鄭國(guó)志 寧波市委黨史研究室

引言

A局是一家市委直屬機(jī)關(guān)，A局在本區(qū)域內(nèi)率先使用“PDCA+目標(biāo)管理”的多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用模式，促使A局的全面預(yù)算管理工作得到全面優(yōu)化。管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用現(xiàn)在相對(duì)普遍，但大多過(guò)于簡(jiǎn)單。這種簡(jiǎn)單的管理會(huì)計(jì)工具在一些部門和單位已經(jīng)不能適應(yīng)管理工作和財(cái)務(wù)工作的需要，因?yàn)椤斑^(guò)去簡(jiǎn)單的管理會(huì)計(jì)工具已不能解決出現(xiàn)的各種問(wèn)題，這就要求管理必須看清趨勢(shì)、適應(yīng)變化。為了實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略與目標(biāo)，需要協(xié)調(diào)有效地使用好多種新型的管理會(huì)計(jì)工具?！彪S著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益深化，財(cái)務(wù)事項(xiàng)的日益復(fù)雜，管理工作的日益細(xì)化，多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的整合使用逐漸走入管理者和使用者的視野。在行政性單位也是如此。

一、管理會(huì)計(jì)方法優(yōu)化應(yīng)用的具體部署

（一）確立預(yù)算機(jī)制

A局室務(wù)會(huì)議確立以PDCA循環(huán)加目標(biāo)管理的全面預(yù)算管理機(jī)制，研究確定預(yù)算管理機(jī)制，確定具體的責(zé)任人和負(fù)責(zé)人，以及重大事項(xiàng)的決策機(jī)制。

（二）確立預(yù)算分項(xiàng)指標(biāo)

由專職負(fù)責(zé)人對(duì)單位的所有涉及預(yù)算的事項(xiàng)予以細(xì)化，以平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略地圖的指標(biāo)形式，明確預(yù)算管理的事項(xiàng)和目標(biāo)?？梢栽O(shè)置不同層級(jí)、不同程度的指標(biāo)體系，并且有一個(gè)整體的指標(biāo)評(píng)分體系。對(duì)于特別重大的事項(xiàng)，可以有一個(gè)單項(xiàng)的評(píng)分指標(biāo)體系。

（三）多種因素配合使用

行政單位的預(yù)算費(fèi)用是每一年都有，每一年都必須執(zhí)行完結(jié)預(yù)算，每一年都重新申請(qǐng)預(yù)算。這樣必須采用零基預(yù)算法，在此基礎(chǔ)上，因?yàn)閳?zhí)行的不確定性，可以適當(dāng)考慮固定預(yù)算法和彈性預(yù)算法的配合使用。盡可能做到定額、定標(biāo)、定事、定人。A局的工作業(yè)務(wù)相對(duì)簡(jiǎn)單，以編輯出版著作為主，但在編輯出版過(guò)程中，有大類的分項(xiàng)，所以必須推行歸口管理，不同事項(xiàng)不同的負(fù)責(zé)人擔(dān)負(fù)相應(yīng)的職責(zé)。

（四）明確實(shí)際需要

行政單位的執(zhí)行是在明確的國(guó)家法規(guī)監(jiān)督之下，每一項(xiàng)明確收入和支出都有嚴(yán)格的規(guī)定，責(zé)任人和負(fù)責(zé)人必須明確法規(guī)的要求。對(duì)于A局的業(yè)務(wù)費(fèi)用、固定費(fèi)用、其他收入費(fèi)用、難以計(jì)算準(zhǔn)確的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)有明確分類。在這分類中，運(yùn)用平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略地圖予以目標(biāo)式的展示。然后以PDCA循環(huán)模式予以運(yùn)行到位，實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算管理的最終目標(biāo)。

