謝仕桃

【摘? 要】近年來，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)要想獲得長遠(yuǎn)發(fā)展，除了需要不斷地開發(fā)新產(chǎn)品來創(chuàng)造更多的價值，還需要有效控制企業(yè)各個環(huán)節(jié)的經(jīng)營成本。論文對目前大部分中小微集成電路設(shè)計企業(yè)在材料成本核算與產(chǎn)品成本核算方面存在的問題進(jìn)行了探討，重點(diǎn)分析了材料流轉(zhuǎn)各環(huán)節(jié)與各類成本核算方法存在的問題，對存貨流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的成本核算與產(chǎn)成品的成本核算的優(yōu)化對策進(jìn)行了探討，以期為中小微集成電路設(shè)計企業(yè)高質(zhì)量開展存貨流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的成本核算與產(chǎn)成品的成本核算提供幫助。

【Abstract】In recent years， the competition among enterprises has become increasingly fierce. In order to obtain long-term development， enterprises need to not only continuously develop new products to create more value， but also effectively control the operating costs of all links of enterprises. This paper discusses the problems existing in material cost accounting and product cost accounting in most micro， small and medium-sized integrated circuit design enterprises， emphatically analyzes the problems existing in various links of material circulation and various cost accounting methods. This paper discusses the optimization countermeasures for the cost accounting of inventory circulation and the cost accounting of finished products， so as to provide help for micro， small and medium-sized integrated circuit design enterprises to carry out high quality cost accounting of inventory circulation and finished products.

【關(guān)鍵詞】中小微企業(yè);集成電路設(shè)計;成本核算;優(yōu)化方法

【Keywords】micro， small and medium-sized enterprises; integrated circuit design; cost accounting; optimization methods

【中圖分類號】F406.72? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ?   ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2022）01-0176-03

1 引言

近年來，在國家政策扶持以及市場需求的帶動下，中國集成電路產(chǎn)業(yè)保持快速增長，繼續(xù)保持增速全球領(lǐng)先的勢頭。受此帶動，在國內(nèi)集成電路產(chǎn)業(yè)發(fā)展中，集成電路設(shè)計產(chǎn)業(yè)始終是國內(nèi)集成電路產(chǎn)業(yè)中最具發(fā)展活力的領(lǐng)域，增長也最為迅速[1]。集成電路設(shè)計企業(yè)并不以出售技術(shù)為目的，這些企業(yè)需要把自己的專有電路技術(shù)轉(zhuǎn)換成產(chǎn)品，然后再推廣給客戶。

集成電路芯片行業(yè)的運(yùn)作模式主要有3種：第一種是Fabless（無工廠芯片供應(yīng)商）模式，該模式下，企業(yè)只負(fù)責(zé)芯片的電路設(shè)計與銷售，將生產(chǎn)、測試、封裝等環(huán)節(jié)外包。第二種運(yùn)作模式為IDM（Integrated Device Manufacture）模式，該模式下的企業(yè)集芯片設(shè)計、芯片制造、芯片封裝和測試等多個產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)于一身。早期多數(shù)集成電路企業(yè)采用該模式，目前僅有極少數(shù)企業(yè)能夠維持。第三種模式為Foundry（代工廠）模式，該模式下的企業(yè)只負(fù)責(zé)制造、封裝或測試中一個或多個環(huán)節(jié)，不負(fù)責(zé)芯片設(shè)計，可以同時為多家設(shè)計企業(yè)提供服務(wù)[2]。

自2015年以來，各地政府實行各種優(yōu)惠措施吸引國內(nèi)成熟的設(shè)計企業(yè)在異地開設(shè)分支機(jī)構(gòu)，根據(jù)統(tǒng)計，2020年國內(nèi)的芯片設(shè)計企業(yè)達(dá)到了2 218家，比2019年的1 780家多了438家，數(shù)量增長了24.6%。由于在IDM（Integrated Device Manufacture）模式下，集成電路企業(yè)集芯片設(shè)計、芯片制造、芯片封裝和測試等多個產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)于一身，該模式下企業(yè)規(guī)模龐大，管理成本較高，運(yùn)營費(fèi)用較高，資本回報率偏低。這類企業(yè)中只有幾家知名大企業(yè)，如三星、德州儀器（TI）。其他的中小微集成電路企業(yè)均采用Fabless（無工廠芯片供應(yīng)商）模式。

