)發(fā)展的特征之一。這無疑會對注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)環(huán)境產(chǎn)生影響：一方面，行業(yè)的數(shù)字化水平能否滿足內(nèi)部管理的需要；另一方面，行業(yè)的數(shù)字化水平能否滿足業(yè)務(wù)開展的需要，能否應(yīng)對被審計單位業(yè)務(wù)模式變化帶來的審計風(fēng)險。在本次調(diào)查中，大部分會計師事務(wù)所從業(yè)人員反映，所在事務(wù)所主要應(yīng)用了內(nèi)部管理信息系統(tǒng)、審計作業(yè)平臺、總所分所管理系統(tǒng)等基礎(chǔ)性數(shù)字化平臺，但是進一步的數(shù)字化系統(tǒng)應(yīng)用寥寥無幾。由圖8-1可知，會計師事務(wù)所從業(yè)人員普遍認為行業(yè)數(shù)字化水平整體上落后于被審計客戶的水平，僅有19.63%的會計師事務(wù)所從業(yè)人員認為行業(yè)數(shù)字化水平能夠滿足內(nèi)部管理和業(yè)務(wù)開展需要。此外，由圖8-2可知，35.56%的被審計單位認為當(dāng)前注冊會計師行業(yè)數(shù)字化水平不能保證審計質(zhì)量，審計報告提供者難以應(yīng)對數(shù)字化帶來的審計風(fēng)險。

圖8 不同被調(diào)查對象對我國注冊會計師行業(yè)數(shù)字化水平的認知

鑒于會計師事務(wù)所的規(guī)模與數(shù)字化建設(shè)水平顯著相關(guān)，本文按照審計報告提供者所屬會計師事務(wù)所的類型進行統(tǒng)計，如圖9所示，相比于國際“四大”會計師事務(wù)所，國內(nèi)“十大”和其他會計師事務(wù)所的從業(yè)人員認為注冊會計師行業(yè)數(shù)字化水平不能滿足內(nèi)部管理和業(yè)務(wù)開展需求的更多。以上結(jié)果表明，面對外部環(huán)境的變化，注冊會計師行業(yè)數(shù)字化建設(shè)具有不均衡、不充分的特征。

圖9 不同被調(diào)查對象對我國注冊會計師行業(yè)數(shù)字化水平的認知

（四）從業(yè)人員隊伍建設(shè)發(fā)展的認知

注冊會計師行業(yè)作為服務(wù)行業(yè)，其從業(yè)人員隊伍建設(shè)是影響審計質(zhì)量的重中之重。然而，社會各界對注冊會計師行業(yè)人才流失嚴重問題詬病已久（李丹，2021）。那么在審計報告提供者看來，注冊會計師行業(yè)的人才供需匹配程度如何？在本次調(diào)查中，超過九成的會計師事務(wù)所從業(yè)人員認為當(dāng)前人才結(jié)構(gòu)不匹配，突出反映在普通人才供過于求、高端人才供不應(yīng)求的結(jié)構(gòu)失衡上，具體結(jié)果如圖10所示。

圖10 會計師事務(wù)所從業(yè)人員對行業(yè)人才需求結(jié)構(gòu)的認知

薪酬水平低、工作強度大、工作內(nèi)容重復(fù)、缺乏文化建設(shè)成為眾多從業(yè)人員離開注冊會計師行業(yè)的主要理由。具體來說，薪酬方面，約六成的會計師事務(wù)所從業(yè)人員認為當(dāng)前事務(wù)所薪酬水平結(jié)構(gòu)不合理，體現(xiàn)在薪酬單位水平、增長幅度、以及分配不合理三個方面，表明薪酬結(jié)構(gòu)不合理在一定程上導(dǎo)致了人才流失現(xiàn)象；文化建設(shè)方面，超過六成的會計師事務(wù)所從業(yè)人員反映所在事務(wù)所從未或偶爾（1-3次/年）開展文化建設(shè)活動，注冊會計師行業(yè)由于工作強度大，加之項目組團隊間缺乏文化交流機會，制約了當(dāng)前從業(yè)人員誠信文化、質(zhì)量文化建設(shè)活動的開展。

