陳 琳

一、引言

近年來，經(jīng)濟(jì)社會進(jìn)入新常態(tài)，高等教育財政投入使用已進(jìn)入一個“講穩(wěn)定、抓調(diào)整、找差異、追優(yōu)化、提效率、強(qiáng)問責(zé)”并存時期。我國隨著政府會計(jì)制度改革的逐步推進(jìn)，對加強(qiáng)政府成本核算也提出了新的要求。2020年的政府工作報告指出，“各級政府必須真正過緊日子，確保每一筆錢都用在刀刃上”。在2019年1月1日起施行政府會計(jì)制度的背景下，同年12月財政部發(fā)布了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（以下簡稱《基本指引》），自2021年1月1日起施行。為規(guī)范公立醫(yī)院成本核算工作，提升醫(yī)院內(nèi)部管理水平和運(yùn)營效率，2021年1月國家衛(wèi)健委財務(wù)司等組織制定了《公立醫(yī)院成本核算規(guī)范》，為公立醫(yī)院成本核算工作制定了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范；同時也為高等學(xué)校的成本核算提供了參考。

高等學(xué)校作為一個非營利性學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)，按照收入統(tǒng)籌支出，缺少成本管理意識和成本最小化動力，也缺乏成本核算相關(guān)的制度要求，普遍未積極和有效開展成本核算?！痘局敢窞楦叩葘W(xué)校引入了成本的概念，明確了成本核算的原則、對象、范圍和方法，為高等學(xué)校成本核算提供了頂層設(shè)計(jì)和制度依據(jù)。

二、高等學(xué)校成本核算的研究背景

國外學(xué)者在高等學(xué)校成本相關(guān)問題方面的研究起步較早，研究的內(nèi)容也更為深入。在高等學(xué)校成本的界定上，國內(nèi)外學(xué)者一致認(rèn)為成本是高等學(xué)校為提供教育服務(wù)而發(fā)生的實(shí)支成本和機(jī)會成本；在制度方面，國外的相關(guān)制度以及指引比較完善，促進(jìn)了高等學(xué)校成本核算與報告工作的進(jìn)一步展開；在核算方法方面，Mike Morrow早在1994年首次在高等學(xué)校成本核算中提出作業(yè)成本法，Kate Rin Kont在2011年構(gòu)建時間驅(qū)動模型對高等學(xué)校成本核算進(jìn)行實(shí)證研究。國外學(xué)者在高等學(xué)校成本核算的研究上較我國學(xué)者來說更趨于實(shí)務(wù)化，而我國更偏重于理論研究。

而對于國內(nèi)來說，高等學(xué)校成本核算與管理離不開國家的指導(dǎo)和管控，在政府會計(jì)制度改革之前，高等學(xué)校進(jìn)行成本核算研究的局限性很大，主要集中在成本核算對象的研究、成本核算方法的研究、成本分?jǐn)倖栴}的研究等方面?！墩畷?jì)制度》“雙分錄”“雙基礎(chǔ)”為高等學(xué)校成本核算奠定了基礎(chǔ)；2019年發(fā)布的《事業(yè)單位成本核算基本指引》為高等學(xué)校成本核算提供了政策依據(jù)。國內(nèi)學(xué)者應(yīng)以此為契機(jī)，借助于國外學(xué)者已有的研究成果，拓展成本核算研究范圍。大量學(xué)者通過對新準(zhǔn)則的深入剖析，從高等學(xué)校成本管理情況、核算制度逐步完善、學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)制定等方面對高等學(xué)校成本核算的必要性以及可行性進(jìn)行了論述，探討了核算原則、核算項(xiàng)目以及核算方法等相關(guān)問題。目前，對于高等學(xué)校成本核算與報告的研究還有待進(jìn)一步深入，我國學(xué)者對于其實(shí)際應(yīng)用方面的研究還存在很大空間。