二、管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)施細(xì)則

對(duì)于A局的預(yù)算管理來(lái)說(shuō)，最大問(wèn)題就是沒有細(xì)化的管理會(huì)計(jì)工具的實(shí)施細(xì)則和指標(biāo)體系，所以，在2018年，在曾經(jīng)A局曾經(jīng)空白的基礎(chǔ)上，以PDCA循環(huán)、以目標(biāo)管理為導(dǎo)向的戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡為主要的管理會(huì)計(jì)工具為手段，建立管理會(huì)計(jì)實(shí)施細(xì)則，建立全面預(yù)算管理的指標(biāo)體系，實(shí)現(xiàn)A局全面預(yù)算管理。

（一）PDCA循環(huán)步驟

按照PDCA循環(huán)機(jī)制，細(xì)分整個(gè)全面管理過(guò)程，在大循環(huán)里，分析小循環(huán)，經(jīng)過(guò)整體的分拆，分階段。引入以下的PDCA循環(huán)模式，整個(gè)全面管理的過(guò)程基本明了（見表1）。

表1 A局全面預(yù)算管理中的PDCA循環(huán)模式

（二）戰(zhàn)略地圖

綜合分析A局的實(shí)際情況，結(jié)合內(nèi)外部環(huán)境分析，把主要的環(huán)境結(jié)合平衡計(jì)分卡分類，然后進(jìn)行全面的PDCA循環(huán)設(shè)計(jì)，A局全面預(yù)算的戰(zhàn)略地圖基本情況如表2所示。

表2 A局全面預(yù)算管理的戰(zhàn)略地圖

（三）平衡計(jì)分卡

平衡計(jì)分卡是對(duì)戰(zhàn)略地圖的主要細(xì)分、細(xì)化，是在單項(xiàng)戰(zhàn)略、規(guī)劃或者事項(xiàng)的精細(xì)化處理。先從平衡計(jì)分卡的總的方向和總的事項(xiàng)上予以分類，可以得到表3。

表3 A局全面預(yù)算管理中的平衡計(jì)分卡

平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度是互有側(cè)重的，全面預(yù)算是以財(cái)務(wù)為中心的，所以在平衡積分卡的權(quán)重分配中，財(cái)務(wù)維度占比最多，擬分配40%的權(quán)重。預(yù)算能否到位，執(zhí)行是其中的一個(gè)方面，但因?yàn)橹贫韧该?、?zhí)行透明、事項(xiàng)透明，所以分配15%的權(quán)重。學(xué)習(xí)成長(zhǎng)是一個(gè)單位人員的培訓(xùn)或者是會(huì)議等情況，而行政單位內(nèi)的人員培訓(xùn)、升職、加薪，是主要員工追求的事項(xiàng)，但不是經(jīng)常性的事項(xiàng)，所以分配5%的權(quán)重。顧客維度從一個(gè)方向講就是預(yù)算管理的效益、效能和成果，是重要一環(huán)，所以分配30%權(quán)重。在四個(gè)維度中，總有一些不固定的因素或者情況出現(xiàn)，那么可以在這四個(gè)維度內(nèi)安排0%～5%的彈性浮動(dòng)權(quán)重，予以隨時(shí)調(diào)整。那么A局平衡計(jì)分卡的維度比重設(shè)計(jì)如表4所示。

表4 A局全面預(yù)算管理中的平衡計(jì)分卡四個(gè)維度權(quán)重表

全面預(yù)算管理是以財(cái)務(wù)為中心，所有的事項(xiàng)圍繞著財(cái)務(wù)展開，因?yàn)槲恼缕P(guān)系，無(wú)法對(duì)所有的維度做一個(gè)統(tǒng)一的描述，所以選取財(cái)務(wù)維度方面的分析指標(biāo)，做一個(gè)總體的描述。全面預(yù)算管理總的方面就是財(cái)務(wù)收支、預(yù)決算、績(jī)效、差異分析、預(yù)算分配，通過(guò)對(duì)A局財(cái)務(wù)維度的指標(biāo)分析，詳見表5。

