朱漢清

為貫徹落實(shí)中央加快區(qū)域經(jīng)濟(jì)、科技發(fā)展的要求，各級政府加強(qiáng)了對中小型科技企業(yè)研究開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品的財政補(bǔ)助，其中，具有專項(xiàng)用途的財政資金作為政府補(bǔ)助的主要形式，需要同時符合企業(yè)會計準(zhǔn)則和各級財政部門及相應(yīng)管理部門的專項(xiàng)資金管理要求。因此，規(guī)范財政專項(xiàng)資金會計核算、稅務(wù)處理非常有必要。

一、政府補(bǔ)助與財政專項(xiàng)資金的相關(guān)概念

根據(jù)財政部《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，主要形式包括政府對企業(yè)的無償撥款（財政撥款）、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產(chǎn)等。其中，財政撥款是指政府無償撥付給單位（企業(yè)）的資金。

專項(xiàng)用途財政性資金是指從縣級以上人民政府財政部門或其他部門取得的財政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息、專項(xiàng)資金，通常在撥款的同時明確規(guī)定了資金用途和使用要求。

根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，按政府補(bǔ)助的性質(zhì)劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，因此專項(xiàng)資金也劃分為與資產(chǎn)相關(guān)的專項(xiàng)資金和與收益相關(guān)的專項(xiàng)資金。

二、財政專項(xiàng)資金核算方法的選擇

根據(jù)政府補(bǔ)助準(zhǔn)則規(guī)定，政府補(bǔ)助有兩種會計處理方法，分別為總額法和凈額法?？傤~法是指在確認(rèn)政府補(bǔ)助時將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者費(fèi)用的扣減。凈額法是指將政府補(bǔ)助作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減。根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或相似的交易或事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用一致的會計政策，一經(jīng)確定，不得隨意變更。這就要求企業(yè)在選擇會計核算方法時必須謹(jǐn)慎，充分考慮所選擇會計政策對本企業(yè)的適用性。

（一）總額法

總額法核算，企業(yè)在確認(rèn)政府補(bǔ)助時將政府補(bǔ)助全額確認(rèn)收益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，不沖減費(fèi)用，而是一次性確認(rèn)（已發(fā)生的費(fèi)用）政府補(bǔ)助或待費(fèi)用發(fā)生時從遞延收益攤銷進(jìn)入當(dāng)期損益。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，在資產(chǎn)開始攤銷時將政府補(bǔ)助從遞延收益攤銷進(jìn)入當(dāng)期損益?？傤~法核算下，不影響已確認(rèn)的資產(chǎn)原值或已確認(rèn)的費(fèi)用，保證了會計要素計量的歷史成本原則。在企業(yè)會計準(zhǔn)則下，需要在財務(wù)報表附注詳細(xì)披露遞延收益種類、本期變動金額和列報項(xiàng)目；對于已攤銷進(jìn)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助，需要詳細(xì)披露列入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助種類、金額和列報項(xiàng)目；同時，需要單獨(dú)披露非經(jīng)常性損益明細(xì)表，將政府補(bǔ)助作為一項(xiàng)非經(jīng)常性損益單獨(dú)列示，披露政府補(bǔ)助對當(dāng)期損益的影響。對于上市公司、非上市公眾公司而言，意義重大，監(jiān)管部門及廣大投資者可以通過企業(yè)的財務(wù)報表、定期報告，直觀了解到企業(yè)營業(yè)利潤受政府補(bǔ)助的影響程度。