三、高等學(xué)校實(shí)施成本核算的必要性

（一）政府會計(jì)改革的需要

2019年高等學(xué)校全面實(shí)施的政府會計(jì)準(zhǔn)則制度，提出“雙功能”“雙基礎(chǔ)”“雙報告”的權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)核算模式，并對高等學(xué)?？缙谫M(fèi)用攤銷、固定資產(chǎn)計(jì)提折舊、無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷、加工物品和在建工程的成本歸集與結(jié)轉(zhuǎn)等做出了具體要求和規(guī)范指導(dǎo)。隨著政府會計(jì)改革的不斷深化，《基本指引》在政府部門的推動下和行政事業(yè)單位的“呼聲”中應(yīng)運(yùn)而生?！痘局敢放c政府會計(jì)制度的內(nèi)容緊密結(jié)合，如規(guī)定高等學(xué)校應(yīng)當(dāng)以會計(jì)核算為基礎(chǔ)，成本核算的數(shù)據(jù)主要源自于權(quán)責(zé)發(fā)生制下的財務(wù)會計(jì)數(shù)據(jù)，成本核算的項(xiàng)目設(shè)置與財務(wù)會計(jì)明細(xì)和輔助核算的內(nèi)容相協(xié)調(diào)等，以提高高等學(xué)校成本核算的可操作性。

（二）利益相關(guān)者的需要

高等學(xué)校利益相關(guān)者眾多，受高等學(xué)校影響以及對其施加影響的組織或人都屬于利益相關(guān)者的范疇。按照影響程度可以劃分為四類，第一類是教師、學(xué)生和行政人員等直接參與學(xué)校發(fā)展建設(shè)的核心利益相關(guān)者，第二類是各級政府、主管部門等提供財政撥款的重要利益相關(guān)者，第三類是各類機(jī)構(gòu)、企業(yè)、銀行和校友等提供科研經(jīng)費(fèi)、貸款、捐贈投入的間接利益相關(guān)者，第四類是媒體、社區(qū)和其他社會公眾等與高等學(xué)校密切聯(lián)系的邊緣利益相關(guān)者。隨著經(jīng)濟(jì)社會進(jìn)入新常態(tài)，利益相關(guān)者對高等學(xué)校的信息需求不再局限于教育支出、科研支出和管理支出，更多地開始關(guān)注高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本、行政運(yùn)行成本和效率、項(xiàng)目和資金使用效果等績效指標(biāo)。按照《基本指引》的要求，高等學(xué)校成本核算應(yīng)結(jié)合目標(biāo)、預(yù)算、項(xiàng)目、產(chǎn)出充分考慮利益相關(guān)者的信息需求，更加注重結(jié)果導(dǎo)向、強(qiáng)調(diào)成本效益、硬化責(zé)任約束。

（三）高等學(xué)校內(nèi)部管理的需要

高等學(xué)校治理環(huán)境和內(nèi)部控制體系逐漸完善，高等學(xué)校財務(wù)從核算型財務(wù)向管理型財務(wù)轉(zhuǎn)變。但高等學(xué)校通過收入安排支出，近年來出現(xiàn)“收入增速趨緩，支出需求猛增”的經(jīng)濟(jì)壓力，收入與支出結(jié)構(gòu)性矛盾凸顯；成本管理粗放，缺乏水、電、儀器設(shè)備、公用房產(chǎn)等公共資源的成本控制措施，各部門、學(xué)院、學(xué)科、專業(yè)間的資源配置失衡，各種專項(xiàng)資金投入與產(chǎn)出難以進(jìn)行績效考核，無法衡量高等學(xué)校整體和內(nèi)部組織部門運(yùn)行效率?！痘局敢分荚诖龠M(jìn)高等學(xué)校加強(qiáng)成本核算工作，提升單位內(nèi)部管理水平和運(yùn)行效率，夯實(shí)績效管理基礎(chǔ)。從高等學(xué)校內(nèi)部管理角度，通過加強(qiáng)成本核算，能夠夯實(shí)成本數(shù)據(jù)基礎(chǔ)、調(diào)整優(yōu)化支出結(jié)構(gòu)、提高資金使用效益，以科學(xué)地服務(wù)預(yù)算下?lián)?、?xiàng)目取舍、績效評價等決策事項(xiàng)。