三、注冊會計師行業(yè)發(fā)展面臨問題的原因分析

（一）社會公眾的審計質(zhì)量期望差距

ACCA（2019）發(fā)布了審計期望差距的三維分析框架，認為審計期望差距由認知差距、執(zhí)行差距和演進差距所組成。表面上，這三種責(zé)任分別由信息使用者（一般指社會公眾等）、注冊會計師、監(jiān)管機構(gòu)承擔(dān)。在我國，每種差距應(yīng)該由誰承擔(dān)責(zé)任，需要進一步分析。

1.認知差距方面。社會公眾對審計期望差距的看法，尤其表現(xiàn)為會計責(zé)任與審計責(zé)任混為一談。個人投資者對信息獲取和分析能力存在天然的劣勢，不可避免會對注冊會計師行業(yè)的認知存在差距（黃世忠，2021），這在國外同樣司空見慣。但是為何我國不僅是個人投資者，甚至近一半的機構(gòu)投資者也對會計責(zé)任和審計責(zé)任存在誤解。這里不得不提及我國注冊會計師行業(yè)監(jiān)管現(xiàn)狀。按照我國現(xiàn)行法律法規(guī)，會計責(zé)任在《會計法》中規(guī)定，對企業(yè)或相關(guān)責(zé)任人員罰款在二千元到十萬元不等；審計責(zé)任在《注冊會計師法》中規(guī)定，對會計師事務(wù)所罰款在違法所得一倍以上五倍以下。這就使得社會公眾有了直觀感受，當(dāng)被審計單位出現(xiàn)財務(wù)造假時，相比于會計責(zé)任，注冊會計師所負審計責(zé)任更大。此外，我國注冊會計師行業(yè)還面臨多頭監(jiān)管的現(xiàn)實情況。盡管《注冊會計師法》做了審計業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，但是當(dāng)涉及上市公司、公開發(fā)行債券等業(yè)務(wù)時，證監(jiān)會、證券交易所、全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)等相關(guān)機構(gòu)都可以對注冊會計師進行調(diào)查或處罰，監(jiān)管機構(gòu)過度強調(diào)提高懲戒威懾力（楊志國，2021）?？梢哉f，現(xiàn)行監(jiān)管的不統(tǒng)一和不明確，會使得身為審計報告需求者的投資者對注冊會計師行業(yè)認知存在偏差。

除監(jiān)管機構(gòu)對審計責(zé)任落實不清以外，注冊會計師和社會公眾之間關(guān)于審計執(zhí)行程序的信息不對稱也加劇了認知差距的進一步擴大。在本次調(diào)查中，超過一半的投資者反映審計報告模板化和審計過程披露不透明致使形成期望差距，這是投資者選擇最多的兩個原因。盡管從2018年開始，審計準(zhǔn)則要求A股上市公司的審計報告全面披露關(guān)鍵審計事項，旨在提高已執(zhí)行審計工作的透明度，但仍然面臨關(guān)鍵審計事項的披露模板化和同質(zhì)化現(xiàn)象（王嘉鑫、王永海，2020），信息含量有效性顯著下降。由此看來，注冊會計師自身也應(yīng)該對審計期望認知差距負有一定責(zé)任。

2.執(zhí)行差距方面。注冊會計師應(yīng)該執(zhí)行而實際未執(zhí)行相關(guān)審計程序時，就構(gòu)成了執(zhí)行差距，俗稱審計“放飛機”。在審計報告提供者看來，許多會計師事務(wù)所從業(yè)人員反映審計收費較低，審計費用難以覆蓋審計執(zhí)行成本，才使得審計師不得不采用“放飛機”。無論如何，這不能成為注冊會計師突破底線的理由，注冊會計師應(yīng)該對審計期望執(zhí)行差距負主要責(zé)任。從注冊會計師行業(yè)內(nèi)部來看，會計師事務(wù)所、合伙人、注冊會計師都可以作為責(zé)任主體。在本次調(diào)查中，會計師事務(wù)所從業(yè)人員認為主要原因是事務(wù)所內(nèi)部資源分配不合理，被審計單位認為事務(wù)所內(nèi)部資源分配和注冊會計師專業(yè)勝任能力不足是兩個主要原因。

