范永琪 周詠梅

新中國成立初期,由于受經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平制約以及政策限制,國家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)任務(wù)幾乎全都由政府承擔(dān)。相較于當(dāng)時國外私人資本承接公共工程的先進(jìn)模式,中國的建設(shè)模式不僅給政府帶來了巨大的財(cái)政壓力,同時也致建設(shè)速度緩慢、建設(shè)流程缺乏監(jiān)督,從而出現(xiàn)效率低下、資本流失等問題。隨著改革開放的深入,中國不斷加深與國外政府、企業(yè)的合作,發(fā)達(dá)國家先進(jìn)的政企合作建設(shè)模式流入我國,中國PPP模式由此出現(xiàn)。

一、PPP基本概念及發(fā)展歷程

（一）基本概念

PPP作為商業(yè)專業(yè)術(shù)語起源于美國,為Public—Private—Partnership的縮寫,國內(nèi)官方譯為“政府和社會資本合作”。PPP模式是政府方與社會資本方合作,通過簽訂協(xié)議方式,共同提供公共產(chǎn)品和服務(wù),在這一過程中風(fēng)險共擔(dān),待合作期滿,由政府方獲取相關(guān)產(chǎn)品與服務(wù)的重大剩余權(quán)益的新模式,其項(xiàng)目基本結(jié)構(gòu)如圖1所示。

圖1 PPP項(xiàng)目基本結(jié)構(gòu)圖

國際組織以及最早開展PPP項(xiàng)目的發(fā)達(dá)國家將PPP理解為政府和企業(yè)合作的一種重要形式。在雙方合作中,政府開始以監(jiān)督方的身份參與項(xiàng)目運(yùn)營,而社會資本方也開始參與到項(xiàng)目確立、招投標(biāo)的部分流程中,雙方開始在每個環(huán)節(jié)中發(fā)揮自己的優(yōu)勢,所以,PPP不再是傳統(tǒng)意義上的建設(shè)項(xiàng)目融資手段,它具備更多的優(yōu)點(diǎn)。

首先,PPP將社會資本引入了政府主導(dǎo)下的特定項(xiàng)目建設(shè)中,極大程度上緩解了政府財(cái)政壓力,巧妙地解決了基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)中社會資本進(jìn)入困難以及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資缺口巨大兩方面問題,同時政府從資金投入者、牽頭建設(shè)者,逐步轉(zhuǎn)為過程監(jiān)督者以及重大剩余權(quán)益的所有者,實(shí)現(xiàn)了職能轉(zhuǎn)變,這可以更好地強(qiáng)化政府協(xié)調(diào)、監(jiān)督的職能,完善國家治理體系,提高治理能力。

其次,PPP將社會資本中高效的管理模式帶入進(jìn)來,提高了項(xiàng)目建設(shè)效率,而社會資本方通過與政府合作,提高企業(yè)自身聲譽(yù)與市場認(rèn)可度,從而實(shí)現(xiàn)“雙贏”的局面。

（二）發(fā)展歷程

根據(jù)李素梅、楊慶等人的研究,中國PPP的發(fā)展可以大致分為四個階段。

第一,探索階段。這一階段主要依靠與外資合作進(jìn)行公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè),國內(nèi)資本參與度不高,由于沒有足夠的政策支持,地方政府也缺乏參與的積極性。

第二,發(fā)展階段。自2003年至2007年,由于國家允許非公有資本進(jìn)入特定的基礎(chǔ)設(shè)施、公共事業(yè)等行業(yè),中國的PPP模式取得了空前發(fā)展,供給得到了一定保證。與此同時,得益于國家整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及居民生活消費(fèi)水平的提高,政府和公眾對于公共基礎(chǔ)設(shè)施的需求也出現(xiàn)較大漲幅,政府的資金壓力增加,這為社會資本進(jìn)入特定項(xiàng)目建設(shè)提供了契機(jī)。供給與需求共同發(fā)展,使PPP模式進(jìn)入了短暫的發(fā)展“黃金期”。