（二）凈額法

凈額法核算，在確認(rèn)政府補(bǔ)助時作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減，這可能違背了歷史成本原則，特別是在與資產(chǎn)相關(guān)且政府補(bǔ)助下?lián)芑虼_認(rèn)時間與固定資產(chǎn)入賬時間不一致的情況下。科技活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，企業(yè)根據(jù)科技活動各項(xiàng)投入申請政府財政補(bǔ)助，通常是綜合性質(zhì)的，既有與資產(chǎn)相關(guān)的部分，也有與收益相關(guān)的部分；既可能一次性投入，也可能分時段逐步投入。同時，如果項(xiàng)目有資金管理辦法的，當(dāng)?shù)刎斦块T在下?lián)茇斦a(bǔ)助時，主管部門需要對企業(yè)的科技活動進(jìn)行階段性檢查、驗(yàn)收，所以往往財政撥款滯后于企業(yè)的投入。企業(yè)按其項(xiàng)目預(yù)算開展活動構(gòu)建固定資產(chǎn)的，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)即需要轉(zhuǎn)固，確認(rèn)單項(xiàng)固定資產(chǎn)，按實(shí)際采購、建設(shè)成本入賬。后續(xù)根據(jù)階段性檢查、驗(yàn)收，取得政府補(bǔ)助，如果選擇凈額法，對該固定資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助將作為該固定資產(chǎn)賬面價值的扣減，并造成后續(xù)固定資產(chǎn)計提折舊金額與前期已計提的折舊額不一致，不利于提高會計信息質(zhì)量。

企業(yè)在對會計要素進(jìn)行計量時，一般采用歷史成本。凈額法核算下，在確認(rèn)政府補(bǔ)助時作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或所補(bǔ)償費(fèi)用的扣減，這可能違背了歷史成本原則；總額法下，資產(chǎn)或收益與政府補(bǔ)助為兩條線，確認(rèn)政府補(bǔ)助不影響歷史成本原則，而且有助于財務(wù)報表使用者更好了解企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。因此，企業(yè)在核算財政專項(xiàng)資金時使用總額法核算為宜。

三、財政專項(xiàng)資金的會計處理

以下以總額法為例，論述政府補(bǔ)助會計核算的相關(guān)問題，包括政府補(bǔ)助何時開始攤銷、如何攤銷、攤銷年限和攤銷金額。

（一）一般專項(xiàng)資金補(bǔ)助項(xiàng)目的攤銷

與資產(chǎn)相關(guān)的專項(xiàng)資金，應(yīng)當(dāng)以（1）自資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時；（2）實(shí)際收到專項(xiàng)資金時孰晚起，將遞延收益在資產(chǎn)剩余年限內(nèi)分?jǐn)?，轉(zhuǎn)入其他收益。與收益相關(guān)的專項(xiàng)資金，對于補(bǔ)助已發(fā)生的支出、費(fèi)用，于收到專項(xiàng)資金的當(dāng)期一次性記入其他收益或營業(yè)外收入；對于補(bǔ)助尚未發(fā)生的支出、費(fèi)用，收到時應(yīng)當(dāng)記入遞延收益科目，待實(shí)際發(fā)生時，再從遞延收益轉(zhuǎn)入其他收益或營業(yè)外收入。

與科技活動相關(guān)的財政專項(xiàng)資金，通常是綜合性的項(xiàng)目，即既有與收益相關(guān)的部分，也有與資產(chǎn)相關(guān)的部分。對于綜合性的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)分別按與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助分別進(jìn)行會計處理；難以區(qū)分的，將其整體劃分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會計處理。

與科技活動相關(guān)的政府補(bǔ)助中與資產(chǎn)相關(guān)的部分，通常是在一段時期的不同時點(diǎn)購買、構(gòu)建不同類型的資產(chǎn)，甚至這些資產(chǎn)轉(zhuǎn)固定時點(diǎn)、折舊年限也可能不同，需要根據(jù)項(xiàng)目申報文件、項(xiàng)目合同書、財政專項(xiàng)資金管理辦法的相關(guān)要求等進(jìn)行會計處理。精細(xì)化的做法，根據(jù)項(xiàng)目的每一項(xiàng)目資產(chǎn)以（1）自該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時；（2）實(shí)際收到政府補(bǔ)助時孰晚起，將遞延收益在資產(chǎn)剩余年限內(nèi)分?jǐn)?，轉(zhuǎn)入其他收益。這樣核算細(xì)致、準(zhǔn)確，但需要耗費(fèi)較多的時間和精力，特別是科技活動財政專項(xiàng)資金補(bǔ)助，涉及的資產(chǎn)數(shù)量可能很多，購買、構(gòu)建及轉(zhuǎn)固時點(diǎn)可能有多個，精細(xì)到每項(xiàng)資產(chǎn)攤銷處理則非常繁瑣復(fù)雜。考慮重要性原則及成本效率原則，如果該項(xiàng)目財政專項(xiàng)資金相關(guān)的資產(chǎn)大部分（指金額）在某一時點(diǎn)轉(zhuǎn)固，則可按該時點(diǎn)作為該類專項(xiàng)資金攤銷的時點(diǎn)計算其剩余攤銷年限。