3.演進差距方面。社會公眾對注冊會計師的期望和審計準(zhǔn)則對注冊會計師的要求構(gòu)成演進差距。從投資者對審計的期望可以看出，發(fā)現(xiàn)被審計單位財務(wù)報告錯誤和舞弊是最主要的期望。信息技術(shù)和商業(yè)模式日新月異，面對不確定性，社會公眾亟需更有效的信息增強決策能力，使得社會公眾對審計預(yù)期提高。然而，審計行業(yè)對外界環(huán)境快速變化的反映存在時滯，一是審計準(zhǔn)則的制定和變革過程相對緩慢，對注冊會計師的要求難以滿足當(dāng)前現(xiàn)實環(huán)境需求；二是大部分會計師事務(wù)所數(shù)字化建設(shè)水平整體落后于被審計客戶，發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告錯誤和舞弊的能力不足。因此，監(jiān)管機構(gòu)和注冊會計師應(yīng)該對審計期望的演進差距負有責(zé)任。

（二）注冊會計師同業(yè)之間、審計市場供需之間的市場競爭的矛盾

我國注冊會計師行業(yè)的準(zhǔn)入限制經(jīng)歷了由收緊到放寬的歷程。2017年財政部修改發(fā)布《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》，全面放寬事務(wù)所準(zhǔn)入條件，將行業(yè)專業(yè)服務(wù)完全推向市場。理論上，完全競爭環(huán)境會激發(fā)市場主體活力，提高資源配置效率。完全競爭市場主要適用兩種情況：一是市場主體提供無差異的產(chǎn)品或服務(wù)，并接受市場需求的定價，通過不斷降低成本提高資源配置效率，此時市場主體往往會采用低成本戰(zhàn)略；二是市場主體通過提供差異化的產(chǎn)品或服務(wù)，創(chuàng)造市場需求并獲取超額回報，此時市場主體往往會采用差異化戰(zhàn)略。

現(xiàn)實情況是，大部分會計師事務(wù)所采取了低成本戰(zhàn)略來爭取更多的客戶和市場份額。一方面，同業(yè)之間市場過度競爭，尤其是一些被審計單位采用入圍招標(biāo)和備選庫方式選聘會計師事務(wù)所，不僅未起到提升審計質(zhì)量的目的，反而加劇了同行內(nèi)部不正當(dāng)競爭；另一方面，被審計單位也認為會計師事務(wù)所提供同質(zhì)、標(biāo)準(zhǔn)化的審計服務(wù)產(chǎn)品，造成“價低者得”或“渠道為王”的審計市場供需競爭局面。注冊會計師行業(yè)提供的審計服務(wù)事關(guān)我國社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展，同質(zhì)化的審計服務(wù)絕不能有效促進我國經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展，注冊會計師行業(yè)不斷“做優(yōu)做專”才應(yīng)該是健康的業(yè)態(tài)。站在審計報告提供者角度，既然差異化戰(zhàn)略能夠獲得超額回報，如果市場又存在高質(zhì)量審計服務(wù)的有效需求，大部分會計師事務(wù)所為何仍采取低成本戰(zhàn)略？一種普適的解釋是，市場主體缺乏支持自身采用最優(yōu)戰(zhàn)略的可持續(xù)競爭優(yōu)勢（Barney，1991）。在注冊會計師行業(yè)，這種可持續(xù)競爭優(yōu)勢可能是應(yīng)對復(fù)雜業(yè)務(wù)的能力或者稀缺的客戶資源。正是由于大部分會計師事務(wù)所缺乏這種異質(zhì)性資源，導(dǎo)致價格成為了最重要的市場信號，為了獲得客戶招標(biāo)的青睞，采取低成本戰(zhàn)略就成為應(yīng)對市場競爭環(huán)境的選擇。