第三,低潮階段。自2008年金融危機(jī)以來,全球經(jīng)濟(jì)持續(xù)低迷,社會資本受到極大打擊,紛紛調(diào)整策略以保證自身存續(xù),對于PPP項(xiàng)目的熱情開始冷卻,PPP模式受到巨大沖擊。

第四,繁榮階段。近年來多項(xiàng)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明,中國許多地方政府債臺高筑,財(cái)政赤字問題成為PPP發(fā)展的一大推力。政府適時推出了一系列鼓勵政策（見表1）,使社會資本重新燃起對于PPP項(xiàng)目的興趣,需求增大、地區(qū)集中、行業(yè)集中已經(jīng)成為當(dāng)前PPP發(fā)展的主要態(tài)勢。

表1 近些年國家扶持政策匯總表

2019年12月17日,在征求意見稿發(fā)布大約5個月后,中國政府網(wǎng)站發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)<政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項(xiàng)目合同>》的正式通知,自此,中國PPP模式的發(fā)展進(jìn)入全新階段。

二、文獻(xiàn)綜述

（一）國內(nèi)研究現(xiàn)狀

賈建軍認(rèn)為,PPP項(xiàng)目既包含了政府會計(jì),又涉及企業(yè)會計(jì),針對這種特殊情況,我國并沒有一個公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范;對于PPP資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)量,“風(fēng)險報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”和“控制觀”是兩種主要的處理方式,而現(xiàn)今規(guī)則的發(fā)展更傾向于“控制觀”。很明顯,社會資本方承擔(dān)了融資風(fēng)險、償債風(fēng)險以及服務(wù)質(zhì)量風(fēng)險,而政府方則承擔(dān)對價風(fēng)險并監(jiān)督、評價相關(guān)服務(wù)與業(yè)績,風(fēng)險分擔(dān)使“風(fēng)險報(bào)酬轉(zhuǎn)移觀”不能很好地契合PPP項(xiàng)目,造成一定局限性,所以“控制觀”成為更科學(xué)的觀點(diǎn)。

具體來看,對于資產(chǎn),周國光認(rèn)為PPP資產(chǎn)的確認(rèn)時點(diǎn)不科學(xué),同時對報(bào)表披露提出了不同意見,而對于資產(chǎn)折舊,完全可以按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第5號》的相關(guān)要求處理;對于負(fù)債,他認(rèn)為我國付費(fèi)機(jī)制較國外更為復(fù)雜,不同模式下負(fù)債的確認(rèn)、利率的選擇應(yīng)視情況而定。

王李平曾在2016年依據(jù)項(xiàng)目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬、項(xiàng)目公司收益來源的特點(diǎn)等制定了一系列會計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn),但與現(xiàn)行準(zhǔn)則存在一定沖突。趙愛萍根據(jù)正式準(zhǔn)則對于PPP項(xiàng)目全過程的具體會計(jì)核算進(jìn)行了舉例匯總,但仍不能滿足實(shí)際操作的需要。

1.微調(diào)資產(chǎn)判定方式。

將“合同或協(xié)議開始日”的表述普遍更改為“運(yùn)營日”,對項(xiàng)目伊始的計(jì)量可能會產(chǎn)生一定影響,體現(xiàn)了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。在資產(chǎn)確認(rèn)時,取消了“資產(chǎn)建造過程中按照驗(yàn)收進(jìn)度予以確認(rèn)”的規(guī)定,只在最終驗(yàn)收合格交付使用時確認(rèn)資產(chǎn),避免了不同會計(jì)處理方法所造成的會計(jì)信息不同的情況,明確了建設(shè)期的風(fēng)險承擔(dān)方。

在初始計(jì)量時,增加了“資產(chǎn)評估價值入賬”與“暫估價值入賬后調(diào)整”兩種可能性,豐富了準(zhǔn)則使用情況,使正式準(zhǔn)則的基本處理方法向現(xiàn)有準(zhǔn)則靠攏。同時,新舊價值的差異確定為當(dāng)期收入或費(fèi)用,這與其他準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)量區(qū)別開來,成為PPP項(xiàng)目的特色計(jì)量方式。