表5 A局全面預(yù)算管理的財(cái)務(wù)方面分析指標(biāo)權(quán)重

A局是國(guó)家行政單位，行政費(fèi)用是其中的主要條目，業(yè)務(wù)費(fèi)用因?yàn)樾姓挝坏奶厥馇闆r，就不羅列。本文只簡(jiǎn)單羅列一下行政費(fèi)用的主要情況，在正式執(zhí)行時(shí)應(yīng)該把行政費(fèi)用和業(yè)務(wù)費(fèi)用細(xì)致規(guī)劃，精細(xì)化到最小項(xiàng)。為展現(xiàn)A局財(cái)務(wù)維度一個(gè)細(xì)分情況，以行政費(fèi)用的主要事項(xiàng)為例，做一個(gè)簡(jiǎn)單的描述，其具體的指標(biāo)評(píng)分就不出現(xiàn)，如表6所示。

表6 A局全面預(yù)算管理的財(cái)務(wù)維度行政費(fèi)用預(yù)算指標(biāo)羅列

（四）全面預(yù)算管理體系的組成

A局全面預(yù)算管理體制的構(gòu)成，如表7。按照全面預(yù)算管理中人員的實(shí)際情況，做一個(gè)情況說(shuō)明。根據(jù)國(guó)家規(guī)定，現(xiàn)在一些行政單位應(yīng)該引入第三方監(jiān)督機(jī)制，所以A局啟用了第三方對(duì)本單位的預(yù)算管理工作進(jìn)行全面的監(jiān)督、檢查?？傮w關(guān)系如表7所示。

表7 A局全面預(yù)算管理中的組織結(jié)構(gòu)情況

三、實(shí)際應(yīng)用

（一）計(jì)劃環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

先確定整體預(yù)算管理過(guò)程的優(yōu)化。因原來(lái)A局沒有系統(tǒng)的編制規(guī)劃，所以先確定A局編制規(guī)劃。全面預(yù)算編制人員先確定單位的總預(yù)算目標(biāo)，以符合單位工作實(shí)際的預(yù)算金額測(cè)算，通過(guò)決算、上級(jí)審批、合法合規(guī)、執(zhí)行到位。然后按照戰(zhàn)略地圖確定的各個(gè)流程，全面展開戰(zhàn)略規(guī)劃，通過(guò)環(huán)境和因素分析確定具體的預(yù)算編制、執(zhí)行、檢查、評(píng)估與改進(jìn)各個(gè)階段的工作。然后再進(jìn)一步以平衡計(jì)分卡的形式，進(jìn)一步細(xì)分戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡，在平衡計(jì)分卡的四個(gè)維度中細(xì)化每一個(gè)維度的事項(xiàng)，建立預(yù)算事項(xiàng)的具體指標(biāo)，然后再以實(shí)際的費(fèi)用條目，建立指標(biāo)。再在單位確定的全面預(yù)算體系中，展開PDCA循環(huán)模式，以戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡的類目為管理目標(biāo)，進(jìn)行預(yù)算設(shè)計(jì)和預(yù)算執(zhí)行，最終實(shí)現(xiàn)單位年度總預(yù)算目標(biāo)。

再實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制計(jì)劃的優(yōu)化。A局的收入主要是財(cái)政撥款，因?yàn)榫庉嫵霭鏄I(yè)務(wù)的收入也是在財(cái)政撥款基礎(chǔ)上的業(yè)務(wù)收入，最終還是要納入國(guó)家財(cái)政收入范圍。所以A局預(yù)算編制計(jì)劃的優(yōu)化，必須在原來(lái)的基礎(chǔ)上，充分的考慮和體現(xiàn)國(guó)家財(cái)政因素。在收入預(yù)算和支出預(yù)算上，完全按照國(guó)家、省、市法規(guī)要求。預(yù)算計(jì)劃編制人員和管理人員必須完全熟悉有關(guān)國(guó)家、省、市的相關(guān)法規(guī)規(guī)定。對(duì)于原來(lái)只是按照單位情況編制的做法完全改變，要在單位的實(shí)際情況前提下，完全按照國(guó)家和上級(jí)部門的法規(guī)規(guī)定辦事，保證不出一點(diǎn)差錯(cuò)。