Fabless模式下的集成電路制造企業(yè)在設(shè)計好自己的電路后，委托晶圓加工廠把企業(yè)專有的電路設(shè)計光刻成晶圓，晶圓制作完成后，再將晶圓送到封裝測試工廠進(jìn)行剪薄、封裝、測試，然后設(shè)計企業(yè)再將封裝測試合格的產(chǎn)品推向市場。由于晶圓制造企業(yè)的強(qiáng)議價能力，對于晶圓的制造成本，設(shè)計企業(yè)是無法進(jìn)行控制的，設(shè)計企業(yè)能控制的成本只有封裝、測試環(huán)節(jié)的成本，這也是本文所重點(diǎn)關(guān)注的方向。

在Fabless模式下，設(shè)計企業(yè)的生產(chǎn)是采用委托外加工的方式進(jìn)行。封裝、測試工廠則專注于代工，這些代工廠會接收不同設(shè)計企業(yè)的生產(chǎn)訂單。為保證產(chǎn)品的產(chǎn)出穩(wěn)定，集成電路設(shè)計企業(yè)會聯(lián)系不同的代工企業(yè)進(jìn)行委托生產(chǎn)，其中必會涉及不同的封裝、測試工廠。同一種封裝、測試模式的單位加工成本在不同的代工廠有所不同，同一個代工廠不同的封裝、測試模式的加工單價也有差異，每個代工廠的生產(chǎn)環(huán)境和品質(zhì)管控也有所區(qū)別。這些因素最終都會導(dǎo)致同一批原材料在不同的代工廠封裝成產(chǎn)成品后的合格率存在差異，產(chǎn)出產(chǎn)成品的實際成本也有差異。

2 存貨成本核算流程存在的問題

2.1 原材料晶圓發(fā)往代工廠環(huán)節(jié)

Fabless模式下的集成電路設(shè)計企業(yè)在代工投產(chǎn)時，有的企業(yè)會把所有的代工廠看作一個生產(chǎn)車間或者一條生產(chǎn)線。集成電路設(shè)計企業(yè)在把原材料晶圓發(fā)送到各個代工廠時，只做了簡單的手工賬目登記，并沒有在財務(wù)系統(tǒng)中進(jìn)行賬務(wù)處理，造成在會計賬目上無法清晰地體現(xiàn)各代工廠庫存晶圓的數(shù)量與價值，也無法追查每個代工廠晶圓的來源。雖然有手工臺賬，但是手工臺賬也只記載了數(shù)量沒有金額，故無法及時體現(xiàn)各代工廠晶圓的庫存價值。手工臺賬也無法實現(xiàn)生產(chǎn)數(shù)據(jù)的實時共享，供相關(guān)管理部門查詢。因為缺少了晶圓的流轉(zhuǎn)操作，為查詢晶圓的流轉(zhuǎn)情況帶來困難，進(jìn)而為領(lǐng)導(dǎo)層的生產(chǎn)決策帶來不便，對封裝廠庫存資產(chǎn)的管控帶來風(fēng)險。

2.2 原材料晶圓生產(chǎn)領(lǐng)用環(huán)節(jié)

在晶圓的生產(chǎn)領(lǐng)用方面，因為晶圓沒有按單個代工廠進(jìn)行單獨(dú)記賬核算，所有寄送到代工廠的原材料晶圓都在“存貨——原材料”科目下核算。在核算晶圓領(lǐng)用成本時，無法對單個代工廠的領(lǐng)出成本進(jìn)行單獨(dú)核算，這將導(dǎo)致各代工廠領(lǐng)出的同型號晶圓的成本單價一致，即使這些晶圓是在不同時期、不同廠家購入的。這種操作模式也將導(dǎo)致計算產(chǎn)品入庫成本時仍然采用匯總核算，無法體現(xiàn)不同晶圓廠晶圓的成本價格優(yōu)勢，也不能體現(xiàn)出優(yōu)質(zhì)代工廠對產(chǎn)品成本控制的優(yōu)勢，這必將為管理層對代工企業(yè)的篩選帶來困難與風(fēng)險。

2.3 產(chǎn)成品產(chǎn)出后庫存環(huán)節(jié)

產(chǎn)出產(chǎn)成品后，各代工廠的產(chǎn)出都在“庫存商品——成品”科目下反映，沒有單獨(dú)核算單個代工廠的成品庫存狀況與庫存成本，這極易造成各代工廠的成品存貨賬面混亂，無法及時準(zhǔn)確地反映、查詢各代工廠的成品庫存狀態(tài)與庫存價值，經(jīng)營層也無法及時地對各封裝廠的成品存貨進(jìn)行管控與調(diào)配。