（三）注冊會計師行業(yè)數(shù)字化與信息技術(shù)快速發(fā)展之間的矛盾

“十二五”期間，注冊會計師行業(yè)開始將行業(yè)信息化確定為行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，經(jīng)過近十年的發(fā)展，大部分會計師事務(wù)所應(yīng)用了審計作業(yè)系統(tǒng)和內(nèi)部管理系統(tǒng)，實現(xiàn)了基本的信息化水平。但是伴隨人工智能等信息技術(shù)的快速發(fā)展，被審計單位的業(yè)務(wù)模式和信息技術(shù)深度融合，加之我國數(shù)字經(jīng)濟飛速增長，大部分會計師事務(wù)所的數(shù)字化建設(shè)相比之下已經(jīng)嚴重落后。當(dāng)然，要看到部分大型事務(wù)所已經(jīng)研發(fā)使用人工智能審計技術(shù)，通過開發(fā)審計機器人程序，自動化實現(xiàn)費用結(jié)轉(zhuǎn)、盤點等基礎(chǔ)業(yè)務(wù)操作，降低審計師重復(fù)勞動，審計師工作內(nèi)容更多地集中在數(shù)據(jù)分析和決策工作上。

從行業(yè)數(shù)字化建設(shè)的推進主體來看，造成行業(yè)數(shù)字化落后于信息技術(shù)發(fā)展可能的因素有兩個：一是會計師事務(wù)所的數(shù)字化轉(zhuǎn)型意識不足。由于一般情況下數(shù)字化建設(shè)投入較大，尤其一些中小型會計師事務(wù)所認為數(shù)字化建設(shè)短期收益較小，當(dāng)手工等傳統(tǒng)審計方式可以應(yīng)付審計程序的開展時，許多事務(wù)所合伙人就會處于觀望狀態(tài)，缺乏推動數(shù)字化轉(zhuǎn)型的動力。以2020年綜合評價排名前100家的會計師事務(wù)所為例，有36家事務(wù)所沒有配備信息技術(shù)人員，有34家事務(wù)所配備的信息技術(shù)人員不足5名，這說明即使是大中型會計師事務(wù)所，數(shù)字化建設(shè)的意識仍然十分匱乏；二是監(jiān)管機構(gòu)的信息服務(wù)支撐能力不足。數(shù)字化建設(shè)涉及行業(yè)內(nèi)部數(shù)據(jù)流動、整合和共享，此時信息服務(wù)支撐作為一項公共服務(wù)產(chǎn)品，主要應(yīng)該由政府機構(gòu)提供。當(dāng)前監(jiān)管機構(gòu)尚未搭建數(shù)字服務(wù)架構(gòu)和行業(yè)數(shù)據(jù)中心等公共服務(wù)設(shè)施，信息服務(wù)支撐能力不足會影響會計師事務(wù)所培育數(shù)字化建設(shè)的生態(tài)，從而造成注冊會計師行業(yè)數(shù)字化與信息技術(shù)快速發(fā)展之間的矛盾。

（四）行業(yè)隊伍需求與人才供給之間的矛盾

我國注冊會計師行業(yè)經(jīng)過40余年發(fā)展，會計師事務(wù)所規(guī)模和行業(yè)收入穩(wěn)步增長，全國事務(wù)所由2015年的8374家（含分所1001家）增長到2020年的9800余家（含分所1200余家），全行業(yè)收入從2015年的689億元增長到2019年的1108億元。但與之相對的是，注冊會計師從業(yè)人員數(shù)量在過去五年間卻基本持平，執(zhí)業(yè)會員由2015年10萬余人增長至2020年11萬余人，出現(xiàn)行業(yè)規(guī)模增長與從業(yè)人員增長速度不匹配現(xiàn)象。注冊會計師行業(yè)屬于知識服務(wù)領(lǐng)域，而人力資本是服務(wù)行業(yè)最重要的生產(chǎn)要素，人才匱乏無疑會嚴重制約行業(yè)的進一步發(fā)展。行業(yè)人才供給不足，關(guān)鍵是對人才的吸引力不足，尤其是對高端人才的吸引力不足。高水平人力資本從來都是稀缺資源，會向更高邊際收益流向。無論是出于同業(yè)競爭加劇，會計師事務(wù)所利潤水平下降，使得行業(yè)吸引力下降，還是近年來互聯(lián)網(wǎng)等新興行業(yè)對資深財務(wù)人員需求旺盛，使得經(jīng)驗豐富的注冊會計師不斷外流，都表明當(dāng)前從業(yè)人員管理模式已經(jīng)難以適應(yīng)外部環(huán)境的變化，單純依靠增強工作負荷來壓縮成本的方式無法解決行業(yè)面臨的問題，甚至?xí)M一步降低對高端人才、復(fù)合型人才的吸引力，破壞整個行業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

