鄭國志 寧波市委黨史研究室

引言

A局是一家市委直屬機關(guān)，A局在本區(qū)域內(nèi)率先使用“PDCA+目標(biāo)管理”的多個管理會計工具應(yīng)用模式，促使A局的全面預(yù)算管理工作得到全面優(yōu)化。管理會計工具的應(yīng)用現(xiàn)在相對普遍，但大多過于簡單。這種簡單的管理會計工具在一些部門和單位已經(jīng)不能適應(yīng)管理工作和財務(wù)工作的需要，因為“過去簡單的管理會計工具已不能解決出現(xiàn)的各種問題，這就要求管理必須看清趨勢、適應(yīng)變化。為了實現(xiàn)戰(zhàn)略與目標(biāo)，需要協(xié)調(diào)有效地使用好多種新型的管理會計工具?！彪S著經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益深化，財務(wù)事項的日益復(fù)雜，管理工作的日益細(xì)化，多個管理會計工具的整合使用逐漸走入管理者和使用者的視野。在行政性單位也是如此。

一、管理會計方法優(yōu)化應(yīng)用的具體部署

（一）確立預(yù)算機制

A局室務(wù)會議確立以PDCA循環(huán)加目標(biāo)管理的全面預(yù)算管理機制，研究確定預(yù)算管理機制，確定具體的責(zé)任人和負(fù)責(zé)人，以及重大事項的決策機制。

（二）確立預(yù)算分項指標(biāo)

由專職負(fù)責(zé)人對單位的所有涉及預(yù)算的事項予以細(xì)化，以平衡計分卡和戰(zhàn)略地圖的指標(biāo)形式，明確預(yù)算管理的事項和目標(biāo)。可以設(shè)置不同層級、不同程度的指標(biāo)體系，并且有一個整體的指標(biāo)評分體系。對于特別重大的事項，可以有一個單項的評分指標(biāo)體系。

（三）多種因素配合使用

行政單位的預(yù)算費用是每一年都有，每一年都必須執(zhí)行完結(jié)預(yù)算，每一年都重新申請預(yù)算。這樣必須采用零基預(yù)算法，在此基礎(chǔ)上，因為執(zhí)行的不確定性，可以適當(dāng)考慮固定預(yù)算法和彈性預(yù)算法的配合使用。盡可能做到定額、定標(biāo)、定事、定人。A局的工作業(yè)務(wù)相對簡單，以編輯出版著作為主，但在編輯出版過程中，有大類的分項，所以必須推行歸口管理，不同事項不同的負(fù)責(zé)人擔(dān)負(fù)相應(yīng)的職責(zé)。

（四）明確實際需要

行政單位的執(zhí)行是在明確的國家法規(guī)監(jiān)督之下，每一項明確收入和支出都有嚴(yán)格的規(guī)定，責(zé)任人和負(fù)責(zé)人必須明確法規(guī)的要求。對于A局的業(yè)務(wù)費用、固定費用、其他收入費用、難以計算準(zhǔn)確的費用應(yīng)當(dāng)有明確分類。在這分類中，運用平衡計分卡和戰(zhàn)略地圖予以目標(biāo)式的展示。然后以PDCA循環(huán)模式予以運行到位，實現(xiàn)全面預(yù)算管理的最終目標(biāo)。

二、管理會計工具的實施細(xì)則

對于A局的預(yù)算管理來說，最大問題就是沒有細(xì)化的管理會計工具的實施細(xì)則和指標(biāo)體系，所以，在2018年，在曾經(jīng)A局曾經(jīng)空白的基礎(chǔ)上，以PDCA循環(huán)、以目標(biāo)管理為導(dǎo)向的戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡為主要的管理會計工具為手段，建立管理會計實施細(xì)則，建立全面預(yù)算管理的指標(biāo)體系，實現(xiàn)A局全面預(yù)算管理。

