李穎

【摘? 要】社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展條件下，企業(yè)合并已經(jīng)成為企業(yè)擴(kuò)大規(guī)模、提高競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的重要途徑。由于會(huì)計(jì)與稅務(wù)在服務(wù)對(duì)象、工作目標(biāo)中存在差異，導(dǎo)致企業(yè)控制成本與事務(wù)處理難度加大。論文結(jié)合實(shí)際情況，根據(jù)企業(yè)合并的概念解析，遵循企業(yè)合并中的稅會(huì)處理原則，提出稅會(huì)差異產(chǎn)生的問題與涉稅風(fēng)險(xiǎn)，最終提出有效解決建議，以期為企業(yè)成功合并提供幫助。

【Abstract】Under the condition of social and economic development， business merger has become an important way for enterprises to expand their scale and improve their competitive advantages. Due to the differences between accounting and tax in service objects and work objectives， it is more difficult for enterprises to control costs and deal with affairs. Based on the actual situation， the paper analyzes the concept of business merger， and follows the principle of tax and accounting treatment in business merger， puts forward the problems and tax-related risks caused by differences between tax and accounting， and finally puts forward effective solutions， so as to provide help for successful business merger.

【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并;稅務(wù)處理;會(huì)計(jì)處理;差異

【Keywords】business merger; tax treatment; accounting treatment; difference

【中圖分類號(hào)】F271;F406.7? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號(hào)】1673-1069（2022）01-0079-03

1 引言

現(xiàn)代化市場(chǎng)交易過程中，企業(yè)合并現(xiàn)象越來越常見。企業(yè)合并就是一個(gè)企業(yè)購(gòu)買另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)，并做出控制的過程，企業(yè)通過現(xiàn)金交易、股權(quán)交易或者債券購(gòu)買等渠道購(gòu)買對(duì)方企業(yè)股權(quán)，此時(shí)企業(yè)合并行為正式產(chǎn)生。為了更好地適應(yīng)市場(chǎng)供需，企業(yè)必須隨著時(shí)代的發(fā)展不斷改進(jìn)自身產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，合并是重組企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的有效方式，能夠簡(jiǎn)化內(nèi)部結(jié)構(gòu)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部資源的優(yōu)化配置，擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模，提高市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

2 企業(yè)合并的概念

從稅收角度來講，企業(yè)合并過程中合并方獲得被合并方的控制權(quán)，通過收購(gòu)股權(quán)的方式得到股份，這一過程就是企業(yè)合并。稅法中的合并指的是被合并方將企業(yè)資產(chǎn)與負(fù)債歸為合并方，從而形成新的企業(yè)，股東也會(huì)通過獲得合并方股份的方法實(shí)現(xiàn)多家企業(yè)合并。

從會(huì)計(jì)角度來講，超過兩個(gè)的企業(yè)合并為一個(gè)報(bào)告主體時(shí)，這種交易事項(xiàng)就屬于企業(yè)合并。企業(yè)將另一個(gè)企業(yè)的股權(quán)收購(gòu)后，獲得了對(duì)方50%股權(quán)，對(duì)其形成控制，這一行為就是企業(yè)合并。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，企業(yè)合并主要包含控股合并、新設(shè)合并以及吸收合并幾種。

分析企業(yè)合并的概念，從中發(fā)現(xiàn)稅法與會(huì)計(jì)間的區(qū)別在于稅法中的合并概念比較狹窄，稅法上最終只承認(rèn)一個(gè)法人，這樣的合并方式對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)處理中的吸收合并與新設(shè)合并，且稅法沒有對(duì)控股合并做出區(qū)分，會(huì)計(jì)方面控股合并能夠保持法人不變，合并雙方成為母子公司[1]。

3 企業(yè)合并中的稅會(huì)處理原則

3.1 稅務(wù)上的處理原則

從稅法角度來看，企業(yè)合并現(xiàn)象就是企業(yè)收購(gòu)其他公司的股權(quán)，并將對(duì)方的資產(chǎn)負(fù)債一并納入自身財(cái)務(wù)管理范疇，合并期間，兩個(gè)企業(yè)的稅收將會(huì)產(chǎn)生變化。例如，增值稅和契稅會(huì)在企業(yè)合并階段享受稅收優(yōu)惠，暫免征收。企業(yè)合并中轉(zhuǎn)讓建筑與房產(chǎn)的土地增值稅也能享受優(yōu)惠政策。在稅務(wù)方面，不管是吸收合并或者股權(quán)收購(gòu)，之間的差異并不明顯，股權(quán)收購(gòu)在企業(yè)合并之后依然具有法人資格，吸收合并之后卻沒有了法人資格，被合并方需要做出清算處理[2]。

