茅孝軍

（西南政法大學(xué)，重慶 401120）

內(nèi)容提要：稅收應(yīng)急治理是應(yīng)對突發(fā)事件的關(guān)鍵措施之一?，F(xiàn)有稅收應(yīng)急治理目標(biāo)定位不明、責(zé)任分擔(dān)不清、績效考察單一，整體上表現(xiàn)出“碎片化運作”特征，不利于治理任務(wù)的圓滿完成。在功能主義稅法觀下，稅收應(yīng)急治理應(yīng)注重處理過度技術(shù)化與回應(yīng)有效性之間的緊張關(guān)系。在此理論指導(dǎo)下的“項目化管理”借助目標(biāo)導(dǎo)向管理、資金專項運作、績效綜合考察的特點，能夠有效回應(yīng)“碎片化運作”的實踐問題。為提升治理能力，稅收應(yīng)急治理應(yīng)基于社會實際需求明確治理的整體定位與具體目標(biāo)，基于任務(wù)拆解從資金流向的角度重新分配治理責(zé)任，基于治理責(zé)任的項目化績效考核監(jiān)督治理實踐，最終實現(xiàn)稅收應(yīng)急治理的責(zé)任分擔(dān)與治理機制的有效調(diào)適。從功能主義觀之，積極建設(shè)及維護稅收汲取能力是保障稅收應(yīng)急治理有效性最基本的制度安排。

一、背景及問題

應(yīng)急治理能力是考量一國治理能力高低的關(guān)鍵指標(biāo)。新冠肺炎疫情（以下簡稱“新冠疫情”）以來，健全稅收應(yīng)急治理以應(yīng)對突發(fā)事件被社會各界重點關(guān)注①國家稅務(wù)總局重點關(guān)注如何推進稅收應(yīng)急治理現(xiàn)代化的問題。王軍指出，要提升風(fēng)險防范能力，堅持底線思維，增強風(fēng)險意識，善于見微知著，對苗頭性、系統(tǒng)性問題及時預(yù)警，發(fā)揚斗爭精神，有效防范和化解風(fēng)險。參見王軍.聚焦“四力”戰(zhàn)疫情促發(fā)展 推進稅收治理現(xiàn)代化[N].學(xué)習(xí)時報，2020-03-25（A1）.。本質(zhì)來看，應(yīng)急治理是一種臨時性的政府干預(yù)，并表現(xiàn)出階段性特征。突發(fā)事件狀態(tài)下生產(chǎn)、生活將受到嚴(yán)重影響，如何高效利用有限資源有效回應(yīng)社會需求是應(yīng)對突發(fā)事件需要重點考量的內(nèi)容。雖然應(yīng)急財政支出是滿足應(yīng)急所需的必要條件②截至2020年2月13日，各級財政支出805.5億元，其中中央財政支出安排了172.9億元。參見：邱超奕.各級財政支出805億元應(yīng)對疫情[N].人民日報，2020-02-15（002）.，但不可忽視財政支出落實到基層較為緩慢的現(xiàn)實。而稅收應(yīng)急治理在引導(dǎo)社會資源參與、下解財政資金應(yīng)對突發(fā)事件、調(diào)控市場運行、穩(wěn)定社會生活方面的功效不可小覷。從本質(zhì)來看，利用稅收政策調(diào)動社會主體的積極性是應(yīng)急治理的關(guān)鍵所在。這既涉及社會治理成本問題，也涉及社會治理效率問題。與此同時，稅收應(yīng)急治理還需回應(yīng)預(yù)期稅收收入的減少。因此，稅收應(yīng)急治理既關(guān)系到突發(fā)事件的快速有效應(yīng)對，也涉及社會經(jīng)濟的長期穩(wěn)定運行。

新冠疫情發(fā)生后，很多研究開始著手構(gòu)建財政應(yīng)急治理體系，例如張學(xué)誕等（2020）[1]。已有研究基本指明“應(yīng)急管理”與“財政規(guī)制”逐步融合的趨勢，側(cè)重財政應(yīng)急治理的優(yōu)化，對稅收應(yīng)急治理的關(guān)注略顯不足。財政應(yīng)急治理強調(diào)應(yīng)對突發(fā)事件應(yīng)逐步建立常態(tài)化機制，其中以擴大預(yù)備費為典型代表，與稅收應(yīng)急治理的邏輯有明顯不同。學(xué)界對于稅收應(yīng)急治理的研究主要集中在兩個方面：第一，主張借助調(diào)整稅收政策回應(yīng)應(yīng)急治理的短期需要[2]與長期困難[3]；第二，主張建立長效稅收應(yīng)急機制治理不確定性突發(fā)事件，例如預(yù)備費制度的法治化。既有研究重點關(guān)注中央財政轉(zhuǎn)移支付機制下的財政支出，而忽略以稅式支出形式投放社會的稅收資源以及市場主體參與社會治理的成本優(yōu)勢，一定程度上加劇了因支出責(zé)任不明導(dǎo)致治理效率低下的情況。有鑒于此，本文重點關(guān)注稅收應(yīng)急治理的責(zé)任分配與治理機制的調(diào)適問題。