在此基礎(chǔ)上，展開零基預(yù)算，按照戰(zhàn)略地圖實(shí)施平衡計(jì)分卡。以平衡計(jì)分卡細(xì)分的類目，展開各個(gè)類目費(fèi)用的測(cè)算，充分參考往年費(fèi)用體系，確定整體各類目合適合理的費(fèi)用額度，建立預(yù)算表格。適當(dāng)引入固定預(yù)算和彈性預(yù)算方法，收入預(yù)算嚴(yán)格以支出預(yù)算為導(dǎo)向，以支出預(yù)算效用最大化為目標(biāo)。參照管理目標(biāo)，進(jìn)行PDCA循環(huán)模式，實(shí)現(xiàn)預(yù)算計(jì)劃編制最合理、效用最大化。

（二）執(zhí)行環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

因原來(lái)A局預(yù)算執(zhí)行是事情結(jié)束、財(cái)務(wù)跟上、年度回看的方式，所有預(yù)算收支工作是隨事推、順勢(shì)推，沒有計(jì)劃和目標(biāo)。預(yù)算編制只是通過(guò)上級(jí)部門的財(cái)政撥款審定，撥款到位之后，基本沒有計(jì)劃執(zhí)行。有了事情，事情結(jié)束，之后再根據(jù)事項(xiàng)，需要執(zhí)行再執(zhí)行。在啟用PDCA循環(huán)模式后，嚴(yán)格按照PDCA循環(huán)模式的環(huán)節(jié)設(shè)置，財(cái)務(wù)依照計(jì)劃，有目標(biāo)、有目的、有方向的執(zhí)行。每一項(xiàng)財(cái)務(wù)的發(fā)放都有計(jì)劃目標(biāo)，都以平衡計(jì)分卡的類目細(xì)分和管理指標(biāo)予以考慮。而不是以前的以事情順推的方式，展開整個(gè)預(yù)算執(zhí)行。所有的預(yù)算工作有了前瞻性，也有具體的條理性。

按照建立的全面預(yù)算管理體系，以專職財(cái)務(wù)人員為專職把關(guān)，以主管領(lǐng)導(dǎo)為最后把關(guān)，各職能處室為預(yù)算執(zhí)行的責(zé)任主體。按照平衡計(jì)分卡的指標(biāo)體系，按照整體的打分，責(zé)任主體嚴(yán)格履行預(yù)算執(zhí)行職能。預(yù)算執(zhí)行在固定預(yù)算的基礎(chǔ)上適當(dāng)實(shí)行彈性浮動(dòng)，但浮動(dòng)額度必須在預(yù)算可控制范圍之內(nèi)。責(zé)任處室為預(yù)算費(fèi)用執(zhí)行主體，財(cái)務(wù)人員為操作關(guān)鍵，主管領(lǐng)導(dǎo)為總的負(fù)責(zé)。這樣執(zhí)行過(guò)程在以平衡記分卡和戰(zhàn)略地圖的目標(biāo)方向上，得到精細(xì)化管理，實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行全過(guò)程、全時(shí)間的有效控制，也實(shí)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行的高效有力，從而完成年度工作全面預(yù)算目標(biāo)。