四、現(xiàn)階段高等學(xué)校實(shí)施成本核算的現(xiàn)狀

（一）成本核算意識能動性差

高等學(xué)校作為非盈利的公益性事業(yè)單位，資金來源主要依靠財政撥款。長期以來，高等學(xué)校各級管理人員缺乏成本管理意識，沒有形成降低支出和節(jié)約資金的觀念，只重視財政收支和預(yù)算執(zhí)行情況的考核，對成本核算和經(jīng)濟(jì)效益缺乏足夠重視，存在較為嚴(yán)重的“收入推動支出”“有多少錢花多少錢”等不良行為。高等學(xué)校會計(jì)基礎(chǔ)歷年來采用收付實(shí)現(xiàn)制，只有收入與支出的認(rèn)知，并沒有成本與費(fèi)用的概念。2019年1月1日起施行的政府會計(jì)制度要求實(shí)施”“雙基礎(chǔ)”“雙分錄”，進(jìn)一步規(guī)范了會計(jì)核算行為、提供了成本核算基礎(chǔ)，但是高等學(xué)校缺乏成本核算的內(nèi)在動力，成本核算僅停留在理論階段，很少或只有簡單地進(jìn)行成本核算，各高等學(xué)校之間也沒有可資借鑒的成本核算經(jīng)驗(yàn)。

（二）成本核算對象和目標(biāo)單一

《基本指引》提出高等學(xué)校依據(jù)職能目標(biāo)、行業(yè)特點(diǎn)及不同成本信息需求等確定成本核算對象；既可按業(yè)務(wù)活動類型、項(xiàng)目、提供產(chǎn)品及服務(wù)多維度，也可按整體、內(nèi)部管理組織部門、業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)多層次確定成本核算對象。實(shí)際管理工作中，高等學(xué)校成本核算對象主要以學(xué)校整體、專項(xiàng)項(xiàng)目作為成本核算對象，滿足預(yù)算下?lián)堋⒖冃гu價、專項(xiàng)撥款等目標(biāo)；缺乏二級單位責(zé)任成本、人才引進(jìn)成本、生均成本等成本信息，無法對標(biāo)學(xué)校成本管理和績效管理需求，無法量化評價行政部門或?qū)W校工作效率，無法滿足不同利益相關(guān)者的成本信息需求，難以進(jìn)行合理的資源配置。

（三）成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性差

《基本指引》規(guī)定成本核算的內(nèi)容分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，直接費(fèi)用能直接計(jì)入確定的成本核算對象，間接費(fèi)用需按照一定的分配標(biāo)準(zhǔn)和方法進(jìn)行分?jǐn)偤笥?jì)入成本核算對象。高等學(xué)校成本核算的間接費(fèi)用分配復(fù)雜，包括高等學(xué)校部分公共維持費(fèi)用分?jǐn)倸w集問題，如水電消耗、臨時工工資、安保物業(yè)等；固定資產(chǎn)占用使用費(fèi)用分?jǐn)倸w集問題，該部分資產(chǎn)購置和維修費(fèi)用大，且存在年度不均衡情況；人員經(jīng)費(fèi)成本分?jǐn)偨缦薏幻鞔_，如“雙肩挑”教師的工資和績效。大量的間接費(fèi)用在核算時直接計(jì)入校級項(xiàng)目，分?jǐn)傄蛩睾蜆?biāo)準(zhǔn)難以確定，不能對耗費(fèi)進(jìn)行準(zhǔn)確的成本追溯。政府會計(jì)制度實(shí)施前，高等學(xué)校長期以收付實(shí)現(xiàn)制為會計(jì)核算基礎(chǔ)，在財務(wù)實(shí)務(wù)中存在許多歷史遺留問題，包括未對應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、未對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷、未對保險和租金等“待攤類”費(fèi)用進(jìn)行攤銷，為后續(xù)成本的歸集帶來了困難，導(dǎo)致會計(jì)信息不真實(shí)、成本核算數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性差。