3 產(chǎn)出成品入庫成本核算存在的問題

3.1 采用銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本模式

在產(chǎn)品成本核算環(huán)節(jié)，部分企業(yè)采用以銷核產(chǎn)模式，這種模式下設(shè)計企業(yè)沒有對產(chǎn)品的產(chǎn)出成本進(jìn)行單獨(dú)核算。企業(yè)在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，采取以銷售數(shù)量乘材料理論成本加本月到賬的加工費(fèi)用發(fā)票成本之和直接轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本。在這種模式下，企業(yè)沒有庫存商品余額，并且材料成本是按銷售出庫數(shù)量的理論成本結(jié)轉(zhuǎn)，這中間忽視了產(chǎn)品的合格率，這必將造成原材料的賬面金額大于實際庫存價值。加工費(fèi)用的結(jié)轉(zhuǎn)也是根據(jù)本月到賬的加工費(fèi)發(fā)票結(jié)轉(zhuǎn)，但代工廠當(dāng)月開具的加工費(fèi)發(fā)票的金額并不完全等于當(dāng)月實際發(fā)生的加工費(fèi)，這將造成當(dāng)月結(jié)轉(zhuǎn)的加工成本脫離實際成本。這些都違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，這將直接造成存貨賬面價值不準(zhǔn)確，各期財務(wù)報表成本數(shù)據(jù)沒有可比性。這種模式一般是初創(chuàng)企業(yè)采用的模式，因為初創(chuàng)企業(yè)產(chǎn)銷量比較少，也沒有完備的運(yùn)行部門，不具備成本核算的專業(yè)人才，這些企業(yè)也沒有使用物流系統(tǒng)甚至沒有使用財務(wù)軟件。

3.2 采用理論成本模式

理論成本模式相比以銷售結(jié)轉(zhuǎn)成本模式有所改進(jìn)，但是該模式下的成本計算精度還有待提高。理論成本的歸集也分兩種情況，這兩種情況的主要區(qū)別在每個會計期間總成本的計取存在兩種情況：第一種情況是材料實際出庫成本加本月到賬加工費(fèi)用發(fā)票成本作為當(dāng)月的總投入成本;第二種情況是本月材料實際出庫成本加當(dāng)月產(chǎn)出入庫數(shù)量乘加工單價預(yù)估的加工成本作為本月的總投入成本。這兩種情況下產(chǎn)成品成本的計算流程是一致的，主要區(qū)別在于委托加工費(fèi)的歸集方式上。企業(yè)在進(jìn)行產(chǎn)成品的成本核算時，會事先預(yù)估出每種產(chǎn)品的理論成本，然后再以本期單種型號入庫產(chǎn)品的理論總成本占本期全部產(chǎn)出產(chǎn)品的理論成本總和的比例來分?jǐn)偙酒陬I(lǐng)出的材料成本與本期的委托加工成本之和。在計算產(chǎn)品產(chǎn)出成本時雖然會根據(jù)生產(chǎn)的實際領(lǐng)用來核算材料成本，但是設(shè)計企業(yè)會把不同代工廠的同一種產(chǎn)品型號匯總起來核算，由于材料成本和加工成本也是匯總后按照產(chǎn)品的理論成本的比例來均攤，這使得同一種產(chǎn)品即使在不同的代工廠生產(chǎn)，但其最終分?jǐn)偟牟牧铣杀九c加工成本是相同的金額。這種模式雖然把所有的材料領(lǐng)出成本都核算到了產(chǎn)出的產(chǎn)成品中，對不合格產(chǎn)品消耗的材料成本也進(jìn)行了結(jié)轉(zhuǎn)，但是這種模式下仍會存在以下兩個問題：

第一個問題，代工廠加工費(fèi)用的歸集問題。在第一種情況下，委托加工成本是按當(dāng)月實際到賬加工費(fèi)發(fā)票來進(jìn)行計算，但是這部分加工費(fèi)并不一定是當(dāng)月發(fā)生的加工費(fèi)，這違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。雖然第二種情況是按實際入庫數(shù)量來計算本月加工成本，但是忽略了加工測試后報廢未入庫產(chǎn)品的加工成本，從而造成產(chǎn)出入庫成本低于實際成本。