3.2 會(huì)計(jì)上的處理原則

從會(huì)計(jì)角度來講，企業(yè)合并主要有同一控制和非同一控制兩種情況。例如，A和B兩個(gè)企業(yè)，A企業(yè)購(gòu)買了B企業(yè)的股權(quán)，如果超過50%，那么A就會(huì)獲得B的控制權(quán)。如果合并之前，兩個(gè)公司同屬于C公司控制，那么C公司就是A和B的母公司，這就屬于同一控制下的合并現(xiàn)象。相反，如果合并之前A和B并不屬于一個(gè)母公司，A公司的母公司與B公司的母公司分別為D和F公司，那么這樣的合并就是非同一控制下的企業(yè)合并。兩種合并的處理方式不同，所以應(yīng)區(qū)分來看。同一控制下的企業(yè)合并，A和B屬于一個(gè)整體，合并中涉及的資產(chǎn)和負(fù)債屬于內(nèi)部資源轉(zhuǎn)移與分配。

4 企業(yè)合并中稅會(huì)差異產(chǎn)生的問題與風(fēng)險(xiǎn)

4.1 問題分析

4.1.1 增加稅務(wù)處理難度

由于企業(yè)合并期間會(huì)出現(xiàn)稅務(wù)與會(huì)計(jì)的差異性問題，造成了稅務(wù)處理難度加大。常見的企業(yè)控股合并有兩種形式，即同一控制和非同一控制下的合并現(xiàn)象。前者會(huì)計(jì)會(huì)以企業(yè)賬面價(jià)值為參考依據(jù)，將其與持股比例相乘，計(jì)算結(jié)果作為合并方的初始入賬成本，這時(shí)賬面將會(huì)計(jì)入資本公積。如果是非同一控制下的企業(yè)控股合并形式，企業(yè)的初始入賬價(jià)值就要采用收購(gòu)方向企業(yè)支付的對(duì)賬公允情況直接入賬處理，如資產(chǎn)評(píng)估成本計(jì)入管理費(fèi)用。在納稅計(jì)算方面，要求該項(xiàng)工作以企業(yè)財(cái)務(wù)核算為基礎(chǔ)，按照企業(yè)利潤(rùn)情況選擇會(huì)計(jì)方法，但使用的會(huì)計(jì)方法往往會(huì)受稅法影響，導(dǎo)致稅法與會(huì)計(jì)核算間存在不匹配的情況，無形中加大了計(jì)算難度。

由于稅務(wù)具有特殊性與一般性稅務(wù)處理的差別，所以會(huì)計(jì)上會(huì)選擇不同合并方式，給稅務(wù)處理帶來難題，這對(duì)工作人員提出了較為嚴(yán)格的要求。例如，發(fā)生企業(yè)控股合并情況時(shí)，如果從會(huì)計(jì)方面來講，企業(yè)合并采用了股權(quán)購(gòu)買的方式，財(cái)務(wù)管理人員就會(huì)依據(jù)權(quán)益結(jié)合的方式科學(xué)編制報(bào)表，同時(shí)做好稅務(wù)特殊性處理，合并期間稅務(wù)與會(huì)計(jì)間的差異有可能減小。相反，如果企業(yè)合并不是以股權(quán)購(gòu)買的形式，而是采用現(xiàn)金支付的方式，那么企業(yè)合并報(bào)表中將會(huì)以購(gòu)買法完成分錄編制，企業(yè)合并需要公允價(jià)入場(chǎng)，被并購(gòu)方需要對(duì)讓出資產(chǎn)進(jìn)行收支確認(rèn)，但這樣會(huì)影響相應(yīng)金額。如何確認(rèn)賬面價(jià)值，公允價(jià)值的確認(rèn)方式需要進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估，有時(shí)出現(xiàn)合并后商譽(yù)估值問題，并影響企業(yè)稅額計(jì)算[3]。因合并時(shí)需要并入的資產(chǎn)規(guī)模龐大，內(nèi)容復(fù)雜，各方面需要做好納稅調(diào)整，無形中給企業(yè)帶來了財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

