摘 要：隨著互聯(lián)網(wǎng)技術和線上購物模式的不斷發(fā)展成熟，跨境電子商務在國民經(jīng)濟中扮演的角色愈發(fā)重要。然而，由于電子商務本身的特點以及電子商務領域的稅收法律體系還不夠完善，原有的稅收征管體系已經(jīng)不適用于跨境電商領域。跨境電子商務的國際避稅問題日益突出，亟待解決。本文通過分析跨境電子商務具有的特征以及其進行國際避稅的方式，在此基礎上從國內(nèi)與國際兩個角度提出我國應對跨境電商國際避稅問題的建議。

關鍵詞：電子商務;跨境;國際避稅;反避稅

一、引言

近年來，我國電商產(chǎn)業(yè)發(fā)展迅速，數(shù)據(jù)顯示，2020年我國跨境電商進出口額達到了1.69萬億元，增長31.1%。2021年1月份-5月份，進出口超過7000億元，增長36.9%，僅五年內(nèi)就達到了10倍的增長量。由此可見，電子商務在我國經(jīng)濟發(fā)展中正占據(jù)越來越重要的地位。但由于電子商務具有跨時空性、隱蔽性、無形性、數(shù)據(jù)化等特點，并且和傳統(tǒng)商務相比，模式更為復雜、形態(tài)更加多樣，使得政府對電子商務領域的稅收征管遇到了前所未有的困難，尤其是使得國際避稅的問題愈演愈烈。很多電商經(jīng)營者利用制度上的漏洞和電子商務的特性來減少企業(yè)的稅務支出，使得國際反避稅面臨著更大的挑戰(zhàn)，亟待更加合理有效的措施來解決跨境電子商務的國際避稅問題。

二、跨境電子商務的特征

跨境電子商務是以互聯(lián)網(wǎng)技術為依托，采取網(wǎng)上商品或服務介紹方式，以網(wǎng)上支付為手段進行跨國貿(mào)易的模式。其具有以下幾個主要特征：

1.貿(mào)易模式的跨時空性

跨境電子商務使得全世界的企業(yè)和個人能夠通過日益發(fā)達的信息技術，在互聯(lián)網(wǎng)上進行貿(mào)易，解決了傳統(tǒng)貿(mào)易模式中，交易受時間、空間限制的問題。

時間上，許多保質(zhì)期限較短或是使用壽命不長的商品可以在更短時間內(nèi)抵達消費者手中?？臻g上，隨著各國跨境電商海外倉、綜合保稅區(qū)等的建立，商品和資金可以更加自由地在全球范圍內(nèi)流動?？缇畴娮由虅战灰椎目鐣r空性給買賣雙方帶來便利的同時，增加了進出口的貿(mào)易量，擴大了各國的稅收來源，但同時也給各國的稅收監(jiān)管帶來了新的挑戰(zhàn)。

2.貿(mào)易主體的隱蔽性

網(wǎng)絡上的信息無法確保真實性，電商企業(yè)和消費者完全通過互聯(lián)網(wǎng)進行溝通和交易，或是通過第三方個人、機構(gòu)的協(xié)助實現(xiàn)交易，稅務機關僅憑電子憑證難以確定交易的真正發(fā)生地和發(fā)生時間等信息。由于經(jīng)營地點能夠通過服務器、技術手段被改變，且可能有第三方參與，交易的地點、主體變得更加模糊、難以確定。

3.貿(mào)易內(nèi)容的無形性

傳統(tǒng)貿(mào)易中多為實物交易，交易完成后存在著真實的物流信息、運輸信息，需要經(jīng)過海關，方便對其稅收情況的監(jiān)管。而在新型的跨境電商交易中，出現(xiàn)了許多新興的貿(mào)易內(nèi)容，如電子書等數(shù)字化商品，不存在真實的貨物運輸信息，只需要賣家向消費者在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)送商品即可。對這樣的新型貿(mào)易如何進行監(jiān)管，各國依然缺乏相關經(jīng)驗。