（一）PDCA循環(huán)步驟

按照PDCA循環(huán)機制，細(xì)分整個全面管理過程，在大循環(huán)里，分析小循環(huán)，經(jīng)過整體的分拆，分階段。引入以下的PDCA循環(huán)模式，整個全面管理的過程基本明了（見表1）。

表1 A局全面預(yù)算管理中的PDCA循環(huán)模式

（二）戰(zhàn)略地圖

綜合分析A局的實際情況，結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境分析，把主要的環(huán)境結(jié)合平衡計分卡分類，然后進(jìn)行全面的PDCA循環(huán)設(shè)計，A局全面預(yù)算的戰(zhàn)略地圖基本情況如表2所示。

表2 A局全面預(yù)算管理的戰(zhàn)略地圖

（三）平衡計分卡

平衡計分卡是對戰(zhàn)略地圖的主要細(xì)分、細(xì)化，是在單項戰(zhàn)略、規(guī)劃或者事項的精細(xì)化處理。先從平衡計分卡的總的方向和總的事項上予以分類，可以得到表3。

表3 A局全面預(yù)算管理中的平衡計分卡

平衡計分卡的四個維度是互有側(cè)重的，全面預(yù)算是以財務(wù)為中心的，所以在平衡積分卡的權(quán)重分配中，財務(wù)維度占比最多，擬分配40%的權(quán)重。預(yù)算能否到位，執(zhí)行是其中的一個方面，但因為制度透明、執(zhí)行透明、事項透明，所以分配15%的權(quán)重。學(xué)習(xí)成長是一個單位人員的培訓(xùn)或者是會議等情況，而行政單位內(nèi)的人員培訓(xùn)、升職、加薪，是主要員工追求的事項，但不是經(jīng)常性的事項，所以分配5%的權(quán)重。顧客維度從一個方向講就是預(yù)算管理的效益、效能和成果，是重要一環(huán)，所以分配30%權(quán)重。在四個維度中，總有一些不固定的因素或者情況出現(xiàn)，那么可以在這四個維度內(nèi)安排0%～5%的彈性浮動權(quán)重，予以隨時調(diào)整。那么A局平衡計分卡的維度比重設(shè)計如表4所示。

表4 A局全面預(yù)算管理中的平衡計分卡四個維度權(quán)重表

全面預(yù)算管理是以財務(wù)為中心，所有的事項圍繞著財務(wù)展開，因為文章篇幅關(guān)系，無法對所有的維度做一個統(tǒng)一的描述，所以選取財務(wù)維度方面的分析指標(biāo)，做一個總體的描述。全面預(yù)算管理總的方面就是財務(wù)收支、預(yù)決算、績效、差異分析、預(yù)算分配，通過對A局財務(wù)維度的指標(biāo)分析，詳見表5。

表5 A局全面預(yù)算管理的財務(wù)方面分析指標(biāo)權(quán)重

A局是國家行政單位，行政費用是其中的主要條目，業(yè)務(wù)費用因為行政單位的特殊情況，就不羅列。本文只簡單羅列一下行政費用的主要情況，在正式執(zhí)行時應(yīng)該把行政費用和業(yè)務(wù)費用細(xì)致規(guī)劃，精細(xì)化到最小項。為展現(xiàn)A局財務(wù)維度一個細(xì)分情況，以行政費用的主要事項為例，做一個簡單的描述，其具體的指標(biāo)評分就不出現(xiàn)，如表6所示。

表6 A局全面預(yù)算管理的財務(wù)維度行政費用預(yù)算指標(biāo)羅列

（四）全面預(yù)算管理體系的組成

A局全面預(yù)算管理體制的構(gòu)成，如表7。按照全面預(yù)算管理中人員的實際情況，做一個情況說明。根據(jù)國家規(guī)定，現(xiàn)在一些行政單位應(yīng)該引入第三方監(jiān)督機制，所以A局啟用了第三方對本單位的預(yù)算管理工作進(jìn)行全面的監(jiān)督、檢查。總體關(guān)系如表7所示。