而針對社會資本方改擴(kuò)建為政府方現(xiàn)有資產(chǎn)所形成的PPP資產(chǎn),其成本中不再包含社會資本方的建造利潤。從政府方來看,改擴(kuò)建的支出已經(jīng)覆蓋了建造利潤,如此表述難免有重復(fù)之嫌,還會造成使用者誤解。另外,現(xiàn)行的PPP項(xiàng)目中,項(xiàng)目公司也在逐漸減少建設(shè)任務(wù),更多的是將其外包給第三方承包商,此項(xiàng)建造利潤計(jì)入資產(chǎn)成本中過于牽強(qiáng)。這一更改使得資產(chǎn)成本的計(jì)量更加簡潔。

2.更改負(fù)債相關(guān)處理。

關(guān)于負(fù)債與凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量,是正式準(zhǔn)則中改動最大的一部分。

征求意見稿詳盡敘述了政府不同付費(fèi)方式,或者說在承擔(dān)不同義務(wù)的情況下,對于負(fù)債和凈資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。比如,政府方采用完全政府付費(fèi)與可行性缺口補(bǔ)助所形成的無條件支付款項(xiàng)義務(wù),應(yīng)確認(rèn)為政府的負(fù)債,其他情況應(yīng)確認(rèn)為凈資產(chǎn),兩者須與PPP資產(chǎn)的賬面價值相當(dāng),以平衡資產(chǎn)負(fù)債表。這一過程中,針對兩個要素的相互調(diào)整并沒有詳細(xì)的要求,規(guī)范性不足,可操作空間大,可能出現(xiàn)凈資產(chǎn)虛增、費(fèi)用提高使負(fù)債反映不全的情況。

在正式準(zhǔn)則中,政府方不再依據(jù)償付方式確定相關(guān)負(fù)債,需要與資產(chǎn)做對應(yīng)處理的,統(tǒng)一計(jì)入凈資產(chǎn)這項(xiàng)權(quán)益科目中,這也使得政府PPP資產(chǎn)與PPP凈資產(chǎn)相等。這一巨大變化帶來的最直觀的影響就是核算的簡化,相關(guān)要素全部被劃入凈資產(chǎn)。負(fù)債將不再影響PPP資產(chǎn)計(jì)量,這便將政府的支付義務(wù)與PPP資產(chǎn)隔離開來,同時,支付義務(wù)完全按照《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》進(jìn)行處理,避免了上述問題的出現(xiàn)。但PPP項(xiàng)目所造成的支付義務(wù)是否符合《政府會計(jì)準(zhǔn)則第8號——負(fù)債》中規(guī)定的現(xiàn)時義務(wù),是否將其確定為或有義務(wù)更符合實(shí)質(zhì),仍是值得深究的問題。此外,資產(chǎn)與凈資產(chǎn)完全對應(yīng)是否存在高估權(quán)益、低估負(fù)債的可能,下文將進(jìn)行具體分析。

除上述條例外,在第五章列報(bào)與第六章附則中,正式準(zhǔn)則也進(jìn)行了一定程度的修改。但究其原因,仍是上文變動所導(dǎo)致的表述更改,在這其中,負(fù)債凈資產(chǎn)模式精簡為凈資產(chǎn)模式所造成的影響仍占據(jù)較大比例,本文不再進(jìn)行過多分析。

（二）《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號》仍存在一些問題

1.資產(chǎn)的核算處理不盡合理。

準(zhǔn)則中規(guī)定:由社會資本方投資建造或從第三方購買形成的PPP項(xiàng)目資產(chǎn),政府方應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)驗(yàn)收合格交付使用時予以確認(rèn)。這里摒棄了征求意見稿中按完工進(jìn)度在建設(shè)期確定政府資產(chǎn)的方法,明確了建設(shè)期資產(chǎn)應(yīng)該由社會資本方核算的原則。