（四）業(yè)財不對接數(shù)據(jù)不共享

高等學(xué)校進(jìn)行成本核算不僅需要財務(wù)數(shù)據(jù)，還需要相關(guān)的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。但目前高等學(xué)校各部門之間管理信息系統(tǒng)相對獨(dú)立，教職工信息、工資和社保數(shù)據(jù)存儲在人事系統(tǒng)，房屋、設(shè)備、家具、圖書和資產(chǎn)折舊等信息存儲在資產(chǎn)管理系統(tǒng)，學(xué)生學(xué)費(fèi)收繳、欠費(fèi)情況存儲在收費(fèi)系統(tǒng)，課程設(shè)置、學(xué)生信息、學(xué)分?jǐn)?shù)據(jù)儲存在教務(wù)系統(tǒng)，醫(yī)療費(fèi)、水電費(fèi)、維修費(fèi)等信息存儲在后勤管理系統(tǒng)。由于缺乏統(tǒng)一的信息整合和數(shù)據(jù)共享平臺，財務(wù)部門無法及時準(zhǔn)確地獲取人事、資產(chǎn)、教學(xué)、科研、后勤等相關(guān)部門的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息。成本核算所需的信息數(shù)據(jù)無法直接共享，財務(wù)信息管理系統(tǒng)也沒有專門的成本核算模塊，在獲取成本數(shù)據(jù)時存在一定難度。

五、高等學(xué)校加強(qiáng)成本核算的政策建議

（一）樹立全員成本管理意識，加強(qiáng)成本核算結(jié)果分析和應(yīng)用

高等學(xué)校應(yīng)著力提高校級領(lǐng)導(dǎo)、各級部門負(fù)責(zé)人、全體教職工對于成本管理的重視程度，在管理體系中加入成本管理相關(guān)內(nèi)容。嚴(yán)格控制學(xué)校公用經(jīng)費(fèi)開支，給各部門、各實(shí)驗(yàn)室安裝水電表和建立考核制度，通過考核的外在壓力強(qiáng)化成本管控意識。加強(qiáng)成本管理意識的宣傳，并通過多種形式向教職工樹立開源節(jié)流、增收節(jié)支意識，強(qiáng)調(diào)“錢要花在刀刃上，錢要花出效益來”，從上至下營造全員開展成本控制的環(huán)境。

成本核算只是高等學(xué)校管理的工具和手段，重點(diǎn)在于結(jié)果的分析和應(yīng)用。通過成本核算結(jié)果分析，揭示成本管理中存在的問題，分清責(zé)任屬性，總結(jié)成本管理經(jīng)驗(yàn)；通過成本核算結(jié)果運(yùn)用，切實(shí)達(dá)到高等學(xué)校成本控制、績效評價等內(nèi)部管理和外部利益相關(guān)者的成本信息需求。優(yōu)化不同部門、不同崗位人員配置，落實(shí)激勵獎懲機(jī)制，加大崗位投入與產(chǎn)出責(zé)任制考核力度；加強(qiáng)水電等技術(shù)管理和責(zé)任管理，通過信息化實(shí)現(xiàn)水電全計(jì)量控制，通過分?jǐn)倷C(jī)制實(shí)現(xiàn)使用人自我控制。讓教職工主動參與到公共資源耗費(fèi)、公共設(shè)備使用和維護(hù)等成本控制活動中，將成本核算結(jié)果、資源耗費(fèi)情況融入績效管理和經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核，使得成本管理成為高等學(xué)校常態(tài)化工作。

