高海燕

華東療養(yǎng)院財(cái)務(wù)處 江蘇 無錫

一、預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表的編制背景與要求

《政府會(huì)計(jì)制度》確立了新的政府會(huì)計(jì)核算模式，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制兩種核算基礎(chǔ)，實(shí)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算兩種核算方式，實(shí)現(xiàn)了決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告雙重報(bào)告功能。通過采用“平行記賬”方法，對納入預(yù)算管理的現(xiàn)金收支，既要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)核算，也要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算，從而體現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)信息和權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。收付實(shí)現(xiàn)制核算的信息最終通過“預(yù)算結(jié)余”體現(xiàn)預(yù)算收支的執(zhí)行結(jié)果，權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)信息則通過“本期盈余”體現(xiàn)財(cái)務(wù)成果，這兩種不同的核算基礎(chǔ)反映了不同的核算結(jié)果。政府會(huì)計(jì)制度附注要求通過預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表的編制，從而建立兩種報(bào)表之間的鉤稽關(guān)系，并將兩套報(bào)表的信息差異通過調(diào)節(jié)表中的分項(xiàng)列示出來，從而實(shí)現(xiàn)兩種核算模式的融合與統(tǒng)一。

按照《政府會(huì)計(jì)制度》的要求，單位需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，將預(yù)算收入支出表中的項(xiàng)目“本年預(yù)算收支差額”調(diào)整為年度收入費(fèi)用表中的項(xiàng)目“本期盈余”的相關(guān)信息。以重要性原則為依據(jù)，制度對披露的框架格式及相關(guān)構(gòu)成內(nèi)容進(jìn)行了明確規(guī)定。按照披露格式的要求，需要識別形成兩套報(bào)表差異的四大類事項(xiàng)。這四大類“重要事項(xiàng)”具體指：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以收入確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)不予以預(yù)算收入確認(rèn)；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以費(fèi)用確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)不予以預(yù)算支出確認(rèn)；預(yù)算會(huì)計(jì)予以預(yù)算收入確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不予以收入確認(rèn)；預(yù)算會(huì)計(jì)予以預(yù)算支出確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不予以費(fèi)用確認(rèn)。

二、預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表的編制原理

會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的本期盈余與預(yù)算結(jié)余的差異調(diào)節(jié)表是指財(cái)務(wù)報(bào)表收入費(fèi)用表中“本期盈余”與預(yù)算報(bào)表預(yù)算收入支出表中“預(yù)算結(jié)余”兩者之間的差異分類及金額，用于反映單位因核算基礎(chǔ)、核算范圍不同等原因所引起的本期盈余數(shù)與本期預(yù)算結(jié)余數(shù)之間產(chǎn)生的差異事項(xiàng)。以預(yù)算收入支出表的“本期預(yù)算結(jié)余”為出發(fā)點(diǎn)，通過進(jìn)行差異調(diào)節(jié)后調(diào)整至與財(cái)務(wù)報(bào)表收入費(fèi)用表中的“本期盈余”數(shù)一致。

各單位需要遵從重要性原則，對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入、費(fèi)用及預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表中的預(yù)算收入、預(yù)算支出明細(xì)構(gòu)成予以分析，分析兩種報(bào)表下的收支差異產(chǎn)生的原因，在此基礎(chǔ)上予以分類歸納并計(jì)入相關(guān)差異事項(xiàng)，完成本期盈余和預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表的編制。因?yàn)轭A(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用不同的核算基礎(chǔ)，在收入和費(fèi)用的確認(rèn)上存在著標(biāo)準(zhǔn)及范圍的差異，這些差異一旦發(fā)生，永久存在。如發(fā)生的非貨幣性捐贈(zèng)、償還借款、盤盈非貨幣性資產(chǎn)等。還有對未納入批復(fù)的預(yù)算，預(yù)算會(huì)計(jì)不予核算，而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)同樣需要進(jìn)行核算。以上事項(xiàng)形成了“永久性差異”。還有一些差異可以因時(shí)間推移達(dá)成一致，稱為“時(shí)間性差異”。例如，對應(yīng)收賬款的收入確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制，只要符合收入確認(rèn)條件，就予以確認(rèn)；預(yù)算會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，確認(rèn)預(yù)算收入要判斷是否實(shí)際收到款項(xiàng)。例如，對應(yīng)付賬款的費(fèi)用確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)只要符合費(fèi)用確認(rèn)條件，就予以確認(rèn)；而預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出要判斷是否實(shí)際支付款項(xiàng)。這張報(bào)表完整地呈現(xiàn)兩種核算基礎(chǔ)下的差異事項(xiàng)的分項(xiàng)及金額構(gòu)成，幫助報(bào)表使用人更好地理解差異的來龍去脈。這張表與銀行存款余額調(diào)節(jié)表有著相似的調(diào)節(jié)效果，最終檢驗(yàn)了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算與預(yù)算會(huì)計(jì)核算是否全面完整。