但是對比《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號》中項(xiàng)目公司確定金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的規(guī)定,兩者仍存在一定出入?，F(xiàn)行的PPP項(xiàng)目中,項(xiàng)目公司多采用外包建設(shè)的方式,從而依據(jù)合同價款在完工后確定無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn),依據(jù)《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號》規(guī)定,政府方也要在驗(yàn)收合格交付使用后再確定資產(chǎn),那么建造期的資產(chǎn)歸屬仍是空白,從而造成“孤兒資產(chǎn)”的出現(xiàn)。

另外,以成本法核算資產(chǎn)的入賬價值,的確有數(shù)據(jù)易于獲取、處理簡便的優(yōu)勢,但是相較于公允價值,成本法比較容易受到人為操縱,從而降低了資產(chǎn)入賬價值的可信度。這一點(diǎn)仍需進(jìn)一步討論。

2.費(fèi)用成本的歸屬還需討論。

根據(jù)用途的不同,相關(guān)的后續(xù)支出將分別計(jì)入PPP資產(chǎn)成本以及當(dāng)期費(fèi)用,但是對于計(jì)入哪一方仍存在一定爭議。準(zhǔn)則中規(guī)定,滿足本準(zhǔn)則第五條規(guī)定的確認(rèn)條件的,以及為增加PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的使用效能或延長其使用年限而發(fā)生的改建、擴(kuò)建等后續(xù)支出,都由政府方確定為資產(chǎn)成本,倘若在運(yùn)營期內(nèi)由社會資本方出資,并未涉及政府方,此種處理是否仍舊合理呢?而此時社會資本方又應(yīng)該如何核算此筆支出?對于其他的計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的后續(xù)支出,又應(yīng)該由哪一方計(jì)入費(fèi)用?是遵循傳統(tǒng)的“誰出資誰入賬”原則,還是需要在合同中規(guī)定統(tǒng)一的費(fèi)用歸集方。這一規(guī)定漏洞,很容易使費(fèi)用要素的歸集出現(xiàn)紕漏,從而直接造成利潤虛增,同時也違背了“鏡像互補(bǔ)”的原則。

3.更改負(fù)債的計(jì)量存在爭議。

相較于征求意見稿,正式準(zhǔn)則中對于負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量出現(xiàn)了較大的改動,直接刪除了關(guān)于負(fù)債的一系列條款,即以PPP凈資產(chǎn)替換掉了國際準(zhǔn)則中的政府負(fù)債。然而,此項(xiàng)措施極易造成負(fù)債低估與權(quán)益高估,從而違背會計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

以使用者付費(fèi)模式為例,使用者支付費(fèi)用所造成的最終結(jié)果是政府方從社會資本方獲得了PPP資產(chǎn)的所用權(quán)、控制權(quán)與重大剩余權(quán)益,故這些費(fèi)用可以看做政府方支付給社會資本方的對價。然而這個過程并非一蹴而就,而是要經(jīng)過相當(dāng)長的一段運(yùn)營期才能夠?qū)崿F(xiàn),當(dāng)使用者支付的費(fèi)用不能覆蓋社會資本方的成本或滿足其要求的回報(bào)時,政府方不能將此項(xiàng)目全部確認(rèn)為己方凈資產(chǎn)。相反,政府方應(yīng)該率先確認(rèn)為負(fù)債,在使用者付費(fèi)過程中逐步轉(zhuǎn)移為凈資產(chǎn),此過程更加能夠反映業(yè)務(wù)本質(zhì)。這一分析同樣滿足可行性缺口補(bǔ)助的情況。所以,是否在PPP項(xiàng)目的處理過程中放棄負(fù)債模式仍需進(jìn)一步商議。