從主體來看，中央負(fù)責(zé)制定稅收政策，地方負(fù)責(zé)具體落實并承擔(dān)由此帶來的稅收收入水平的直接變化。稅收應(yīng)急治理涉及增值稅、所得稅、消費稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加等，其中以增值稅與所得稅最為重要。整體上，增值稅與所得稅都屬于共享稅，這意味著以稅式支出為主要形式的稅收應(yīng)急治理中支出責(zé)任由央地共擔(dān)。此外，借助到期稅款的延期征收，稅收治理可以借助程序性措施調(diào)節(jié)稅收資源，增強市場主體的活力。而考慮到稅收資源的有限性與稅收應(yīng)急治理的及時性，突發(fā)事件狀態(tài)下為保證稅收資源的運轉(zhuǎn)效率，地方稅務(wù)機關(guān)可以結(jié)合實際情況具體裁量。總體上，“中央—地方—市場主體”的稅收應(yīng)急治理支撐關(guān)系基本成立。

問題在于，與財政應(yīng)急治理的規(guī)范性相比，稅收應(yīng)急治理缺乏績效約束與程序規(guī)范。這導(dǎo)致稅收應(yīng)急治理效率缺乏機制性保障[4]。從功能主義的視角來看，僅僅強調(diào)稅收應(yīng)急治理的規(guī)范性與現(xiàn)實明顯不符。有研究將此種治理模式凝練為“反應(yīng)性治理”。具言之，在“反應(yīng)性治理”過程中，各級決策者的決定作用較大，其根據(jù)面臨的社會問題作出反應(yīng)，在穩(wěn)固執(zhí)政權(quán)力的考量下加強掌控，同時根據(jù)社會的需要不斷調(diào)整有效的方法[5]。因此，稅收應(yīng)急治理應(yīng)當(dāng)在規(guī)范性與回應(yīng)性間取得平衡。而突發(fā)事件的應(yīng)對屬于一項綜合性公共事務(wù)，這既涉及中央政府與地方政府之間的協(xié)調(diào)配合，也涉及地方政府之間的成本分擔(dān)，還涉及市場主體積極性的調(diào)動。目前來看，稅收應(yīng)急治理的核心制度設(shè)計并不完善。在此基礎(chǔ)上，本文首先分析稅收應(yīng)急治理的現(xiàn)實困境和轉(zhuǎn)型的必要性，進而提出項目化管理模式，并在此模式下優(yōu)化稅收應(yīng)急治理的機制設(shè)計。

二、“碎片化運作”:稅收應(yīng)急治理的現(xiàn)實困境

稅收應(yīng)急治理過程中稅收政策發(fā)揮功效的核心機制在于稅負(fù)的減輕或加重，進而引導(dǎo)市場主體朝著政府期待的方向行進。從結(jié)果導(dǎo)向來看，稅收應(yīng)急治理的主要目標(biāo)是降低應(yīng)對突發(fā)事件的阻力并激勵社會各界參與。從宏觀視角而言，執(zhí)行中央總體決策部署，積極發(fā)揮稅收職能作用，全力參與突發(fā)事件應(yīng)急治理工作，盡快恢復(fù)市場秩序及市場主體活力，服務(wù)經(jīng)濟社會發(fā)展大局是國家稅務(wù)總局及各級稅務(wù)機關(guān)的自我定位與治理指引。從微觀視角而言，稅收應(yīng)急治理應(yīng)符合“事前-事中-事后”的標(biāo)準(zhǔn)化治理流程。但實踐中稅收應(yīng)急治理已暴露出“碎片化運作”的特點。本文以新冠疫情時期的稅收應(yīng)急治理為例來說明此特征。

（一）治理目標(biāo)定位不明

就整體定位而言，稅收應(yīng)急治理的核心任務(wù)在于有效應(yīng)對突發(fā)事件。但問題在于，突發(fā)事件存在差異化特征，稅收應(yīng)急治理無法就“有效應(yīng)對”的方案提供一般化的標(biāo)準(zhǔn)機制。加之突發(fā)事件狀態(tài)下社會秩序可能失序，政府的管理能力將受到影響。在這種情況下，制度化、常態(tài)化的解決機制來回應(yīng)應(yīng)急所需顯然不現(xiàn)實。故稅收應(yīng)急治理應(yīng)首先考慮回應(yīng)社會需求。從合法性來看，稅法體系是否具備滿足社會需要的功能是功能主義原則的核心考量。[6]這就要求脫離規(guī)范主義的限制且增加靈活性的保障。但目前來看，稅收應(yīng)急治理缺乏整體定位，仍然集中于具體規(guī)則中的特定任務(wù)。這樣將導(dǎo)致稅收應(yīng)急治理缺乏方向性的指引，而聚焦于具體內(nèi)容的技術(shù)設(shè)計，偏離稅收應(yīng)急治理的基本初衷。此外，稅收應(yīng)急治理中的稅收優(yōu)惠作為一種特殊的社會目的規(guī)范，必然面臨整體定位的質(zhì)疑。因為“此種社會目的規(guī)范使稅法難以鳥瞰其全體并且難以理解，尤其因為此種規(guī)范并沒有按照其規(guī)范目的一起加以把握并加以排列，而只是被安排放置在單純技術(shù)上所歸屬的位置?！盵7]