三、預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表的編制方法

預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表的編制以預(yù)算收入支出表中“預(yù)算結(jié)余”（預(yù)算收支差額）為起點(diǎn)，通過收支分析及差異分類來進(jìn)行調(diào)節(jié)。調(diào)節(jié)項(xiàng)目主要包括兩項(xiàng)：重要事項(xiàng)調(diào)節(jié)和其他事項(xiàng)調(diào)節(jié)。

1.重要事項(xiàng)調(diào)節(jié)

（1）重要事項(xiàng)調(diào)節(jié)中加項(xiàng)分類。

一是當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)預(yù)算收入。這一事項(xiàng)表現(xiàn)為預(yù)算收入小于收入，預(yù)算結(jié)余小于本期盈余，所以要以加項(xiàng)調(diào)節(jié)。包括：①應(yīng)收款項(xiàng)、預(yù)收款項(xiàng)確認(rèn)的收入。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，因?yàn)闈M足了收入確認(rèn)條件的要求，因而確認(rèn)為收入，相應(yīng)本期盈余增加；而在預(yù)算會(huì)計(jì)下由于實(shí)際沒有收到現(xiàn)金，所以不體現(xiàn)預(yù)算收入，不作會(huì)計(jì)處理，因而這一項(xiàng)應(yīng)當(dāng)作為預(yù)算結(jié)余的調(diào)增項(xiàng)，以加項(xiàng)反映。②財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對于接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)，判斷符合收入確認(rèn)條件時(shí)即予以收入確認(rèn)；而預(yù)算會(huì)計(jì)下，因接受的是非貨幣性資產(chǎn)的捐贈(zèng)，不涉及現(xiàn)金，所以不予反映，作為預(yù)算結(jié)余的增項(xiàng)處理，以加項(xiàng)反映（如表1所示）。

表1 “當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)收入，預(yù)算會(huì)計(jì)不確認(rèn)預(yù)算收入”示意表

二是當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)確認(rèn)預(yù)算支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不確認(rèn)費(fèi)用。這一事項(xiàng)表現(xiàn)為預(yù)算支出大于費(fèi)用，預(yù)算結(jié)余小于本期盈余，所以要以加項(xiàng)調(diào)節(jié)。①支付應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)的支出。這種事項(xiàng)發(fā)生，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下體現(xiàn)為應(yīng)付款項(xiàng)的減少、預(yù)付款項(xiàng)的增加、貨幣資金的減少。體現(xiàn)的是資產(chǎn)、負(fù)債的增減，不影響本期盈余。但在預(yù)算會(huì)計(jì)下，由于發(fā)生了現(xiàn)金的支出，相應(yīng)預(yù)算支出增加，預(yù)算結(jié)余減少，所以作為加項(xiàng)調(diào)節(jié)。②取得存貨、政府儲(chǔ)備物資等計(jì)入物資成本的支出。這種事項(xiàng)，體現(xiàn)為存貨等物資的增加、貨幣資金的相應(yīng)減少。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，不產(chǎn)生費(fèi)用的變化。而在預(yù)算會(huì)計(jì)下，由于發(fā)生了現(xiàn)金支付，預(yù)算支出相應(yīng)增加，引起預(yù)算結(jié)余的減少，所以以加項(xiàng)調(diào)節(jié)。③為購建固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等資本性支出，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體現(xiàn)為相關(guān)非流動(dòng)性資產(chǎn)的增加、貨幣資金的相應(yīng)減少，體現(xiàn)為資產(chǎn)內(nèi)部項(xiàng)目的此消彼長，不影響本期盈余。而在預(yù)算會(huì)計(jì)下，由于發(fā)生了現(xiàn)金支出，預(yù)算支出相應(yīng)增加，預(yù)算結(jié)余減少，所以以加項(xiàng)調(diào)節(jié)。④償還借款本息支出。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，體現(xiàn)為負(fù)債與資產(chǎn)的同時(shí)減少，不影響本期盈余；預(yù)算會(huì)計(jì)下，發(fā)生現(xiàn)金支出，預(yù)算支出相應(yīng)增加，預(yù)算結(jié)余減少，應(yīng)以加項(xiàng)調(diào)節(jié)。

（2）重要事項(xiàng)調(diào)節(jié)中減項(xiàng)分類。

一是當(dāng)期預(yù)算會(huì)計(jì)予以預(yù)算收入確認(rèn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不予以收入確認(rèn)。這一事項(xiàng)表現(xiàn)為預(yù)算收入大于收入，預(yù)算結(jié)余大于本期盈余，所以要以減項(xiàng)調(diào)節(jié)。①對于收到應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款確認(rèn)的預(yù)算收入，在預(yù)算會(huì)計(jì)下，收到現(xiàn)金，確認(rèn)為預(yù)算收入，相應(yīng)預(yù)算結(jié)余增加；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，只體現(xiàn)為資產(chǎn)的此消彼長或資產(chǎn)和負(fù)債同時(shí)增加，不影響本期盈余，所以作為減項(xiàng)調(diào)節(jié)。②對于取得借款確認(rèn)的預(yù)算收入，在預(yù)算會(huì)計(jì)下現(xiàn)金增加，預(yù)算收入增加，預(yù)算結(jié)余增加；而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債同時(shí)增加，不影響本期盈余，因而作為減項(xiàng)調(diào)節(jié)。