4.1.2 增加企業(yè)成本

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，稅收處理方法存在較多爭(zhēng)議。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)有著不夠明確的地方，且稅會(huì)專業(yè)人員眾多，但是專業(yè)處理企業(yè)合并問題的人員較少，企業(yè)沒有對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行培養(yǎng)，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員面對(duì)合并事項(xiàng)時(shí)無從下手，不了解稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理間的差異，不清楚稅法與會(huì)計(jì)對(duì)于企業(yè)合并的政策規(guī)定，導(dǎo)致合并報(bào)表的編制工作受到影響，無形中增加了企業(yè)成本。此外，由于缺乏工作經(jīng)驗(yàn)，財(cái)務(wù)人員會(huì)在實(shí)務(wù)操作中遇到諸多棘手問題，如公允價(jià)值方面，如何確認(rèn)公允，或企業(yè)資產(chǎn)涉及化工產(chǎn)品與器械等，一旦處理不當(dāng)將會(huì)引發(fā)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)問題。

4.2 涉稅風(fēng)險(xiǎn)研究

4.2.1 購(gòu)買方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

首先，資產(chǎn)折舊與攤銷問題。以實(shí)際案例進(jìn)行闡述，蒙牛合并案例中，企業(yè)入賬資產(chǎn)如果處于同一控制，那么企業(yè)就要按照對(duì)方的資產(chǎn)賬面價(jià)值入賬。如果計(jì)稅基礎(chǔ)和賬面是相同的，那么初始成本也應(yīng)當(dāng)與計(jì)稅基礎(chǔ)相同。如果不在同一控制下，此時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)就會(huì)成為公允計(jì)量，賬面和計(jì)稅基礎(chǔ)之間出現(xiàn)顯著的差異變化，同時(shí)入賬后的資產(chǎn)負(fù)債情況在稅法與會(huì)計(jì)之間有明顯區(qū)分。在資產(chǎn)折舊攤銷時(shí)，稅務(wù)依據(jù)法律要求對(duì)資產(chǎn)采取折舊方法，但會(huì)計(jì)不同，會(huì)對(duì)資產(chǎn)采取折舊攤銷的處理方式，從而引發(fā)資產(chǎn)攤銷方式的不同。面對(duì)這一情況，蒙牛就要做好納稅調(diào)整，如調(diào)整企業(yè)凈利潤(rùn)。

其次，支付對(duì)價(jià)中非貨幣性資產(chǎn)投資。蒙牛企業(yè)并購(gòu)雅士利時(shí)，如果蒙牛付出非貨幣性資產(chǎn)，且合并為非同一控制下進(jìn)行，那么蒙牛就要以資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值確定損益。當(dāng)賬面和計(jì)稅基礎(chǔ)相同時(shí)，稅會(huì)之間將沒有差異，可通過納稅調(diào)整差額解決差異問題。

最后，合并形成的商譽(yù)問題。從會(huì)計(jì)角度來看，蒙牛并購(gòu)如果是同一控制下合并，那么將不會(huì)產(chǎn)生新商譽(yù)，相反將會(huì)出現(xiàn)此類問題。商譽(yù)是合并對(duì)價(jià)減去被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)負(fù)債公允價(jià)值乘以比例。會(huì)計(jì)方面，商譽(yù)不是無形資產(chǎn)，所以不能攤銷，蒙牛每年對(duì)其減值測(cè)試，試著將商譽(yù)分?jǐn)偟礁鞑糠仲Y產(chǎn)中。而稅務(wù)上合并的商譽(yù)不能攤銷。

4.2.2 被購(gòu)買方的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)方面，如果被收購(gòu)方選擇同一控制下的合并，那么資產(chǎn)負(fù)債將會(huì)直接并入收購(gòu)方的報(bào)表。如果選擇非同一控制方式，那么收購(gòu)方將會(huì)以公允價(jià)值入賬來確定損益，對(duì)方無需確認(rèn)損益。稅務(wù)方面，如果被收購(gòu)方選擇一般性稅務(wù)處理方式，那么合并方將會(huì)以公允價(jià)值入場(chǎng)，被合并方將會(huì)通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)負(fù)債的方式確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，確認(rèn)企業(yè)的所得與損失情況。在會(huì)計(jì)處理過程中，被收購(gòu)方不確認(rèn)所得和損益，而稅務(wù)上必須區(qū)分，面對(duì)特殊性稅務(wù)處理問題時(shí)還需仔細(xì)確認(rèn)非股權(quán)支付部門的內(nèi)容，其間將有可能因?yàn)閼?yīng)納稅所得確認(rèn)不準(zhǔn)的問題出現(xiàn)納稅風(fēng)險(xiǎn)[4]。