第二個問題，代工廠的選擇問題。因為產(chǎn)成品產(chǎn)出入庫成本單價相同，但每個代工廠的加工單價存在差異，這樣決策者容易誤認(rèn)為加工單價低的代工廠產(chǎn)出的產(chǎn)品的總成本會更低，從而僅僅以委托加工單價的高低來決定投產(chǎn)情況。雖然有的代工廠加工單價低，但是由于其加工性能不穩(wěn)定，產(chǎn)出合格率低，實際成本則會大于入庫成本。如果僅僅以加工單價來進(jìn)行投產(chǎn)決策，這樣就不能體現(xiàn)出那些加工單價雖然偏高，但是產(chǎn)出合格率也更高的優(yōu)質(zhì)代工廠的優(yōu)勢。這種不區(qū)分加工廠統(tǒng)一按理論成本核算的模式，會造成各封裝廠產(chǎn)成品的入庫成本脫離其實際成本，誤導(dǎo)管理層的決策，甚至?xí)黾悠髽I(yè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本，降低企業(yè)的整體收益。

當(dāng)前，以上幾種成本核算模式多出現(xiàn)于中小微集成電路設(shè)計企業(yè)當(dāng)中。由于中小微企業(yè)受人力資源限制，企業(yè)將重心放在產(chǎn)品的開發(fā)與銷售方面，企業(yè)管理層對生產(chǎn)企業(yè)的運(yùn)行模式不清楚，對成本核算不夠重視，再加上生產(chǎn)均采用代工模式，故造成了以上情況。即使有的設(shè)計企業(yè)聘請了有制造企業(yè)從業(yè)經(jīng)驗的專業(yè)會計人員，但是集成電路行業(yè)的生產(chǎn)流程又與傳統(tǒng)的制造企業(yè)的生產(chǎn)流程有諸多差異，故多數(shù)企業(yè)的財務(wù)人員仍然不能準(zhǔn)確地定位集成電路產(chǎn)品的成本核算流程，所以在成本核算方面就不能做到準(zhǔn)確核算。在產(chǎn)品的代工環(huán)節(jié)，有的中小微企業(yè)未設(shè)置生產(chǎn)專員來跟蹤統(tǒng)計生產(chǎn)數(shù)據(jù)，月末結(jié)賬時，生產(chǎn)數(shù)據(jù)無法準(zhǔn)確統(tǒng)計，造成財務(wù)人員在核算產(chǎn)品成本時沒有有效的數(shù)據(jù)來源。即使有的企業(yè)設(shè)置了生產(chǎn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計專員，但因為生產(chǎn)專員對生產(chǎn)數(shù)據(jù)和財務(wù)核算流程的理解不夠充分，也會造成對數(shù)據(jù)無法準(zhǔn)確區(qū)分，不清楚單個產(chǎn)品對應(yīng)的原材料，無法把原材料的領(lǐng)用與產(chǎn)成品的入庫進(jìn)行一一對應(yīng)，故在成本核算時只能進(jìn)行匯總核算。

4 存貨核算流程的優(yōu)化對策

4.1 原材料晶圓發(fā)出環(huán)節(jié)的優(yōu)化

在企業(yè)的運(yùn)行中，設(shè)計企業(yè)雖然沒有廠房和生產(chǎn)設(shè)備，但是可以使用財務(wù)軟件。因為涉及生產(chǎn)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計，就需要準(zhǔn)確運(yùn)用財務(wù)軟件的物流核算模塊。設(shè)計企業(yè)可以把不同的代工企業(yè)設(shè)置成單個庫房，晶圓發(fā)送至代工廠后，需要生產(chǎn)專員在物流系統(tǒng)中及時操作，即將材料從企業(yè)本部調(diào)撥到代工廠對應(yīng)的庫房。通過這種系統(tǒng)操作，企業(yè)可以實時查看某個代工廠的原材料庫存狀態(tài)，追查庫存原材料的來源，跟蹤原材料出庫后的去向。會計在對這些單據(jù)進(jìn)行核算記賬時，在委托加工物資下按單個代工廠進(jìn)行單獨(dú)核算，通過委托加工物資下的核算項目代工廠的庫存情況，實時監(jiān)控每個代工廠的原材料庫存價值。

4.2 原材料晶圓領(lǐng)用環(huán)節(jié)的優(yōu)化

在原材料晶圓生產(chǎn)領(lǐng)出環(huán)節(jié)，生產(chǎn)專員在整理生產(chǎn)領(lǐng)料時，根據(jù)不同的代工廠的實際生產(chǎn)領(lǐng)用情況，在代工廠對應(yīng)的庫房辦理材料領(lǐng)出出庫。通過以上操作可以實現(xiàn)每個代工廠的領(lǐng)用成本單獨(dú)核算，為后續(xù)更精確的產(chǎn)品成本核算打下基礎(chǔ)。