從具體規(guī)則來看，如何高效調(diào)動人力、物力、財力資源成為稅收應(yīng)急治理面臨的主要問題。但結(jié)合稅務(wù)規(guī)范性文件來看，具體內(nèi)容缺乏明確的目標(biāo)，更加強調(diào)稅收征管內(nèi)容的技術(shù)化處理。此外，根據(jù)稅務(wù)規(guī)范性文件中的用語，“疫情防控阻擊戰(zhàn)”“落實支持疫情防控稅收政策的政治責(zé)任”“用足用好現(xiàn)有出口退稅指標(biāo)”等內(nèi)容都符合運動式治理的特征。這些表達背后體現(xiàn)出疫情防控作為當(dāng)前工作重點的理念，最終在資源配置以及稅收征管工作中落地。其本質(zhì)為稅收應(yīng)急治理主體對稀缺資源的非制度性配置。一般來說，減少政府在具體資源配置中的行政性干預(yù)能夠有效提高配置效率，降低治理失靈的可能性。盡管在稅收應(yīng)急治理中非制度性的資源配置可能存在一定必要性，但必須承認(rèn)這種模式不具有穩(wěn)定性。此外，由于存在一定非制度性的資源配置，地方稅務(wù)機關(guān)的裁量自然無法避免。如何監(jiān)督這種情況以及如何處理由此引發(fā)的新問題在現(xiàn)有稅收治理模式中尚未涉及。

（二）治理責(zé)任分擔(dān)不清

稅收應(yīng)急治理與財政應(yīng)急治理最明顯的差異在于資金使用過程的順序。一般來說，以財政預(yù)備費制度為代表的財政應(yīng)急治理，首先劃撥資金，其次考慮不同治理目標(biāo)間的分配。但稅收應(yīng)急治理首先根據(jù)治理目標(biāo)確定對應(yīng)的稅收資源，待治理任務(wù)結(jié)束后再核算具體支出數(shù)字。這不僅會面臨突發(fā)事件狀態(tài)下風(fēng)險成本分擔(dān)問題可能導(dǎo)致的“風(fēng)險大鍋飯”現(xiàn)象，即誰也不知道自己應(yīng)承擔(dān)多少風(fēng)險成本[8]，還會使應(yīng)急治理資金來源和支出的邊界非常模糊，支出約束軟化，使用效率偏低[9]。

稅收應(yīng)急治理主要以稅式支出的形式呈現(xiàn)。稅式支出也被稱為稅收優(yōu)惠，相對于直接補貼，以稅捐優(yōu)惠的方式從事補貼，提高合法性原則的要求，降低行政裁量的作用?！捌淙秉c為：稅式補貼之支出的流向，也因此常常對外秘而不宣，這種導(dǎo)致發(fā)生另一種黑箱立法或行政。因此，稅收補貼不但不應(yīng)受稅收秘密的保護，而且應(yīng)建立稅收補貼年度報告的制度，每年將各種稅收補貼的補貼總額、超過一定金額的受補貼對象以及補貼效益，做成報告對外公開?！盵10]從政治學(xué)的視角來看，除了具有隱性特點之外，與直接開支項目相比，稅式支出的管理費用較低。此外，政府機構(gòu)還因此能夠屏蔽項目推出之后可能帶來的幾乎所有的譴責(zé)之聲[11]。由于在制度設(shè)計上難以掌控相應(yīng)項目的支出情況，這種治理工具的特點實際上反映出治理責(zé)任分擔(dān)不清的現(xiàn)實問題，不利于治理任務(wù)的逐層落實。

由于共享稅是稅收應(yīng)急治理的主要稅種，這種安排還會產(chǎn)生一個新的問題，即如何激勵地方政府應(yīng)對突發(fā)事件的積極性？作為公共產(chǎn)品的一種，稅收應(yīng)急治理必然面臨央地事權(quán)分擔(dān)的問題。加之地方政府在稅收應(yīng)急治理中將面臨預(yù)期稅收收入減少，地方財政可能吃緊的問題。從央地博弈的視角看，“事權(quán)糾葛的過程實質(zhì)上就是中央與地方之間圍繞事權(quán)各自應(yīng)承擔(dān)的份額以及所需要配套的資金而展開的隱性博弈過程?！盵12]盡管地方政府在分稅制改革中獲得一定的財政自主權(quán)，但事權(quán)的劃分模糊，自然導(dǎo)致其可能會推諉稅收應(yīng)急治理的責(zé)任。因此，央地視角下的治理責(zé)任也未明確分清。