5 企業(yè)合并中稅務(wù)和會(huì)計(jì)處理差異的應(yīng)對(duì)建議

5.1 企業(yè)合并中的會(huì)計(jì)處理

5.1.1 同一控制下的企業(yè)合并

以實(shí)際案例進(jìn)行分析，假設(shè)A企業(yè)與B企業(yè)之間產(chǎn)生合并業(yè)務(wù)，其中A企業(yè)為合并方，B企業(yè)為被合并方，A企業(yè)支付的對(duì)價(jià)賬面價(jià)值為15萬，公允價(jià)值為47萬，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值分別為3萬與5萬，現(xiàn)金的賬面價(jià)值與公允價(jià)值各自有2萬，發(fā)行新股的賬面價(jià)值與公允價(jià)值分別為10萬和40萬。B企業(yè)可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值30萬，公允價(jià)值40萬，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值有10萬，公允價(jià)值有20萬。假設(shè)計(jì)稅基礎(chǔ)和資產(chǎn)負(fù)債的賬面價(jià)值相等，其間沒有產(chǎn)生手續(xù)費(fèi)用。在同一控制下進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)，這種合并業(yè)務(wù)只是對(duì)企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)作出的整合，資產(chǎn)負(fù)債并沒有產(chǎn)生變動(dòng)，所以可以采用權(quán)益結(jié)合法作出核算。但合并方式不同的情況下，會(huì)計(jì)處理將會(huì)出現(xiàn)差異，當(dāng)控股比例處于100%以下時(shí)，A企業(yè)支付的對(duì)賬賬面價(jià)值達(dá)到了15萬，合并當(dāng)天A需要按照B企業(yè)的賬面價(jià)值計(jì)量股權(quán)投資入賬價(jià)值，也就是30萬元，二者的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積，因合并之后B企業(yè)不再有法人資格，所以B企業(yè)需要作出調(diào)賬處理，為后續(xù)業(yè)務(wù)處理奠定基礎(chǔ)[5]。

5.1.2 非同一控制下的企業(yè)合并

這一類型下，企業(yè)間的合并業(yè)務(wù)就屬于市場(chǎng)交易行為，所以A企業(yè)就要采用購(gòu)買法作出資產(chǎn)核算分析，這時(shí)會(huì)計(jì)處理間就會(huì)產(chǎn)生明顯的差異?？毓珊喜⑿问较拢珹企業(yè)對(duì)B企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值應(yīng)依據(jù)合并成本來確定，此時(shí)的入賬價(jià)值為47萬，同時(shí)還要將合并對(duì)價(jià)中屬于非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值的2萬差額計(jì)入。選用吸收合并方式時(shí)，A企業(yè)支付對(duì)價(jià)應(yīng)按照47萬的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，合并當(dāng)日A企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照40萬的公允價(jià)值進(jìn)行入賬處理，此時(shí)47萬和40萬之間的差額需要計(jì)入當(dāng)期損益范圍內(nèi)，同時(shí)2萬元的差額也要計(jì)入營(yíng)業(yè)外的收入范圍。

5.2 企業(yè)合并中的稅務(wù)處理

5.2.1 一般性稅務(wù)處理

按照現(xiàn)階段稅法提出的規(guī)定，被合并企業(yè)如果沒有盡到納稅義務(wù)，那么合并企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不會(huì)改變;被合并企業(yè)如果有需要盡的納稅義務(wù)，那么計(jì)稅基礎(chǔ)將會(huì)增加。在處理一般性稅務(wù)問題時(shí)，應(yīng)依據(jù)稅法提出的要求，假設(shè)兩個(gè)企業(yè)都是采用這種方法，那么企業(yè)需要確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失。B企業(yè)能夠辨認(rèn)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值有30萬，公允價(jià)值有40萬，差額應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)將其確定為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，所以B企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅共有10×25%=2.5萬元。從A企業(yè)角度來看，企業(yè)合并對(duì)價(jià)當(dāng)中的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值差額是2萬，那么企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅就是2×25%=0.5萬元，此時(shí)差額屬于資產(chǎn)處置損益。