（二）有退回條款專項(xiàng)資金補(bǔ)助項(xiàng)目的攤銷

有些政府補(bǔ)助項(xiàng)目，特別是與科技活動相關(guān)的政府補(bǔ)助，作為項(xiàng)目承擔(dān)單位的企業(yè)與項(xiàng)目主管部門簽訂了項(xiàng)目合同書，約定要對項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)題驗(yàn)收，并約定項(xiàng)目驗(yàn)收不通過需要退還已撥付的財政專項(xiàng)資金。由于存在不確定性，即使與專項(xiàng)資金相關(guān)的支出已經(jīng)發(fā)生，并且與之相關(guān)的資產(chǎn)已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)且轉(zhuǎn)固投入使用，在項(xiàng)目結(jié)題驗(yàn)收通過之前，由于存在退還政府的可能性，該專項(xiàng)資金補(bǔ)助仍然暫掛遞延收益科目，視結(jié)題驗(yàn)收結(jié)果決定攤銷記入其他收益，或者返還政府。

實(shí)務(wù)中，對于該類政府補(bǔ)助，初次驗(yàn)收未通過，主管部門會要求承擔(dān)單位整改后再次驗(yàn)收。該類科技活動需要定期檢查、階段性驗(yàn)收，在項(xiàng)目實(shí)施過程中，主管部門要求項(xiàng)目承擔(dān)單位定期提交并匯報項(xiàng)目進(jìn)展情況，并組織專家定期檢查，監(jiān)控項(xiàng)目開展情況，一般不會出現(xiàn)返歸政府補(bǔ)助的情況。因此，如果中期項(xiàng)目開展良好，項(xiàng)目各項(xiàng)指標(biāo)基本達(dá)到合同書約定的要求，可以按一般專項(xiàng)資金補(bǔ)助項(xiàng)目進(jìn)行會計處理。

四、財政專項(xiàng)資金稅務(wù)處理

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）有關(guān)精神，同時滿足以下三個條件的財政專項(xiàng)資金可以作為不征稅收入，不計入當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額：（1）企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件；（2）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（3）企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》的相關(guān)規(guī)定，不征稅收入用于支出形成的費(fèi)用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

各級事業(yè)單位更偏重所在領(lǐng)域的業(yè)務(wù)開展，對預(yù)算管理的認(rèn)識不足，認(rèn)為編預(yù)算是財務(wù)的事情，業(yè)務(wù)部門對于編制預(yù)算的積極性不高。另外有些單位在執(zhí)行過程中僅考慮預(yù)算資金的合理合法支出，忽略了資金的使用效果，沒有對項(xiàng)目實(shí)施跟蹤監(jiān)控，對于發(fā)現(xiàn)的問題未能及時調(diào)整并予以修正，往往會導(dǎo)致公共資源分配的不均和浪費(fèi)。

由此可知，不征稅收入與征稅收入兩者主要的區(qū)別在于納稅時間上的差異，對于總應(yīng)納稅所得額的影響是一致的。如果政府補(bǔ)助的金額不是特別大，不是為了考慮享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠政策，為減少稅務(wù)處理的復(fù)雜性，特別是針對綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，筆者建議企業(yè)收到財政專項(xiàng)資金時不選擇列入不征稅收入，而是仍然按應(yīng)稅收入作稅務(wù)處理，從而降低稅務(wù)處理的復(fù)雜性。