（三）檢查環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

因A局原來(lái)的預(yù)算檢查只要主管領(lǐng)導(dǎo)審核通過(guò)，年度結(jié)算合理，就結(jié)束了。在引入目標(biāo)管理后，以戰(zhàn)略地圖和平衡計(jì)分卡為主要的檢查對(duì)象，預(yù)算類目檢查的事項(xiàng)是非常清楚的。而且按照寧波市2021年制定的《財(cái)政部關(guān)于第三方機(jī)構(gòu)參與預(yù)算績(jī)效管理的指導(dǎo)意見》，A局在2021年5月份啟動(dòng)第三方機(jī)構(gòu)參與預(yù)算管理的檢查機(jī)制。這樣A局一個(gè)是專職人員內(nèi)部自查，以平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略地圖為基礎(chǔ)。一個(gè)是第三方機(jī)構(gòu)以整體執(zhí)行績(jī)效和結(jié)果為導(dǎo)向的外部自查。檢查以平衡計(jì)分卡中出現(xiàn)的指標(biāo)打分為導(dǎo)向，對(duì)于預(yù)算表、決算表的每一個(gè)條目都細(xì)致到位，不錯(cuò)任何一個(gè)環(huán)節(jié)。這樣執(zhí)行情況和執(zhí)行中出現(xiàn)的問(wèn)題一目了然。

（四）評(píng)估與改進(jìn)環(huán)節(jié)的優(yōu)化應(yīng)用

評(píng)估是建立在檢查環(huán)節(jié)之上的預(yù)算管理環(huán)節(jié)，針對(duì)檢查中出現(xiàn)的問(wèn)題以及執(zhí)行環(huán)節(jié)的整體情況的優(yōu)良，以平衡計(jì)分卡各個(gè)事項(xiàng)完成的指標(biāo)分?jǐn)?shù)為依據(jù)，檢查全面預(yù)算管理目標(biāo)的完成情況。對(duì)于完成情況優(yōu)良的，建立預(yù)算檔案，作為下一年的基礎(chǔ)。對(duì)于完成情況出現(xiàn)問(wèn)題的，細(xì)致分析問(wèn)題所在，測(cè)算預(yù)算編制中出現(xiàn)的差異，計(jì)算差異的額度，對(duì)于差異情況超出預(yù)算控制的，分析差異的根源，對(duì)于差異情況在預(yù)算彈性控制范圍之內(nèi)的，再進(jìn)一步校核，爭(zhēng)取精益求精。在差異分析的基礎(chǔ)上，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析，防止出現(xiàn)不可控制的風(fēng)險(xiǎn)。尤其是不符合國(guó)家、省、市法律法規(guī)的情況。對(duì)照因?yàn)轭A(yù)算差異而出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，重新審視平衡計(jì)分卡和戰(zhàn)略地圖的整體設(shè)置是否合理，還是屬于另外的特殊因素造成的預(yù)算差異。具體確定補(bǔ)救處置措施，再進(jìn)一步核算預(yù)算收支情況。在下一年度的預(yù)算管理中，不再出現(xiàn)類似錯(cuò)誤。

有兩個(gè)必須控制的事情，一是收入預(yù)算不足以支持全年的支出預(yù)算，這是整個(gè)預(yù)算工作最大的忌諱，絕對(duì)不能出現(xiàn)。所以在全面預(yù)算管理中，在預(yù)算計(jì)劃編制中，無(wú)論如何，必須實(shí)現(xiàn)收入預(yù)算與支出預(yù)算相符。二是年末出現(xiàn)財(cái)政資金盈余，按照國(guó)家規(guī)定必須劃回國(guó)庫(kù)，但很多單位在這方面有了預(yù)算計(jì)劃外的考慮，對(duì)于這些預(yù)算計(jì)劃外事項(xiàng)能夠避免則盡量避免。實(shí)在不能避免，使用時(shí)也要嚴(yán)格符合財(cái)務(wù)使用的法律法規(guī)。一旦出現(xiàn)這兩個(gè)問(wèn)題，那么以平衡計(jì)分卡加戰(zhàn)略地圖的預(yù)算目標(biāo)，必須進(jìn)一步深化、修正，做到絕對(duì)安全高效。