4.貿(mào)易信息的數(shù)據(jù)化

在跨境電商模式下，只要進行了交易，交易的內(nèi)容、主體、支付時間等信息以及貿(mào)易合同都是以數(shù)據(jù)的形式存在的。雖然大型跨境電商平臺的數(shù)據(jù)透明度很高，但存在著大量對稅務機關來說不可見的交易行為，稅務機關信息實時監(jiān)控依然困難。此外，交易的一方或雙方在利益的驅(qū)使下很可能對交易內(nèi)容、時間、地點等信息進行篡改、刪除等操作，如果交易時間存在疑問，那么交易金額受匯率的影響會上下波動，稅務機關因此無法準確進行稅收征管和稅收監(jiān)查。

三、跨境電子商務進行國際避稅的方式

1.利用轉(zhuǎn)讓定價避稅

轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司最常使用的國際避稅手段，即利用高或低于市場價格的轉(zhuǎn)讓定價手段在關聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯(lián)企業(yè)中實現(xiàn)，跨境電子商務公司也不例外。而要判斷是否存在轉(zhuǎn)讓定價，首先就要確定交易雙方是否為關聯(lián)企業(yè)。在電子商務中，對關聯(lián)企業(yè)的界定更加困難。

由于電子商務具有隱蔽性和虛擬性的特點，以及交易雙方趨利避害的心理，其線上的交易過程往往通過加密技術處理，關聯(lián)企業(yè)之間的交易更加隱蔽，為其利用轉(zhuǎn)讓定價的方式實現(xiàn)國際避稅提供了巨大的便利。并且，稅務機關無法明晰、及時地掌握電子商務中的交易價格信息，也就無法將交易價格與國際市場價格相對比，無法明確得出是否存在轉(zhuǎn)讓定價行為，這更為跨境電商轉(zhuǎn)讓定價的實施提供了便利。

2.利用常設機構(gòu)避稅

常設機構(gòu)是指一個企業(yè)進行全部或部分經(jīng)營活動的固定營業(yè)場所，具有實體性和有形性的特點。但在電子商務的貿(mào)易模式中，這一概念不再具有實用性。對于電子商務條件下的常設機構(gòu)問題，在OECD稅收協(xié)定范本中有一個明確的表述，即若企業(yè)的經(jīng)營活動主要通過自動化設備來完成，同時企業(yè)派人員去對這些自動化設備進行安裝、操作、控制、維修，則這些設備便可以被認定為該企業(yè)的常設機構(gòu);如果一個電商經(jīng)營者的常設機構(gòu)為服務器，那么該銷售商的全部或部分經(jīng)營活動必須是通過服務器來完成的。

即使OECD組織內(nèi)部達成對服務器如何認定為常設機構(gòu)的問題的一致，但目前社會各界對跨境電商貿(mào)易模式中常設機構(gòu)的界定問題仍然存在著很多不同的意見。OECD給出的界定也不能很好地解決避稅問題，因為如果將進行經(jīng)營活動的服務器作為常設機構(gòu)，那么銷售商出于避稅的考慮就很有可能在避稅地設立存有自己網(wǎng)頁的服務器。并且，銷售商可以通過在多地設立多個服務器的方式來模糊對該企業(yè)常設機構(gòu)的認定?，F(xiàn)有的稅收規(guī)定中一般認為，客戶所在國和經(jīng)營者居住國都有對收入的稅收管轄權。通過常設機構(gòu)避稅后，不僅所得來源國無法對銷售商的利潤征稅，并且經(jīng)營者的居住國也無法對這筆利潤征稅?？缇畴娚淘趶氖陆?jīng)濟活動的過程中，幾乎沒有可能自己主動設立一個常設機構(gòu)去主動繳納稅收，那么經(jīng)營利潤就很有可能全部成為銷售商自己積累的財富，而并未納入國家的稅基范圍。

3.利用國際避稅地避稅

國際避稅地通常是指對納稅人所得采取零稅率或極低稅率，可以被人們借以進行所得稅或財產(chǎn)稅國際避稅活動的國家和地區(qū)。傳統(tǒng)貿(mào)易模式中，企業(yè)就會在國際避稅地進行注冊規(guī)避稅收，跨境電商模式中也不例外，跨境電子商務納稅人得以進行避稅活動的重要客觀條件就是這些國際避稅地的存在。跨境電子商務企業(yè)利用國際避稅地避稅的方法是：其一，在避稅地注冊能夠進行跨境虛擬交易的公司，該公司便可以享受避稅地當?shù)氐亩愂諆?yōu)惠政策。其二，跨境電商企業(yè)可以在避稅地開設實際進行交易的網(wǎng)頁和服務器，或?qū)⑹杖雲(yún)R入避稅地的聯(lián)機銀行進行避稅。我國互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的許多知名企業(yè)：如阿里巴巴、百度、騰訊等，在開曼群島等知名國際避稅地都注冊有離岸公司，以規(guī)避部分納稅義務。選擇開曼群島的原因是其屬于不征收任何所得稅的“純避稅地”。在國際上，很多高稅率國家的企業(yè)也將服務器建設在低稅率地區(qū)。