4.具體的會計(jì)核算仍有空缺。

正式準(zhǔn)則的出臺,為PPP項(xiàng)目發(fā)展起到了極大的推進(jìn)作用,但它仍停留在規(guī)定、原則層面,并不像會計(jì)制度等擁有具體、明確的會計(jì)處理方法,故其指導(dǎo)性強(qiáng)而實(shí)用性稍弱,不易被理解。例如,在正式準(zhǔn)則下,政府付費(fèi)時應(yīng)按照何種方法計(jì)算利率,又如何入賬?政府方的預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)如何對應(yīng)記賬?經(jīng)營期與建設(shè)期內(nèi)政府補(bǔ)貼應(yīng)計(jì)入何種分錄?在建設(shè)期內(nèi),是否應(yīng)該設(shè)置全新的會計(jì)科目來區(qū)別PPP項(xiàng)目與普通建造項(xiàng)目?只有有了具體的會計(jì)核算方法與核算案例,才能增強(qiáng)正式準(zhǔn)則的實(shí)操性,同時在實(shí)際應(yīng)用中更容易發(fā)現(xiàn)不足,從而加速推動PPP準(zhǔn)則的實(shí)施。

四、關(guān)于準(zhǔn)則修訂的建議

（一）加強(qiáng)與其他準(zhǔn)則的聯(lián)系

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號》存在一定的特殊性,它涉及到政府與社會資本合作雙方,在不同時期由不同的會計(jì)主體進(jìn)行會計(jì)處理,很容易造成核算失誤,增大雙方溝通協(xié)調(diào)難度。所以,在今后準(zhǔn)則的修訂過程中,不僅要考慮是否符合政府會計(jì)的要求,還要與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一口徑,減少雙方可操作空間,從而使“鏡像互補(bǔ)”能夠發(fā)揮最大作用。

（二）革新凈資產(chǎn)模式計(jì)量方法

上文分析到,現(xiàn)行的凈資產(chǎn)模式雖然核算簡便,但不能準(zhǔn)確反映業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì),從而造成政府凈資產(chǎn)虛增,故可以考慮在PPP凈資產(chǎn)科目下設(shè)立明細(xì)科目,一部分反映資產(chǎn)因?yàn)橄M(fèi)者付費(fèi)滿足相應(yīng)對價而被徹底劃入政府權(quán)益中,另一部分反映資產(chǎn)因未支付足夠?qū)r而實(shí)質(zhì)上不屬于政府,這一部分會隨著使用者付費(fèi)而逐步轉(zhuǎn)移到第一部分的科目下。故需要在會計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列示。另外,可以恢復(fù)負(fù)債模式,采用以上類似的設(shè)計(jì)使負(fù)債逐步轉(zhuǎn)化為凈資產(chǎn),這才符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)。

（三）明確后續(xù)支出問題

在驗(yàn)收合格交付使用后,倘若出現(xiàn)社會資本方出資而導(dǎo)致資產(chǎn)成本上漲的,可以同時確定為政府的一項(xiàng)負(fù)債,從而使政府方和社會資本方的會計(jì)處理趨于平衡。具體的費(fèi)用歸集按會計(jì)主體分開,堅(jiān)持“誰出資誰入賬”,使政府會計(jì)和企業(yè)會計(jì)分離開來,雙方各自遵循獨(dú)立的會計(jì)準(zhǔn)則,減少溝通成本。

（四）出臺具體會計(jì)處理方法

《政府會計(jì)準(zhǔn)則第10號》與以往的準(zhǔn)則相比,包含了一些特殊的情況,可能會需要一套全新的會計(jì)核算流程。準(zhǔn)則給予使用者宏觀性、指導(dǎo)性的意見,但落實(shí)到實(shí)際操作中仍需要具體的會計(jì)制度、相應(yīng)的會計(jì)處理方法,以及典型的、具體的現(xiàn)實(shí)案例,這些是完善一個全新準(zhǔn)則的重要工具,可以避免出現(xiàn)對同一個條例產(chǎn)生不同解讀的情況而加大財(cái)務(wù)風(fēng)險。