表7 A局全面預(yù)算管理中的組織結(jié)構(gòu)情況

三、實際應(yīng)用

（一）計劃環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

先確定整體預(yù)算管理過程的優(yōu)化。因原來A局沒有系統(tǒng)的編制規(guī)劃，所以先確定A局編制規(guī)劃。全面預(yù)算編制人員先確定單位的總預(yù)算目標(biāo)，以符合單位工作實際的預(yù)算金額測算，通過決算、上級審批、合法合規(guī)、執(zhí)行到位。然后按照戰(zhàn)略地圖確定的各個流程，全面展開戰(zhàn)略規(guī)劃，通過環(huán)境和因素分析確定具體的預(yù)算編制、執(zhí)行、檢查、評估與改進(jìn)各個階段的工作。然后再進(jìn)一步以平衡計分卡的形式，進(jìn)一步細(xì)分戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡，在平衡計分卡的四個維度中細(xì)化每一個維度的事項，建立預(yù)算事項的具體指標(biāo)，然后再以實際的費用條目，建立指標(biāo)。再在單位確定的全面預(yù)算體系中，展開PDCA循環(huán)模式，以戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡的類目為管理目標(biāo)，進(jìn)行預(yù)算設(shè)計和預(yù)算執(zhí)行，最終實現(xiàn)單位年度總預(yù)算目標(biāo)。

再實現(xiàn)預(yù)算編制計劃的優(yōu)化。A局的收入主要是財政撥款，因為編輯出版業(yè)務(wù)的收入也是在財政撥款基礎(chǔ)上的業(yè)務(wù)收入，最終還是要納入國家財政收入范圍。所以A局預(yù)算編制計劃的優(yōu)化，必須在原來的基礎(chǔ)上，充分的考慮和體現(xiàn)國家財政因素。在收入預(yù)算和支出預(yù)算上，完全按照國家、省、市法規(guī)要求。預(yù)算計劃編制人員和管理人員必須完全熟悉有關(guān)國家、省、市的相關(guān)法規(guī)規(guī)定。對于原來只是按照單位情況編制的做法完全改變，要在單位的實際情況前提下，完全按照國家和上級部門的法規(guī)規(guī)定辦事，保證不出一點差錯。

在此基礎(chǔ)上，展開零基預(yù)算，按照戰(zhàn)略地圖實施平衡計分卡。以平衡計分卡細(xì)分的類目，展開各個類目費用的測算，充分參考往年費用體系，確定整體各類目合適合理的費用額度，建立預(yù)算表格。適當(dāng)引入固定預(yù)算和彈性預(yù)算方法，收入預(yù)算嚴(yán)格以支出預(yù)算為導(dǎo)向，以支出預(yù)算效用最大化為目標(biāo)。參照管理目標(biāo)，進(jìn)行PDCA循環(huán)模式，實現(xiàn)預(yù)算計劃編制最合理、效用最大化。

（二）執(zhí)行環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

因原來A局預(yù)算執(zhí)行是事情結(jié)束、財務(wù)跟上、年度回看的方式，所有預(yù)算收支工作是隨事推、順勢推，沒有計劃和目標(biāo)。預(yù)算編制只是通過上級部門的財政撥款審定，撥款到位之后，基本沒有計劃執(zhí)行。有了事情，事情結(jié)束，之后再根據(jù)事項，需要執(zhí)行再執(zhí)行。在啟用PDCA循環(huán)模式后，嚴(yán)格按照PDCA循環(huán)模式的環(huán)節(jié)設(shè)置，財務(wù)依照計劃，有目標(biāo)、有目的、有方向的執(zhí)行。每一項財務(wù)的發(fā)放都有計劃目標(biāo)，都以平衡計分卡的類目細(xì)分和管理指標(biāo)予以考慮。而不是以前的以事情順推的方式，展開整個預(yù)算執(zhí)行。所有的預(yù)算工作有了前瞻性，也有具體的條理性。