其次，隨著線上支付手段的普及，電商交易中也越來越多地使用電子貨幣。企業(yè)只要用線上付款的方式將企業(yè)所得匯入避稅地開設的聯(lián)機銀行，就能夠達到其避稅的目的。

此外，國際避稅地不僅在稅率上能夠為企業(yè)提供避稅便利，大多數(shù)避稅地都將為企業(yè)提供避稅協(xié)助等服務作為發(fā)展當?shù)亟?jīng)濟的重要手段，只需要企業(yè)繳納少數(shù)的費用，就可以協(xié)助其設計復雜的企業(yè)結(jié)構(gòu)和交易規(guī)則以模糊資金流向、規(guī)避大額稅收費用，在跨境電商隱蔽性特點的加持下，稅收的監(jiān)管更為困難。

4.利用電子商務的特性避稅

在傳統(tǒng)商務的貿(mào)易模式下，稅收部門可以對交易過程進行直接有效的監(jiān)管。這建立在傳統(tǒng)的貿(mào)易模式中需要合同、票據(jù)和賬簿等實體的貿(mào)易憑證，稅務機關可以依此來確定企業(yè)所申報的需繳納稅收的利潤和營業(yè)額是否符合規(guī)定。

但在電子商務模式下，交易幾乎都通過互聯(lián)網(wǎng)進行，因此貿(mào)易主體具隱蔽性、貿(mào)易信息數(shù)據(jù)化，用以確定計稅依據(jù)的電子憑證可以憑借技術被輕易修改。且納稅人通過利用計算機技術，能夠?qū)ζ渚幼〉?、居住時間等界定居民管轄權的信息進行修改，傳統(tǒng)的居民管轄權的規(guī)定在此處也不再適用。且一旦交易時間不能夠確定，用以確定交易金額的匯率也不能夠確定，由于匯率每天都在波動，所以確定交易的準確時間對于跨境電子商務來說十分重要。綜上，稅務機關沒有了可以獲取企業(yè)真實可靠財務信息的途經(jīng)，監(jiān)管難度大大增加。除了模糊交易信息之外，跨境電商還會通過直接隱藏交易的方式來逃避關稅，這一系列行為都會帶來國家稅收收入的大額流失，對國家的整體經(jīng)濟運行狀況造成負面影響。

5.利用所得性質(zhì)的模糊避稅

由于貿(mào)易內(nèi)容的無形性和現(xiàn)有稅收規(guī)則的規(guī)定，跨境電商中銷售數(shù)字化產(chǎn)品的稅收問題一直難以厘清。各國的稅收征收規(guī)則大同小異，在國際稅收中也大多是根據(jù)收入性質(zhì)的不同來分類，并確定不同的稅收規(guī)則。在這種情況下，不存在物流運輸信息，無需通過海關入境，交易信息可以被篡改或刪除，跨境電商企業(yè)可以輕易利用這些性質(zhì)進行避稅，傳統(tǒng)貿(mào)易模式中，按照交易標的物的性質(zhì)進行劃分的方式對于電子商務來說已無法直接適用，需要新的規(guī)則對跨境電商所得進行精準、嚴密的規(guī)定。

四、對我國跨境電子商務反避稅的建議

跨境電子商務發(fā)展趨勢依舊向好的情況下，稅收監(jiān)管方面依然存在著很大的空缺，我國應當更加重視跨境電商的國際避稅問題對我國稅收帶來的負面影響并積極應對。應在結(jié)合國際經(jīng)驗的前提上，根據(jù)自身的實際情況來制定具體的相關政策。

1.對“常設機構(gòu)”做出更清晰的界定

由于國際上對于電子商務條件下的“常設結(jié)構(gòu)”概念界定較為模糊且分歧很大，我國應該結(jié)合自己的實際情況對“常設機構(gòu)”的概念進行重新的定義，對常設機構(gòu)虛擬化提出應對方案。