五、應(yīng)用實(shí)例

H公司為一家民營科技型企業(yè)，2019年作為項(xiàng)目主承擔(dān)單位與合作單位N研究所共同承擔(dān)了G省某政府部門的財政專項(xiàng)資金發(fā)展項(xiàng)目，與主管部門簽訂項(xiàng)目合同書，約定補(bǔ)助資金500萬元，其中主承擔(dān)單位H公司425萬元，合作單位N研究所75萬元，約定H公司需按合同書配套自籌資金，合同期間為2019年1月—2020年12月，項(xiàng)目需要結(jié)題驗(yàn)收。項(xiàng)目合同書同時約定，如果項(xiàng)目承擔(dān)單位在規(guī)定的時間內(nèi)未完成研究成果，或者未達(dá)到合同要求，項(xiàng)目主管單位有權(quán)解除合同，并要求項(xiàng)目承擔(dān)單位返還已經(jīng)支付的課題經(jīng)費(fèi)。根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的項(xiàng)目申報書，項(xiàng)目主承擔(dān)單位H公司425萬元財政資金里，其中367萬元用于補(bǔ)助H公司購買項(xiàng)目所需機(jī)器設(shè)備，58萬元用于補(bǔ)助H公司開展項(xiàng)目所需的活動經(jīng)費(fèi)。

（一）收到項(xiàng)目財政資金

H公司所在當(dāng)?shù)刎斦块T2019年10月下達(dá)項(xiàng)目70%資金350萬元，H公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 3 500 000

貸：遞延收益 2 975 000

其他應(yīng)付款—N研究所 525 000

同時，轉(zhuǎn)撥合作單位N研究所專項(xiàng)資金52.5萬元。

貸：銀行存款 525 000

H公司所在的當(dāng)?shù)刎斦块T2020年11月下達(dá)項(xiàng)目30%資金150萬元，H公司賬務(wù)處理如下：

借：銀行存款 1 500 000

貸：遞延收益 1 275 000

其他應(yīng)付款—N研究所 225 000

同時，轉(zhuǎn)撥合作單位N研究所專項(xiàng)資金22.5萬元。

借：其他應(yīng)付款—N研究所 225 000

貸：銀行存款 225 000

（二）項(xiàng)目支出

項(xiàng)目實(shí)施期間，H公司、N研究所按合同要求開展研究及產(chǎn)業(yè)化活動，購買項(xiàng)目所需設(shè)備。項(xiàng)目各項(xiàng)支出按項(xiàng)目資金管理要求進(jìn)行，購買的設(shè)備陸續(xù)到位，項(xiàng)目大部分設(shè)備于2020年7月安裝調(diào)試并達(dá)到預(yù)定可以使用狀態(tài)，項(xiàng)目承擔(dān)單位按會計政策正常辦理固定資產(chǎn)驗(yàn)收和入賬手續(xù)。在此期間，項(xiàng)目承擔(dān)單位不需要對財政專項(xiàng)資金做任何會計處理，仍然暫掛遞延收益科目。

（三）財政資金攤銷

2021年中，項(xiàng)目主管部門組織專家對項(xiàng)目進(jìn)行結(jié)題驗(yàn)收，并于2021年7月通過了專家的最終驗(yàn)收。H公司項(xiàng)目情況如下：項(xiàng)目主要設(shè)備2020年7月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，可使用年限為10年，于2020年8月至2030年7月計提折舊。2021年項(xiàng)目通過結(jié)題驗(yàn)收，通過結(jié)題驗(yàn)收當(dāng)月開始對與資產(chǎn)相關(guān)的遞延收益在相應(yīng)資產(chǎn)的剩余折舊年限內(nèi)攤銷，剩余折舊年限為109個月，則按109個月對與資產(chǎn)相關(guān)的專項(xiàng)資金367萬元進(jìn)行攤銷，月攤銷金額33 670元記入其他收益。與收益相關(guān)的專項(xiàng)資金58萬元于通過結(jié)題驗(yàn)收當(dāng)月一起從遞延收益結(jié)轉(zhuǎn)至其他收益。H公司2021年7月會計處理如下：

借：遞延收益 33 670

貸：其他收益 33 670

借：遞延收益 580 000

貸：其他收益 580 000

以后每月對與資產(chǎn)相關(guān)的專項(xiàng)資金進(jìn)行攤銷，直到攤銷完畢。每年企業(yè)所得稅年度申報時，根據(jù)當(dāng)年遞延收益的攤銷情況進(jìn)行納稅調(diào)整。

六、結(jié)語

每個企業(yè)、每一筆的財政專項(xiàng)資金可能有其特殊性，筆者主要根據(jù)所在單位的實(shí)際情況進(jìn)行論述并舉例，可能有不盡疏漏之處，歡迎各位老師、同行批評指正，共同探討。