二是當(dāng)期財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以費(fèi)用確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)不予以預(yù)算支出確認(rèn)。這項(xiàng)表現(xiàn)為費(fèi)用大于預(yù)算支出，本期盈余小于預(yù)算結(jié)余，應(yīng)以減項(xiàng)調(diào)節(jié)。①對于發(fā)出存貨、政府儲(chǔ)備物資等確認(rèn)的費(fèi)用，在預(yù)算會(huì)計(jì)下，因不涉及現(xiàn)金收支，不予預(yù)算處理，不影響預(yù)算結(jié)余；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，確認(rèn)為相關(guān)成本費(fèi)用，減少了本期盈余，作為減項(xiàng)調(diào)節(jié)。②對于計(jì)提的折舊費(fèi)用和攤銷費(fèi)用，在預(yù)算會(huì)計(jì)下，因不涉及現(xiàn)金，不予預(yù)算處理，不影響預(yù)算結(jié)余；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，相關(guān)折舊費(fèi)用、攤銷費(fèi)用確認(rèn)，本期盈余減少，應(yīng)作為減項(xiàng)調(diào)節(jié)。③對于確認(rèn)的資產(chǎn)處置費(fèi)用，在預(yù)算會(huì)計(jì)下，不予處理；而在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，確認(rèn)為相關(guān)的資產(chǎn)處置費(fèi)用，本期盈余減少，應(yīng)作為減項(xiàng)處理。④對于應(yīng)付款項(xiàng)、預(yù)付款項(xiàng)確認(rèn)的費(fèi)用，這類費(fèi)用通常指的是一些費(fèi)用的計(jì)提和確認(rèn)，因不涉及現(xiàn)金，預(yù)算會(huì)計(jì)不予處理，預(yù)算結(jié)余不變；在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，如債務(wù)的確認(rèn)，體現(xiàn)為費(fèi)用和負(fù)債的共同增加；預(yù)付款項(xiàng)的報(bào)銷確認(rèn)，引起費(fèi)用的增加和預(yù)付款項(xiàng)的減少，本期盈余減少，應(yīng)作為減項(xiàng)調(diào)節(jié)（如表2所示）。

表2 “財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)予以費(fèi)用確認(rèn)，預(yù)算會(huì)計(jì)不予以預(yù)算支出確認(rèn)”示意表

2.其他事項(xiàng)調(diào)節(jié)

其他事項(xiàng)調(diào)節(jié)，是指不包括以上分類中的差異。如盤盈、捐贈(zèng)費(fèi)用、調(diào)撥費(fèi)用等的差異，根據(jù)是否涉及現(xiàn)金收支以及對本期盈余和預(yù)算結(jié)余的增減影響因素，通過差異分析比較，作為預(yù)算結(jié)余的增項(xiàng)或減項(xiàng)處理。

四、編制工作過程的相關(guān)建議

第一，《政府會(huì)計(jì)制度》是許多行業(yè)會(huì)計(jì)制度的融合，在調(diào)節(jié)表編制過程中要考慮行業(yè)的特點(diǎn)以及會(huì)計(jì)制度的應(yīng)用特點(diǎn)。編制過程中，編制人員要進(jìn)行每筆業(yè)務(wù)的分析歸類，因此需要編制人員擁有扎實(shí)的會(huì)計(jì)功底，能夠準(zhǔn)確地進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷。

第二，調(diào)節(jié)表的編制涉及業(yè)務(wù)眾多，需要對大量的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)分類填列。在編制過程中會(huì)遇到業(yè)務(wù)量大、業(yè)務(wù)種類繁多復(fù)雜的情況，這就需要耗費(fèi)時(shí)間精力來完成調(diào)節(jié)表的編制，所以需要信息軟件輔助。通過在會(huì)計(jì)核算軟件中設(shè)置相關(guān)功能模塊，自動(dòng)辨認(rèn)采集預(yù)算盈余與財(cái)務(wù)結(jié)余的相關(guān)差異數(shù)據(jù)，完成數(shù)據(jù)分類匯總，自動(dòng)生成差異調(diào)節(jié)表，以提高編報(bào)效率與準(zhǔn)確率。

五、結(jié)語

《預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表》的平衡公式：本期預(yù)算結(jié)余+差異=本期盈余。調(diào)節(jié)表可以根據(jù)單位管理要求，按月或按年編制，通過對差異情況的歸納分析，了解差異明細(xì)項(xiàng)目，校驗(yàn)預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬務(wù)的平衡，解析現(xiàn)金流量和收支結(jié)余的關(guān)聯(lián)性，用于評價(jià)單位整體運(yùn)營質(zhì)量，作為現(xiàn)金流量管理的輔助工具，并用以檢驗(yàn)平行記賬的真實(shí)與完整情況。通過調(diào)節(jié)后的“本期盈余”與收入費(fèi)用表中“本期盈余”數(shù)字吻合，達(dá)到調(diào)節(jié)一致的目的。預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表作為《政府會(huì)計(jì)制度》的重要報(bào)表工具發(fā)揮了橋梁作用，完美實(shí)現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的銜接統(tǒng)一。