按照建立的全面預(yù)算管理體系，以專職財務(wù)人員為專職把關(guān)，以主管領(lǐng)導(dǎo)為最后把關(guān)，各職能處室為預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任主體。按照平衡計分卡的指標(biāo)體系，按照整體的打分，責(zé)任主體嚴(yán)格履行預(yù)算執(zhí)行職能。預(yù)算執(zhí)行在固定預(yù)算的基礎(chǔ)上適當(dāng)實行彈性浮動，但浮動額度必須在預(yù)算可控制范圍之內(nèi)。責(zé)任處室為預(yù)算費用執(zhí)行主體，財務(wù)人員為操作關(guān)鍵，主管領(lǐng)導(dǎo)為總的負(fù)責(zé)。這樣執(zhí)行過程在以平衡記分卡和戰(zhàn)略地圖的目標(biāo)方向上，得到精細(xì)化管理，實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全過程、全時間的有效控制，也實現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行的高效有力，從而完成年度工作全面預(yù)算目標(biāo)。

（三）檢查環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

因A局原來的預(yù)算檢查只要主管領(lǐng)導(dǎo)審核通過，年度結(jié)算合理，就結(jié)束了。在引入目標(biāo)管理后，以戰(zhàn)略地圖和平衡計分卡為主要的檢查對象，預(yù)算類目檢查的事項是非常清楚的。而且按照寧波市2021年制定的《財政部關(guān)于第三方機構(gòu)參與預(yù)算績效管理的指導(dǎo)意見》，A局在2021年5月份啟動第三方機構(gòu)參與預(yù)算管理的檢查機制。這樣A局一個是專職人員內(nèi)部自查，以平衡計分卡和戰(zhàn)略地圖為基礎(chǔ)。一個是第三方機構(gòu)以整體執(zhí)行績效和結(jié)果為導(dǎo)向的外部自查。檢查以平衡計分卡中出現(xiàn)的指標(biāo)打分為導(dǎo)向，對于預(yù)算表、決算表的每一個條目都細(xì)致到位，不錯任何一個環(huán)節(jié)。這樣執(zhí)行情況和執(zhí)行中出現(xiàn)的問題一目了然。

（四）評估與改進(jìn)環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

評估是建立在檢查環(huán)節(jié)之上的預(yù)算管理環(huán)節(jié)，針對檢查中出現(xiàn)的問題以及執(zhí)行環(huán)節(jié)的整體情況的優(yōu)良，以平衡計分卡各個事項完成的指標(biāo)分?jǐn)?shù)為依據(jù)，檢查全面預(yù)算管理目標(biāo)的完成情況。對于完成情況優(yōu)良的，建立預(yù)算檔案，作為下一年的基礎(chǔ)。對于完成情況出現(xiàn)問題的，細(xì)致分析問題所在，測算預(yù)算編制中出現(xiàn)的差異，計算差異的額度，對于差異情況超出預(yù)算控制的，分析差異的根源，對于差異情況在預(yù)算彈性控制范圍之內(nèi)的，再進(jìn)一步校核，爭取精益求精。在差異分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行風(fēng)險分析，防止出現(xiàn)不可控制的風(fēng)險。尤其是不符合國家、省、市法律法規(guī)的情況。對照因為預(yù)算差異而出現(xiàn)的風(fēng)險，重新審視平衡計分卡和戰(zhàn)略地圖的整體設(shè)置是否合理，還是屬于另外的特殊因素造成的預(yù)算差異。具體確定補救處置措施，再進(jìn)一步核算預(yù)算收支情況。在下一年度的預(yù)算管理中，不再出現(xiàn)類似錯誤。

有兩個必須控制的事情，一是收入預(yù)算不足以支持全年的支出預(yù)算，這是整個預(yù)算工作最大的忌諱，絕對不能出現(xiàn)。所以在全面預(yù)算管理中，在預(yù)算計劃編制中，無論如何，必須實現(xiàn)收入預(yù)算與支出預(yù)算相符。二是年末出現(xiàn)財政資金盈余，按照國家規(guī)定必須劃回國庫，但很多單位在這方面有了預(yù)算計劃外的考慮，對于這些預(yù)算計劃外事項能夠避免則盡量避免。實在不能避免，使用時也要嚴(yán)格符合財務(wù)使用的法律法規(guī)。一旦出現(xiàn)這兩個問題，那么以平衡計分卡加戰(zhàn)略地圖的預(yù)算目標(biāo)，必須進(jìn)一步深化、修正，做到絕對安全高效。