（三）治理績效考察單一

稅收應(yīng)急治理的監(jiān)督主要借助內(nèi)部監(jiān)督實現(xiàn)。雖然這種監(jiān)督模式對于稅收政策是否落實具有一定效果，但是無法保證稅收應(yīng)急治理的針對性與有效性。畢竟稅收應(yīng)急治理的政府主導(dǎo)模式仍需以應(yīng)急決策的及時性與有效性為前提。例如，新冠疫情期間的稅收政策不僅強調(diào)疫情防控，還強調(diào)支持復(fù)工復(fù)產(chǎn)。但很多稅收政策僅關(guān)注供給側(cè)，而忽略需求側(cè)明顯減少的問題。單純強調(diào)受影響較大的困難行業(yè)企業(yè)既不符合經(jīng)濟發(fā)展規(guī)律，也不符合稅收公平的基本要求。因此，現(xiàn)階段稅收應(yīng)急治理并未抓住問題核心，仍處于政府干預(yù)思維，忽略稅收政策效果發(fā)揮的市場競爭機理。從檢查監(jiān)督的角度看，稅收應(yīng)急治理中地方政府是否會程序化執(zhí)行、過度執(zhí)行或消極執(zhí)行相關(guān)治理任務(wù)？[13]盡管稅收應(yīng)急治理加強了地方稅務(wù)機關(guān)落實不力的政治責(zé)任以保證相關(guān)稅收政策的落實①例如，新冠疫情期間就出現(xiàn)“加強對各項措施執(zhí)行情況的監(jiān)督檢查，對落實不力造成不良影響的，嚴(yán)肅追究有關(guān)單位和人員的責(zé)任”的表述。參見《國家稅務(wù)總局關(guān)于充分發(fā)揮稅收職能作用助力打贏疫情防控阻擊戰(zhàn)若干措施的通知》（稅總發(fā)〔2020〕14號）第四條。，但必須承認(rèn)，何為“落實不力”缺乏對應(yīng)指標(biāo)，故現(xiàn)有機制設(shè)計無法實現(xiàn)治理績效的綜合考察。

國稅地稅合并后，地方直接干預(yù)稅收治理已難以具備操作空間與合法性[14]。但在新冠疫情期間，仍出現(xiàn)地方稅務(wù)機關(guān)征收“過頭稅”損害中央“六穩(wěn)”“六保”決策部署的現(xiàn)象[15]。一定程度上，這種情況危及中央宏觀調(diào)控政策的穩(wěn)定性，影響了稅收應(yīng)急治理的應(yīng)然效果。有評論從財政困局的角度反思“過頭稅”現(xiàn)象[16]，但必須指明，國家稅務(wù)總局早在2020年4月就發(fā)布相關(guān)通知，禁止違規(guī)征稅，保障稅收優(yōu)惠政策的落實。②《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步落實落細(xì)稅費優(yōu)惠政策堅決防止違規(guī)征稅收費的通知》（稅總發(fā)〔2020〕24號）。在“景縣事件”發(fā)生后，國家稅務(wù)總局再次強調(diào)稅收執(zhí)法合規(guī)要求。③《國家稅務(wù)總局關(guān)于優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式嚴(yán)禁征收“過頭稅費”的通知》（稅總發(fā)〔2020〕29號）。顯然，地方政府支持稅收應(yīng)急治理的積極性與現(xiàn)實財政壓力間存在明顯差距。從本質(zhì)來看，這種失靈原因在于稅收應(yīng)急治理的“碎片化運作”，是稅收法定主義落實不到位的基本表現(xiàn)。

三、功能主義稅法觀與稅收應(yīng)急治理的“項目化管理”

稅收應(yīng)急治理在應(yīng)對突發(fā)事件時如何有效實施并快速取得成效，其關(guān)鍵在于把握治理技術(shù)規(guī)范性與需求回應(yīng)有效性之間的矛盾關(guān)系。穩(wěn)定的制度安排塑造了解決問題的途徑與方式，誘導(dǎo)了相應(yīng)的微觀行為，從而在很大程度上規(guī)定了國家治理的軌跡、抉擇和后果。[17]在突發(fā)事件狀態(tài)下，常規(guī)機制及其背后的規(guī)范主義傾向無法實現(xiàn)應(yīng)急需要。故稅收應(yīng)急治理應(yīng)注重功能主義的伸張以及在此理論指導(dǎo)下發(fā)現(xiàn)新的解決方案。