（二）構(gòu)建成本核算指標(biāo)體系，提高成本核算信息準(zhǔn)確性

針對高等學(xué)校實(shí)際情況，由財務(wù)部門主導(dǎo)構(gòu)建一套成本核算指標(biāo)體系。結(jié)合政府會計(jì)制度改革和實(shí)施，全面梳理各成本核算對象對各項(xiàng)支出的分?jǐn)傌?zé)任，進(jìn)一步優(yōu)化各項(xiàng)支出責(zé)任單位。確定水電消耗、人員薪酬、圖書購置、教學(xué)學(xué)科建設(shè)、后勤保障、固定資產(chǎn)折舊等成本費(fèi)用數(shù)據(jù)來源、資源耗費(fèi)動因、分配標(biāo)準(zhǔn)和方法，找到各項(xiàng)資金資源耗費(fèi)的主要環(huán)節(jié)。按照制度規(guī)定對無形資產(chǎn)和長期費(fèi)用進(jìn)行攤銷，在日常會計(jì)核算中進(jìn)行成本歸集，為成本核算提供真實(shí)、完整、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)源。同時，通過夯實(shí)財務(wù)工作基礎(chǔ)、規(guī)范賬務(wù)處理，根據(jù)自身需要設(shè)置成本核算科目及合適比例進(jìn)行成本分?jǐn)偅瑸槌杀竞怂闾峁┯行У臄?shù)據(jù)資料。

此外，推進(jìn)各部門管理信息系統(tǒng)一體化建設(shè)，建立成本信息數(shù)據(jù)庫。在學(xué)生收費(fèi)、工資發(fā)放、科研入賬、資產(chǎn)管理、費(fèi)用報銷、后期維護(hù)等方面與校內(nèi)教務(wù)部門、人事部門、科研部門、資管部門和后勤部門等業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)進(jìn)行緊密銜接，將分散在多部門的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)信息進(jìn)行整合，消除成本信息“孤島”的局面。更新財務(wù)管理系統(tǒng)，增加成本核算分析模塊或軟件，實(shí)現(xiàn)成本核算智能化和信息化。

（三）制定高等學(xué)校成本核算具體指引，完善配套制度體系

《基本指引》明確了事業(yè)單位成本核算的基本原則和基本方法，但高等學(xué)校在實(shí)際運(yùn)用中還需要進(jìn)一步細(xì)化成本管理實(shí)施細(xì)則或操作規(guī)程。財政部可結(jié)合高等學(xué)校特點(diǎn)和政府會計(jì)制度，成立“高等學(xué)校成本核算與管理研究”專家組，會同相關(guān)部門和單位通過課題、調(diào)研等形式開展相關(guān)研究，制定高等學(xué)校成本核算具體指引。由各省級財政廳組織選擇核算基礎(chǔ)工作較好的高等學(xué)校推行成本核算試點(diǎn)工作，并定期開展各校之間的成本核算經(jīng)驗(yàn)交流和宣傳培訓(xùn)。

高等學(xué)校自身還應(yīng)結(jié)合實(shí)際工作配套建立“以成本控制為主線、以資金資產(chǎn)管控為核心、以責(zé)任制為抓手”的成本管理制度體系，包括設(shè)立成本核算管理委員會、配備成本核算和管理人員、劃清各二級單位資產(chǎn)管理和成本考核責(zé)任、建立校內(nèi)成本核算信息公開披露制度、建立成本核算與績效考評獎懲機(jī)制，同時通過確定各類費(fèi)用報銷標(biāo)準(zhǔn)、細(xì)化成本管控流程、編制成本核算與控制手冊等，進(jìn)一步完善成本核算配套措施，便于高等學(xué)校通過成本計(jì)量與核算實(shí)現(xiàn)內(nèi)部不同層級、不同職能間的責(zé)任管理以及成本管理與控制，提升教育經(jīng)費(fèi)使用效益，促進(jìn)高等教育內(nèi)涵式高質(zhì)量發(fā)展。