在國際稅收協(xié)定中，網(wǎng)址和服務器等可以被作為常設機構(gòu)，但其變化性較強、變化的可能大、變化的速度快。如果我國在對常設機構(gòu)的界定中也認同將網(wǎng)址、服務器等變化性較強的數(shù)據(jù)化元件作為常設機構(gòu)的話，那么就要加強針對服務器的管理和監(jiān)督。并且要考慮到多種可能的情況，如一個企業(yè)通過設立在多地的多個服務器獲得金額相似的收入時，是否所有的服務器都應該被認定為常設機構(gòu);又如考慮到跨境電商稅收本身的易避稅性，是否要對在國際避稅地設立服務器類型的常設機構(gòu)進行限制。如果設定其他判斷為電子商務條件下的常設機構(gòu)的標準，那么需要和締約國進行溝通協(xié)商，在稅收管轄中達成一致。

跨境電商條件下如何認定常設機構(gòu)和營業(yè)場所，如何判定是否發(fā)生實質(zhì)性的經(jīng)濟關系，這類由于跨境電商特性引發(fā)的新型貿(mào)易問題，都亟待各國協(xié)商解決。

2.完善該領域的稅收法律體系，加強稅收監(jiān)管

跨境電子商務的諸多特性都對現(xiàn)有的稅法體系提出了新的挑戰(zhàn)。但立法的過程需要不斷探索，要進行試點并從中不斷總結(jié)，不能夠一蹴而就。我國應在涉及跨境電子商務的稅收法規(guī)中，增加關于各類數(shù)字化產(chǎn)品的稅種與稅率內(nèi)容，制定稅率時應全面、詳細地考慮各類數(shù)字化產(chǎn)品的不同特點，填補跨境電商領域的稅收法律空缺。

雖然目前主流國家并未針對跨境電商開辟新的稅種，但很明顯近年來我國跨境電商的飛速發(fā)展已經(jīng)對現(xiàn)有的稅收體系造成了不小的影響，且跨境電商征稅領域的法律空白也違背了我國稅收平等的原則，對稅收體系較為完善的實體經(jīng)濟造成了更大的沖擊。從國際視野來看，曾經(jīng)對跨境電商主張采取免稅政策，持保守態(tài)度的美國等國家，已經(jīng)漸漸受到了明顯的負面影響，并有不少于36個州開始征收互聯(lián)網(wǎng)銷售稅，說明跨境電商稅收立法是大勢所趨，兼具必然性和可行性。各國在結(jié)合本國國情和稅制差異進行立法的基礎上，應注意在稅收管轄權等問題上達成一致。

3.明確交易所得的性質(zhì)界限

由于跨境電商獨具的各種特征，其收入所得的具體性質(zhì)往往難以清晰界定。對此在沒有先例的情況下，我國政府應該聯(lián)系本國實際，在確保該征稅項目無缺漏、涵蓋各種交易內(nèi)容的同時，避免重復征稅的問題，并讓稅務機關做到有法可依，以我國的稅收原則為核心，盡快對各處模糊不清的地方做出法律規(guī)定。

4.加強我國反避稅環(huán)境建設

針對跨境電商避稅這一新興問題，我國政府首先要注意提高稅務機關員工的工作素質(zhì)，提升對跨境電子商務的重點監(jiān)察意識和反避稅意識;必要時開展相關培訓教育，強化該項稅收的重要地位。并且，強化公民的反避稅意識也十分重要，公民在進行B2C或C2C跨境電子商務交易時，或注冊從事電子商務前，都應自覺自主地在電商監(jiān)管平臺上填錄基本信息，有反避稅的意識基礎，從源頭上推動信息共享平臺的建立并降低個人避稅的可能。