四、經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

A局的全面預(yù)算管理工作一共運(yùn)用了PDCA、目標(biāo)管理、戰(zhàn)略地圖、平衡計(jì)分卡和全面管理5個(gè)管理會(huì)計(jì)工具。但這5個(gè)管理會(huì)計(jì)工具是獨(dú)立的，但是可以互相包含，互相穿插，互相兼容。一般現(xiàn)在的各個(gè)單位在應(yīng)用管理會(huì)計(jì)進(jìn)行預(yù)算管理工作時(shí)，都采用一個(gè)管理會(huì)計(jì)工具，所以對(duì)于幾個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的整合，進(jìn)行一個(gè)全方位、鏈條式的管理過(guò)程的設(shè)計(jì)是比較少的。但“管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用應(yīng)該是多維度、縱橫交錯(cuò)的應(yīng)用，不拘泥于某一單一工具，其應(yīng)用應(yīng)該更加靈活，要根據(jù)企業(yè)自身的情況做管理會(huì)計(jì)工具的優(yōu)化和改良，以達(dá)到自身管理的目標(biāo)。”A局的全面預(yù)算管理充分考慮到了這一點(diǎn)，預(yù)算管理工作創(chuàng)新性的采用多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具兼容使用，這既從細(xì)節(jié)上實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理，也從整體上實(shí)現(xiàn)全鏈條管理。平衡計(jì)分卡對(duì)于戰(zhàn)略事項(xiàng)的細(xì)分可以使全面預(yù)算管理的目標(biāo)得到最小化的展現(xiàn)，而以PDCA循環(huán)進(jìn)行階段式管理，可以很好地把整個(gè)管理過(guò)程、管理事項(xiàng)、管理?xiàng)l目做一個(gè)全景式的處理，最終實(shí)現(xiàn)全過(guò)程、全時(shí)間、全方位的全面預(yù)算管理。

各個(gè)管理會(huì)計(jì)工具都有一定的優(yōu)越性，也有一定的適用性，但不能面面俱到。很多領(lǐng)域忽視管理會(huì)計(jì)工具的使用，導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)工作順事推、順勢(shì)推。尤其是在預(yù)算、決算這些重大事項(xiàng)面前，一定要采用相關(guān)管理會(huì)計(jì)工具，能夠采用一個(gè)就用一個(gè)。在一個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的基礎(chǔ)上，可以進(jìn)行多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具合用的嘗試，這可能會(huì)使整個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)工作產(chǎn)生最大的效益、效應(yīng)和效用。“各類管理會(huì)計(jì)工具之間不是完全獨(dú)立的關(guān)系，它們的應(yīng)用區(qū)域是相互重合交叉的，因此，整合管理會(huì)計(jì)工具，運(yùn)用管理會(huì)計(jì)工具組合拳才能有效提高績(jī)效評(píng)價(jià)水平，從而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)?！盇局以PDCA循環(huán)+目標(biāo)管理模式的全面預(yù)算管理工作就是一個(gè)很好的嘗試，其產(chǎn)生的全面預(yù)算管理成效也是幾個(gè)管理會(huì)計(jì)工具合用，最終實(shí)現(xiàn)最好成效的驗(yàn)證。

結(jié)語(yǔ)

行政單位的預(yù)算工作是不同于企業(yè)的，有其相對(duì)的固定性、特殊性。但是由于社會(huì)的快速變化，在“在復(fù)雜多變、競(jìng)爭(zhēng)激烈的環(huán)境下，不以營(yíng)利為目的的行政事業(yè)單位也需要不斷地增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力，加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工具方法的應(yīng)用成為必然要求?！盇局對(duì)于多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的整合使用是一個(gè)很好的嘗試，不僅得到了很好的管理效果，而且提高了整體的財(cái)務(wù)使用水平，更能促使整個(gè)預(yù)算工作清晰明了、分類精細(xì)、管理精確、目標(biāo)清楚，促使整個(gè)預(yù)算工作在計(jì)劃內(nèi)全方位的得到管理控制。A局對(duì)于多個(gè)管理會(huì)計(jì)工具的整合應(yīng)用表明，合理的整合應(yīng)用多個(gè)管理會(huì)計(jì)工作，不僅能夠提高工作的績(jī)效標(biāo)準(zhǔn)，更能夠保障員工的福利。