（一）稅法的功能主義趨向

功能主義與規(guī)范主義作為公法理論中兩種典型的“理想類型”，呈現(xiàn)出兩種完全不同的制度取向?？傮w來看，規(guī)范主義解釋論認(rèn)為，分權(quán)理想是公法理論的核心淵源，政府實踐中必須服從法律的理念則指導(dǎo)著公法的優(yōu)化與變遷。規(guī)范主體風(fēng)格在此基礎(chǔ)上強調(diào)法律的裁判功能與控制功能，因而在這種風(fēng)格下規(guī)則取向與概念化特征被反復(fù)強調(diào)，總體反映出法律自治的期望。與之相對的是，功能主義解釋論將法律制度視為政府用以實施治理的制度工具的一個組成部分。這種風(fēng)格關(guān)注法律制度的意圖與目標(biāo)，借助工具主義的實踐理念，最終保障規(guī)制功能與便利功能的有效實現(xiàn)，旨在展現(xiàn)一種“進化式變遷”的理念。[18]但規(guī)范主義強調(diào)“具體處境與（規(guī)范所預(yù)設(shè)之）具體類型的‘正常性’（Normalitat），并不只是一個在法學(xué)上可加以忽視、規(guī)范外在的前提要件，而是規(guī)范效力的內(nèi)在法學(xué)本質(zhì)特征，以及規(guī)范本身的一種規(guī)范性規(guī)定”。[19]現(xiàn)有研究強調(diào)稅收法定主義，強調(diào)借助納稅人權(quán)利保護以限制國家稅權(quán)，符合規(guī)范主義的基本特點。但實際上，稅法制度并不以概念為中心，而是一個以問題為導(dǎo)向的開放領(lǐng)域。[20]除去形式稅收法定外，稅法實踐并未進一步深入探索實質(zhì)稅收法定。例如，企業(yè)重組“超特殊”處理與《企業(yè)所得稅法》的法律框架背道而馳?！斑@種政策的持續(xù)存在，應(yīng)該不是偶爾的疏忽，而相反是政治超越法律的一個重要例證?！盵21]故一定程度上，當(dāng)前階段稅法在功能主義的實踐習(xí)慣與規(guī)范主義的學(xué)術(shù)呼吁間被割裂開來。

功能主義稅法觀實際在回應(yīng)規(guī)則封閉性與問題開放性的二元沖突。規(guī)則的封閉性孕育了形式主義與退卻主義，它使政府機構(gòu)本身以及行為變得僵硬，從而無法及時回應(yīng)新的臨時突發(fā)事件。另一方面，問題的開放性卻很容易使政府機構(gòu)退化為機會主義，使得各種事變與壓力難以得到有效控制。[22]在這種情況下，法學(xué)面臨雙重挑戰(zhàn)：一是具體制度適用的解釋方向，二是法律制度的整體設(shè)計與體系化整合。這種挑戰(zhàn)使得經(jīng)驗理論和實踐目的二者的對立沖突與不可調(diào)和的狀態(tài)完整展現(xiàn)在世人面前。[23]面對日益復(fù)雜的社會風(fēng)險及分工愈細(xì)的專業(yè)化市場，規(guī)范主義稅法觀幾乎屏蔽了稅法之外的法律環(huán)境對稅收征管的反向影響，進而影響到財政的收支過程。因此，功能主義解釋論應(yīng)被視為一種期許：它旨在發(fā)展與進化出一種與新興的技術(shù)導(dǎo)向、相互依存和功能有序的社會相兼容的法律風(fēng)格。[24]從現(xiàn)實需要與規(guī)范結(jié)構(gòu)來看，功能主義稅法觀更加適合當(dāng)前中國的稅法體系構(gòu)建。功能主義的“旨趣不是在法律原則的基礎(chǔ)上建立一門高度自洽的法學(xué)，而是探討法律應(yīng)該如何被修訂以便充分及時地反映社會狀況的變化。因此，法律被構(gòu)想為一種達到特定目標(biāo)的手段。”[25]

（二）功能主義稅法觀與稅收應(yīng)急治理的契合

在常規(guī)態(tài)勢下，已然顯現(xiàn)稅法的功能主義取向，那么在非常規(guī)狀態(tài)下強調(diào)稅法的規(guī)范主義顯然不符合實踐需要。在突發(fā)事件狀態(tài)下，政府為有效應(yīng)急，會暫時突破常規(guī)機制，集中有效資源以最終解決突發(fā)事件。稅收應(yīng)急治理面臨的問題就是如何高效地配置稅收資源以應(yīng)對突發(fā)事件及其后續(xù)影響。現(xiàn)有稅收應(yīng)急治理效率低的根本原因在于渴望借助制度化的解決機制來應(yīng)對突發(fā)事件。而應(yīng)急決策作為一種多階段、多主體、多層級的動態(tài)演進過程[26]。制度化無法與突發(fā)事件的階段性相契合。尤其當(dāng)面臨非常規(guī)突發(fā)事件時，已有實踐經(jīng)驗發(fā)展出的制度化解決機制便容易表現(xiàn)出失靈的狀態(tài)。在這種情況下，強調(diào)制度化、常態(tài)化的解決機制來提高稅收治理效果并不現(xiàn)實，只會加劇稅收應(yīng)急治理失靈的頻率與程度。