四、經(jīng)驗總結(jié)

A局的全面預(yù)算管理工作一共運用了PDCA、目標(biāo)管理、戰(zhàn)略地圖、平衡計分卡和全面管理5個管理會計工具。但這5個管理會計工具是獨立的，但是可以互相包含，互相穿插，互相兼容。一般現(xiàn)在的各個單位在應(yīng)用管理會計進(jìn)行預(yù)算管理工作時，都采用一個管理會計工具，所以對于幾個管理會計工具的整合，進(jìn)行一個全方位、鏈條式的管理過程的設(shè)計是比較少的。但“管理會計工具的應(yīng)用應(yīng)該是多維度、縱橫交錯的應(yīng)用，不拘泥于某一單一工具，其應(yīng)用應(yīng)該更加靈活，要根據(jù)企業(yè)自身的情況做管理會計工具的優(yōu)化和改良，以達(dá)到自身管理的目標(biāo)?！盇局的全面預(yù)算管理充分考慮到了這一點，預(yù)算管理工作創(chuàng)新性的采用多個管理會計工具兼容使用，這既從細(xì)節(jié)上實現(xiàn)精細(xì)化管理，也從整體上實現(xiàn)全鏈條管理。平衡計分卡對于戰(zhàn)略事項的細(xì)分可以使全面預(yù)算管理的目標(biāo)得到最小化的展現(xiàn)，而以PDCA循環(huán)進(jìn)行階段式管理，可以很好地把整個管理過程、管理事項、管理條目做一個全景式的處理，最終實現(xiàn)全過程、全時間、全方位的全面預(yù)算管理。

各個管理會計工具都有一定的優(yōu)越性，也有一定的適用性，但不能面面俱到。很多領(lǐng)域忽視管理會計工具的使用，導(dǎo)致相關(guān)會計工作順事推、順勢推。尤其是在預(yù)算、決算這些重大事項面前，一定要采用相關(guān)管理會計工具，能夠采用一個就用一個。在一個管理會計工具的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)行多個管理會計工具合用的嘗試，這可能會使整個相關(guān)會計工作產(chǎn)生最大的效益、效應(yīng)和效用?！案黝惞芾頃嫻ぞ咧g不是完全獨立的關(guān)系，它們的應(yīng)用區(qū)域是相互重合交叉的，因此，整合管理會計工具，運用管理會計工具組合拳才能有效提高績效評價水平，從而實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。”A局以PDCA循環(huán)+目標(biāo)管理模式的全面預(yù)算管理工作就是一個很好的嘗試，其產(chǎn)生的全面預(yù)算管理成效也是幾個管理會計工具合用，最終實現(xiàn)最好成效的驗證。

結(jié)語

行政單位的預(yù)算工作是不同于企業(yè)的，有其相對的固定性、特殊性。但是由于社會的快速變化，在“在復(fù)雜多變、競爭激烈的環(huán)境下，不以營利為目的的行政事業(yè)單位也需要不斷地增強競爭力，加強管理會計工具方法的應(yīng)用成為必然要求?！盇局對于多個管理會計工具的整合使用是一個很好的嘗試，不僅得到了很好的管理效果，而且提高了整體的財務(wù)使用水平，更能促使整個預(yù)算工作清晰明了、分類精細(xì)、管理精確、目標(biāo)清楚，促使整個預(yù)算工作在計劃內(nèi)全方位的得到管理控制。A局對于多個管理會計工具的整合應(yīng)用表明，合理的整合應(yīng)用多個管理會計工作，不僅能夠提高工作的績效標(biāo)準(zhǔn)，更能夠保障員工的福利。