4.3 產(chǎn)出成品環(huán)節(jié)的優(yōu)化

成品產(chǎn)出后，生產(chǎn)專員需要在系統(tǒng)中把對應(yīng)的產(chǎn)出成品辦理入庫到各自對應(yīng)的代工廠的對應(yīng)庫房。各代工廠把成品發(fā)送到企業(yè)或者其他代工廠進(jìn)行深度加工時，在物流系統(tǒng)中錄入調(diào)撥單，把成品從代工廠庫房調(diào)撥到企業(yè)本部庫房或者下一個代工企業(yè)庫房。通過以上在各代工廠、庫房之間的調(diào)撥劃轉(zhuǎn)過程的操作，準(zhǔn)確地記錄每筆存貨的來源與去向，以便在后期追查每筆存貨的流轉(zhuǎn)情況時能提供更準(zhǔn)確的信息，同時，可以實時監(jiān)控每個代工廠的成品庫存狀態(tài)。

5 入庫產(chǎn)成品成本核算的優(yōu)化對策

在產(chǎn)成品成本核算時，因為材料的領(lǐng)用和產(chǎn)品的入庫都是按各個代工廠單獨(dú)處理，有了這些基礎(chǔ)工作后就可以按不同的代工廠、不同的產(chǎn)品品種來進(jìn)行產(chǎn)品入庫成本的單獨(dú)核算。設(shè)置的生產(chǎn)專員崗位的工作人員，需要把每個會計期間各代工廠的生產(chǎn)數(shù)據(jù)分別做好統(tǒng)計，如每個代工廠產(chǎn)出了多少產(chǎn)品，產(chǎn)出合格、報廢產(chǎn)品各有多少，某種型號產(chǎn)品對應(yīng)消耗了多少原材料晶圓。在此基礎(chǔ)上，成本會計就可以根據(jù)每個代工廠的單個產(chǎn)品進(jìn)行精準(zhǔn)的成本計算。財務(wù)人員在核算產(chǎn)出產(chǎn)品的成本時，把該產(chǎn)品實際產(chǎn)出數(shù)量與該品種產(chǎn)品單位加工單價的乘積作為制造成本，把該批產(chǎn)出產(chǎn)品對應(yīng)的領(lǐng)用材料成本與上面計算的制造成本之和作為本期間該型號合格入庫產(chǎn)品的總成本。因為單個型號的產(chǎn)品成本是分代工廠單獨(dú)核算，這樣財務(wù)人員和企業(yè)管理層能清楚地了解同一個型號的產(chǎn)品在不同代工廠加工后的真實產(chǎn)出成本。通過對產(chǎn)出成本的比較分析，為選擇質(zhì)量穩(wěn)定、加工單價實惠的代工企業(yè)提供了決策的依據(jù)，最大限度地降低加工環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本，降低產(chǎn)出商品的總成本，增加商品的利潤空間，為向后期產(chǎn)品的市場推廣提供更靈活的促銷方式打下基礎(chǔ)。

6 結(jié)語

現(xiàn)階段，大多數(shù)的集成電路制造企業(yè)，特別是中小微企業(yè)，其并非傳統(tǒng)意義上的制造企業(yè)，其主要采用Fabless（無工廠芯片供應(yīng)商）模式進(jìn)行運(yùn)作，這些企業(yè)管理層的工作集中在集成電路的電路開發(fā)與產(chǎn)品的市場推廣方面。受該行業(yè)生產(chǎn)設(shè)備、投資成本的制約，多數(shù)設(shè)計企業(yè)未建立自己的生產(chǎn)車間、生產(chǎn)設(shè)備，中間的生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)都是采用代工生產(chǎn)形式來完成。但在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，由于材料成本的核算流程不合理，使得企業(yè)管理層不能準(zhǔn)確地管控每個代工廠的庫存情況，也無法清晰地追查每筆存貨的流轉(zhuǎn)痕跡，從而進(jìn)行更好的風(fēng)險控制。由于生產(chǎn)成本的核算不準(zhǔn)確，造成企業(yè)經(jīng)營層無法在不同代工企業(yè)之間進(jìn)行優(yōu)化篩選，從而錯失性能穩(wěn)定的代工廠，為企業(yè)產(chǎn)品性能的穩(wěn)定性帶來風(fēng)險，同時，增加了企業(yè)加工生產(chǎn)環(huán)節(jié)的制造成本，壓縮企業(yè)產(chǎn)品的利潤空間。本文就以上問題進(jìn)行了深入探討，提出了優(yōu)化方案，旨在幫助中小微集成電路設(shè)計企業(yè)提高成本核算的水平和效用，推動企業(yè)發(fā)展。

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