5.2.2 特殊性稅務(wù)處理

稅法中要求特殊性稅務(wù)處理中股權(quán)支付比例達(dá)到85%以上，計(jì)算A企業(yè)股權(quán)支付比例為40/47=85.11%，所以合并之后能夠滿足特殊性稅務(wù)處理的要求。該處理方式下，針對(duì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的所得與損失，股權(quán)支付部分可以不確認(rèn)，但其他部分必須確認(rèn)。因B企業(yè)可以辨認(rèn)的凈資產(chǎn)價(jià)值分別為賬面價(jià)值30萬與公允價(jià)值40萬，差額部分中股權(quán)支付為8.511萬元，非股權(quán)支付部分為1.489萬元，前者可不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，但后者需要計(jì)入。A企業(yè)的非股權(quán)支付部分必須要做出計(jì)稅基礎(chǔ)調(diào)整，也就是說合并企業(yè)獲得被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)為30萬與1.489萬的總和，即31.489萬元。

5.3 發(fā)揮政府的協(xié)調(diào)控制與監(jiān)督作用

從股權(quán)收購(gòu)角度來看，僅依靠會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束還不夠，且稅法制度還存在不夠完善的地方，此時(shí)需要得到政府的宏觀把控，讓政府的“看得見的手”協(xié)調(diào)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)作，對(duì)企業(yè)并購(gòu)重組行為作出平衡，從而實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)資源的合理分配。企業(yè)應(yīng)及時(shí)向設(shè)備披露關(guān)于合并情況的會(huì)計(jì)信息，以便公眾了解自身運(yùn)營(yíng)現(xiàn)狀。為達(dá)到公眾監(jiān)督目的，企業(yè)應(yīng)規(guī)范財(cái)務(wù)核算制度，使其與準(zhǔn)則之間相互匹配，促進(jìn)會(huì)計(jì)和稅法之間的相輔相成，使企業(yè)合并成為實(shí)現(xiàn)資源優(yōu)化配置的有效途徑。這一過程中，政府應(yīng)發(fā)揮監(jiān)督者的作用，推進(jìn)企業(yè)合并朝著規(guī)范化的方向發(fā)展。

5.4 及時(shí)披露會(huì)計(jì)信息，引導(dǎo)稅法向會(huì)計(jì)靠攏

會(huì)計(jì)信息的披露將會(huì)影響很多工作，如稅務(wù)局制定新政策需了解企業(yè)的具體情況，或者外界投資者在投資時(shí)會(huì)了解企業(yè)對(duì)外披露的信息。企業(yè)應(yīng)建立內(nèi)部控制制度，優(yōu)化財(cái)務(wù)核算流程，確保會(huì)計(jì)資料的完整性，保證原始憑證與單據(jù)的真實(shí)性，為財(cái)務(wù)報(bào)表的制作提供幫助。確立規(guī)范的賬套與財(cái)務(wù)系統(tǒng)，促進(jìn)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)人員間的職責(zé)分離，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制流程，依靠財(cái)務(wù)系統(tǒng)規(guī)避人為計(jì)算失誤，提高合并業(yè)務(wù)中資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確性。

想要盡可能地完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)發(fā)揮稅法的作用，激發(fā)市場(chǎng)潛力，促進(jìn)稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的協(xié)同配合，使政策逐漸向準(zhǔn)則靠攏，減少稅務(wù)與會(huì)計(jì)間的差異。與此同時(shí)，企業(yè)做好信息披露工作，使信息內(nèi)容更透明，方便政府充分了解政策的有效性，使稅務(wù)機(jī)關(guān)開展的工作更加流暢。政策制定時(shí)，稅務(wù)和會(huì)計(jì)之間可能會(huì)出現(xiàn)概念模糊的問題，如資產(chǎn)公允計(jì)量方面，如果判斷價(jià)值公允，或者選擇怎樣的稅務(wù)處理方式，此時(shí)應(yīng)明晰稅收政策，對(duì)模糊的地方作出指導(dǎo)，推動(dòng)各方面人員的合作與交流。

6 結(jié)語(yǔ)

總而言之，企業(yè)合并過程中的會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異將會(huì)增加稅務(wù)處理工作的難度，也對(duì)財(cái)會(huì)人員的工作提出更加嚴(yán)格的要求。因合并業(yè)務(wù)涉及較多內(nèi)容，所以企業(yè)應(yīng)加大對(duì)財(cái)會(huì)人員的崗位培訓(xùn)，提升其復(fù)雜交易事項(xiàng)的處理能力，使其能夠根據(jù)不同情況作出有效處理。

【參考文獻(xiàn)】

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