其次，應加快推進自主研發(fā)和升級跨境電商的稅務監(jiān)管系統(tǒng)，著重建設數(shù)字化產(chǎn)品交易的監(jiān)管系統(tǒng)。針對跨境電商數(shù)據(jù)化的特性進行治理，以數(shù)治稅，建立智慧稅務體系，并通過信息技術建立我國和貿(mào)易往來國家共享的跨境電子商務企業(yè)的登記程序，國內(nèi)外相關企業(yè)按流程完成登記手續(xù)并通過審核、獲得電子營業(yè)執(zhí)照后才能夠獲取在我國的經(jīng)營資格，并同時承擔納稅義務。登記過的企業(yè)的各項交易信息也會更好追蹤、確認。在監(jiān)管平臺的建立上，我國可以參考歐洲VAT合規(guī)操作的相關政策，強制要求買賣雙方進行實名登記，以確保交易信息的真實性。監(jiān)管系統(tǒng)的建立也可以減少涉外企業(yè)對電子憑證造假的可能性，防止跨境電商自行更改交易數(shù)據(jù)，使電子憑證更加真實可信。

最后，還應推進與銀聯(lián)、支付寶等高國民度的線上支付企業(yè)的信息共享合作，擴大信息源，將支付平臺提供的信息和企業(yè)經(jīng)營內(nèi)容等已知信息結(jié)合，更精準地定位該項收入的性質(zhì)，更全面地掌握訂單內(nèi)容、發(fā)生時間、交易金額等重要信息，實現(xiàn)稅收的精準征管、有效征管，全面推進“以數(shù)治稅”的進程，完善數(shù)據(jù)化監(jiān)管體系，防止出現(xiàn)跨境電商規(guī)避稅收的漏網(wǎng)之魚。

5.加強跨境電商反避稅的國際合作

由于跨境電子商務的避稅問題在全球范圍的普遍存在，各國必須共同加強交流合作，進行稅收協(xié)調(diào)。而中國作為第一大發(fā)展中國家，在國際稅收協(xié)調(diào)的問題中應該掌握屬于自己的話語權，不能全盤遵循以往的世界經(jīng)濟體系，完全依賴個別發(fā)達國家制定的國際稅收規(guī)則，應當作為發(fā)展中國家的代表，從發(fā)展中國家利益出發(fā)，在跨境電商的國際避稅問題中積極參與新規(guī)則的制定。

以WTO和OECD等國為代表的國際組織已經(jīng)在跨境電商稅收征管方面作出了初步的探索，為后續(xù)稅收體系的建立做出了不小的貢獻，但依然有許多需細化的問題亟待各國進行更加深入的探討。面對現(xiàn)存的跨境電商避稅問題，各國應圍繞以稅收管轄權、常設機構(gòu)、所得性質(zhì)等重點問題為代表的偷漏稅行為進行商榷，制定出有針對性、具有廣泛國際認同度的對策方案。

在解決國際避稅的問題時，各國的信息共享也十分重要。這就需要建立跨國的信息共享平臺，各國的稅務部門之間共享交易信息，避免對同一項所得的重復征稅。并在交易的當時由系統(tǒng)根據(jù)交易時匯率計算出應納稅額，避免因交易時間模糊造成的稅額不清、侵蝕稅基的問題。貿(mào)易往來國之間簽訂針對跨境電商問題的稅收協(xié)定也迫在眉睫，在原有多邊稅收協(xié)定的基礎上簽訂有針對性的新協(xié)定，明確稅收管轄權等基本問題。

在進行國際合作的過程中，我國要堅持以維護本國利益為出發(fā)點，在遵循國際稅收原則的基礎上聯(lián)系實際，與締約國建立互惠互利的信息共享平臺，開展國際反避稅合作。在維護本國利益的同時顧全大局，為建立跨境電商稅收體系和稅收秩序貢獻大國力量。

五、結(jié)論

在數(shù)字經(jīng)濟火熱發(fā)展的時代背景下，跨境電子商務以其獨特的性質(zhì)為國際避稅提供了更多的可乘之機，同時也為國際反避稅工作帶來了新的挑戰(zhàn)。面對這些困難，中國與世界各國及國際組織都應積極推進相關法律體系的完善更新、加強該領域的稅收監(jiān)管，加強稅收交流合作。本文具體分析了跨境電子商務根據(jù)其特點進行國際避稅的方式，并有針對性地提出一些我國應對跨境電子商務國際避稅問題的建議。但距離真正制定出完善的應對政策并投入實施，還需要立法、執(zhí)法、監(jiān)管等多部門的協(xié)作，需要不斷試點、探索和總結(jié)，需要政府和學者的共同努力，需要國內(nèi)外企業(yè)和消費者的共同配合。

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作者簡介：柳燦燦，女，蘇州大學東吳商學院，2019級財政學本科生