規(guī)范主義稅法觀對概念的強調(diào)必然會引出一系列新的問題。按照稅法一般原理，稅式支出作為一種稅收特別措施，其選擇往往指向特定的內(nèi)容。而對概念的強調(diào)阻礙了稅收應(yīng)急治理體系化的過程。例如，就稅收政策的用語而言，從“紅十字會總會”“中國慈善總會”到“公益性社會組織”要求的轉(zhuǎn)變體現(xiàn)出類型化思維在稅收應(yīng)急治理中的重要作用。在此基礎(chǔ)上，張守文（2020）指出，“既要看到國內(nèi)外捐贈對疫情防控非常重要，因而應(yīng)依法落實相關(guān)稅收優(yōu)惠措施，也要切實改進捐贈制度，以免因某些社會組織不能有效履行職能而影響疫情防控”。[27]

功能主義稅法觀強調(diào)問題導(dǎo)向，結(jié)合突發(fā)事件的不確定性，稅收政策因其靈活性具有調(diào)整適應(yīng)的能力。為降低人力、物力、財力集中的難度，疫情期間的稅收政策具有很強的“一事一議”的特征。這種“一事一議”模式不僅不會帶來稅收政策效率低下的問題，反過來還促使稅收政策快速推廣至全國或特定類型下的全部事項，進而提升稅收應(yīng)急治理的效率。稅收應(yīng)急治理結(jié)束后，一些有效的稅收政策又可能被納入稅法既有結(jié)構(gòu)（例如《企業(yè)所得稅法》）而成為常態(tài)化制度。[28]“在這種意義上，這也可以說是一種按照‘試錯’原則運作的自我調(diào)控機制。這種機制推動創(chuàng)新過程持續(xù)進行，而市場在這一過程中起到一種糾正錯誤的作用，具有過濾功能?！盵29]在此循環(huán)下，稅收政策結(jié)合常規(guī)稅法機制將形成穩(wěn)定的稅收應(yīng)急治理能力。隨著“特殊轉(zhuǎn)移支付機制”的建立，有理由相信，現(xiàn)有稅收應(yīng)急治理中過度技術(shù)化與回應(yīng)有效性之間的矛盾仍未解決，尤其是無法充分激勵地方政府積極應(yīng)對突發(fā)事件以及展開事后重建工作。

（三）“項目化管理”：稅收應(yīng)急治理的應(yīng)然趨勢

稅收應(yīng)急治理強調(diào)稅式支出方案的使用，忽略了稅式支出能否達到預(yù)期效果的問題。由于稅式支出暫未納入預(yù)算法律框架，這一方面加強了稅收應(yīng)急治理的問題導(dǎo)向，另一方面也需要將稅式支出的效率要素納入監(jiān)管范圍。故功能主義稅法觀指導(dǎo)下的稅收應(yīng)急治理應(yīng)借助制度調(diào)適提升稅式支出的有效性?？紤]到稅收應(yīng)急治理中最主要的問題在于整體定位與治理目標(biāo)不明，而稅式支出的使用也亟需效率監(jiān)管框架的引入以降低治理成本，故本文借鑒社會學(xué)中的項目制理論，嘗試引入“項目化管理”以回應(yīng)稅式支出及稅收應(yīng)急治理“碎片化運作”引致的種種不足，重新解讀稅收應(yīng)急治理的現(xiàn)代化。

稅收應(yīng)急治理的“項目化管理”是指稅收應(yīng)急治理的多重任務(wù)壓力下以項目管理的標(biāo)準(zhǔn)，明確具體目標(biāo)、階段性考察治理情況、重新分配治理責(zé)任，進而實現(xiàn)或超過設(shè)定的需求和期望，其本質(zhì)上是如何在確保時間、技術(shù)、經(jīng)費和性能指標(biāo)的條件下，高效率低成本地實現(xiàn)既定目標(biāo)?！绊椖炕芾怼迸c項目制理論的主要區(qū)別在于“項目化管理”更加關(guān)注多任務(wù)的整體治理，不過度關(guān)注特定項目。項目制的制度初衷是試圖從兩個方面來回應(yīng)有限政府的挑戰(zhàn)：一是有效引導(dǎo)、約束和控制地方政府行為；二是提高政府回應(yīng)社會公共需求的能力，推進“服務(wù)型”政權(quán)建設(shè)。而實踐中，兩個方面的目標(biāo)卻陷入困境，政府治理的理性化和技術(shù)化難以與治理的回應(yīng)性相契合[30]。此外，“專項化和項目化對于財政資金的使用效率和公平的影響尚存疑問”[31]。從歷史制度主義的視角來看，一旦政府在稅收應(yīng)急治理領(lǐng)域做出了最初的嘗試與政策方向性選擇，由此形成的治理模式在正常情況下將被延續(xù)下去，除非有足夠的力量克服稅收應(yīng)急治理探索時期形成的慣性。[32]因此，稅收應(yīng)急治理應(yīng)超越項目制的主要不足，引入“項目化管理”，實現(xiàn)技術(shù)化治理與回應(yīng)性需求的平衡。