四、結(jié)論與建議

本文以作為審計報告提供者的會計師事務(wù)所和作為審計報告主要需求者的被審計單位、機構(gòu)投資者與個人投資者為調(diào)查對象進行研究，分析社會公眾對注冊會計師公信力與審計質(zhì)量的認知程度，并且探討現(xiàn)有審計質(zhì)量難以滿足社會公眾需要和社會經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展要求的原因。本文發(fā)現(xiàn)，無論是審計報告提供者還是需求者，均有7成比例認為我國注冊會計師審計質(zhì)量在不斷提高，但是對注冊會計師行業(yè)發(fā)展的認知存在差異：在審計報告提供者中，相比中小會計師事務(wù)所和審計員，大型會計師事務(wù)所和職級較高的從業(yè)人員更有可能認為審計質(zhì)量在上升；在審計報告需求者中，相比個人投資者、非上市或非國有企業(yè)，機構(gòu)投資者、上市或國有企業(yè)更有可能認為審計質(zhì)量在上升。我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展也面臨相應(yīng)的問題，具體表現(xiàn)為社會公眾的審計期望差距較大、注冊會計師同業(yè)和供需之間市場競爭環(huán)境的矛盾、注冊會計師行業(yè)數(shù)字化建設(shè)落后以及注冊會計師行業(yè)人才供給不足。

為此建議：“十四五”規(guī)劃期間是注冊會計師行業(yè)從高速發(fā)展轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展的關(guān)鍵時期，這要求整個行業(yè)不斷適應(yīng)外部環(huán)境變革，驅(qū)動內(nèi)部管理變革到深化開拓行業(yè)變革，從而實現(xiàn)高質(zhì)量轉(zhuǎn)型。（1）要完善法律法規(guī)政策，政府部門應(yīng)該加快推動《會計法》《注冊會計師法》《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)及司法解釋的修訂工作，構(gòu)建監(jiān)管協(xié)調(diào)機制和統(tǒng)一注冊會計師法律責(zé)任，公正處理審計失敗的民事賠償問題，促成社會公眾對注冊會計師形成合理期望。（2）要轉(zhuǎn)變監(jiān)管理念，加強監(jiān)管服務(wù)意識，不斷落實技術(shù)等公共服務(wù)支持、行業(yè)知識傳播、風(fēng)險提示等監(jiān)管服務(wù)手段，完善注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，積極引導(dǎo)行業(yè)理性競爭。（3）注冊會計師要進一步打破審計溝通障礙，增強對審計過程的信息披露，例如審計技術(shù)應(yīng)用等自愿性披露，并且不斷提升審計行業(yè)傳播能力，加強向社會公眾的宣傳和溝通，使社會公眾了解審計工作的性質(zhì)，從而提高資本市場信息透明度。（4）加快搭建數(shù)字化標(biāo)準(zhǔn)體系的頂層架構(gòu)，落實人機合作的數(shù)字化審計模式，推進試行區(qū)塊鏈分布式審計等新興審計手段的相關(guān)研究論證，逐步構(gòu)建完善科學(xué)的、可控的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系，切實推動注冊會計師行業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型。（5）打造結(jié)構(gòu)合理的行業(yè)隊伍，培養(yǎng)一批德才雙馨的行業(yè)骨干人員，努力營造專業(yè)與匠心并重的執(zhí)業(yè)氛圍，積極開展誠信和文化交流活動，在日常中提升從業(yè)人員的職業(yè)使命感、責(zé)任感和認同感，維護注冊會計師的良好形象。