稅收應(yīng)急治理“項目化管理”的目標(biāo)在于提升稅式支出的效率，最終提高整體治理的效果。稅收應(yīng)急治理過程中，中央政府暫時突破地方政府的常規(guī)組織架構(gòu)，打破“條條與塊塊”的既有安排，重新組合常規(guī)組織架構(gòu)中的治理要素以保證治理目標(biāo)的實現(xiàn)。在縱向關(guān)系中，財政部與國家稅務(wù)總局是稅收政策的發(fā)布者與監(jiān)督者，地方政府及地方稅務(wù)機關(guān)是稅收政策的執(zhí)行者，而符合要求的市場主體是直接受益方。在這種模式下，應(yīng)急治理雖然由央地共同承擔(dān)事權(quán)，但地方政府將各種事務(wù)均視為綜合性責(zé)任，將應(yīng)急責(zé)任視為公共事務(wù)連同其他事務(wù)一同規(guī)劃與安排。故在中央政府看來是專項的事務(wù)，地方政府都僅僅將其視為總體工作的一個部分，根本無法單獨分離出來[33]。與一般項目制“項目申報、預(yù)算評審、績效目標(biāo)管理”的標(biāo)準(zhǔn)流程不同，基于稅制的特殊性，“發(fā)包承包”過程無法博弈，“項目化管理”具有較為清晰的目標(biāo)導(dǎo)向，地方稅務(wù)機關(guān)必須一致執(zhí)行稅收政策①項目制理論下，項目發(fā)包主要有兩種方式：一是中央部委與地方政府“共謀”項目議題，明晰項目意圖，最終形成項目完成“發(fā)包承包”工作；二是中央部委直接設(shè)計項目向下“發(fā)包”，地方政府之間競爭獲得項目，形成“跑部”爭取現(xiàn)象。具體內(nèi)容請參見：折曉葉，陳嬰嬰.項目制的分級運作機制和治理邏輯——對“項目進村”案例的社會學(xué)分析[J].中國社會科學(xué)，2011（4）：129.。

四、“項目化管理”視域下稅收應(yīng)急治理的制度補強

稅收應(yīng)急治理“碎片化運作”特點的根本原因在于治理的過度技術(shù)化傾向而忽略回應(yīng)的有效性問題。在功能主義稅法觀下，稅收應(yīng)急治理應(yīng)引入“項目化管理”平衡過度技術(shù)化與回應(yīng)有效性的矛盾，最終實現(xiàn)稅收應(yīng)急治理的現(xiàn)代化。

（一）基于需求導(dǎo)向的整體定位與任務(wù)拆解

稅收應(yīng)急治理應(yīng)首先明確整體定位以指導(dǎo)具體稅收政策的技術(shù)設(shè)計，并避免過度技術(shù)化引致的治理方向迷失問題，助力稅收應(yīng)急治理的體系化。本文認(rèn)為，稅收應(yīng)急治理的整體定位應(yīng)歸納為在有限資源情況下精準(zhǔn)滿足社會需求最終實現(xiàn)有效應(yīng)對突發(fā)事件。就具體稅收政策而言，從新冠肺炎疫情的應(yīng)對經(jīng)驗看，構(gòu)建需求導(dǎo)向的稅收應(yīng)急治理有助于提高整體效果。稅收應(yīng)急治理“碎片化運作”的本質(zhì)在于地方政府及地方稅務(wù)機關(guān)應(yīng)對“科層制”體制的考核，而非試圖回應(yīng)社會需要。及時、全面了解社會需求對于整體定位與具體目標(biāo)具有重要意義。假使制定稅收政策時能及時與納稅人互動，最大化地將納稅人所關(guān)注的內(nèi)容涵蓋進稅收政策，這種稅收應(yīng)急治理模式在目標(biāo)導(dǎo)向方面顯然要優(yōu)于當(dāng)前實踐。但結(jié)合實踐來看，治理目標(biāo)往往脫離社會需求。換言之，稅收治理始終存在失靈的可能性。既然如此，這意味著稅收應(yīng)急治理只有保證治理整體定位與社會需求一致，才有可能實現(xiàn)過度技術(shù)化與回應(yīng)有效性的平衡。

基于稅收應(yīng)急治理的整體定位，具體稅收政策應(yīng)當(dāng)拆解任務(wù)，細(xì)化目標(biāo)，而非按照幾大類型（人力、物力、財力）全面鋪開相應(yīng)稅收資源。因稅收優(yōu)惠措施將納稅人的經(jīng)濟活動朝一定方向進行導(dǎo)向為目的[34]，而回應(yīng)型法的一個重要方向就是把普遍的目的轉(zhuǎn)化為具體的目標(biāo)[35]。這種回應(yīng)性的特點在稅收政策的類型劃分中有所體現(xiàn)。以新冠疫情期間的稅收政策為例，人力維度的稅收政策體現(xiàn)為參加應(yīng)對突發(fā)事件的人員按照一定標(biāo)準(zhǔn)取得的臨時性工作補助和獎金免征個人所得稅。物力維度的稅收政策體現(xiàn)為三個方面：一是通過減免稅措施鼓勵企業(yè)與個人捐贈相應(yīng)物品；二是應(yīng)對突發(fā)事件所需的物質(zhì)生產(chǎn)企業(yè)的產(chǎn)能的恢復(fù)與擴大；三是相關(guān)部門組織進口的專門物資可以免征關(guān)稅。財力維度的稅收政策體現(xiàn)為鼓勵企業(yè)與個人捐贈現(xiàn)金用于應(yīng)對突發(fā)事件。因突發(fā)事件的不確定性必然在不同稅收政策的重要性、不同類型的稅收政策的緊迫性上存在差異。在資源有限的情況下，明確稅收應(yīng)急治理的具體目標(biāo)顯然有利于發(fā)揮出最大功效。

（二）基于任務(wù)拆解的治理責(zé)任重新分配

由于稅收應(yīng)急治理超越了“科層制”結(jié)構(gòu)，這自然導(dǎo)致在傳統(tǒng)治理框架下治理責(zé)任的分配不清，進一步影響治理的實際效果。在實際處理中，地方政府往往成為應(yīng)急治理的核心角色。單從財政收入端看，地方財政主要來源有三：稅收收入、非稅收入、財政轉(zhuǎn)移支付。在當(dāng)前地方稅收收入總體不足及非稅收入不可持續(xù)的背景下，如何調(diào)動地方政府應(yīng)急治理的積極性是最為重要的前置性問題。這需要將目光轉(zhuǎn)向財政轉(zhuǎn)移支付機制及其配套措施。對于地方政府而言，財政轉(zhuǎn)移支付機制主要具有兩個作用：其一，財政支出均等化；其二，保障中央的政治權(quán)威，制約地方政府的不當(dāng)行為[36]。這樣對地方政府會產(chǎn)生兩種潛在影響：一方面，無條件或無限制的援助可能會導(dǎo)致地方政府行為的不負(fù)責(zé)任，其開支容易依賴中央政府，并引發(fā)總體開支的急劇膨脹。另一方面，如果中央政府進行援助時附加各種條件，當(dāng)附加條件嚴(yán)格至一定程度時將限制地方自主性，幾近扼殺地方政府的積極性。[37]在財政轉(zhuǎn)移支付機制下，這將導(dǎo)致地方政府被吸引至其他領(lǐng)域，例如土地出讓金、間接稅對應(yīng)的主要產(chǎn)業(yè)等。地方政府的此種轉(zhuǎn)向已經(jīng)意味著稅收應(yīng)急治理的失靈。換言之，在現(xiàn)有稅收應(yīng)急治理模式下，中央政府較難調(diào)動地方政府積極性。因此，稅收應(yīng)急治理只有及時重新分配責(zé)任，才有機會回應(yīng)非常規(guī)突發(fā)事件的階段性問題以及調(diào)動地方政府的積極性。

作為全局性的稅收應(yīng)急治理，應(yīng)注意地方政府借“治理之名”損“國家之利”。類似的情況在地方優(yōu)化營商環(huán)境中較為多見。例如，有些地方政府的優(yōu)化營商環(huán)境改革，實際是在濫用某些政策措施，進行惡意區(qū)域競爭，最終損害國家的整體利益。[38]從中央與地方的博弈來看，地方政府及地方稅務(wù)機關(guān)無權(quán)制定獨立的地方稅收政策。在稅收應(yīng)急治理中，其無需關(guān)注回應(yīng)有效性問題，只需要在稅收執(zhí)法的范圍完成相應(yīng)任務(wù)即可。其中因稅收執(zhí)法的沖突造成稅收應(yīng)急治理的整體效果降低的問題，地方政府及地方稅務(wù)機關(guān)亦不會過多關(guān)注。故需要從資金流向的角度向地方分配治理責(zé)任。

在任務(wù)拆解的基礎(chǔ)上，稅收應(yīng)急治理可以基于稅收資源的流向?qū)⒇?zé)任分配給地方政府及地方稅務(wù)機關(guān)。在“地方—市場主體”的結(jié)構(gòu)中，市場主體的需求如何在既定稅收政策框架下得到最大程度的滿足，取決于地方的執(zhí)行力度?；诙愂召Y源的流向?qū)⒅卫碡?zé)任分配至地方，首先可以解決地方響應(yīng)稅收應(yīng)急治理的積極性問題，其次可以避免稅收執(zhí)法對稅收應(yīng)急治理造成的沖突，最后可以借助稅收資源的流向情況橫向比較地方的稅收應(yīng)急治理情況。

（三）基于責(zé)任重新分配的項目化績效考核

在整體定位明確、任務(wù)目標(biāo)細(xì)化、責(zé)任重新分配的基礎(chǔ)上，稅收應(yīng)急治理的項目化績效考核得以展開。這種項目化績效考核將采取職能績效與項目化責(zé)任績效雙重評價方式。具體而言，職能績效考核關(guān)注地方政府及地方稅務(wù)機關(guān)是否執(zhí)行稅收應(yīng)急治理任務(wù)以及執(zhí)行過程中是否出現(xiàn)選擇性執(zhí)行等違法違規(guī)現(xiàn)象，屬于一種外部監(jiān)督方式；項目化責(zé)任績效考核關(guān)注各地區(qū)治理責(zé)任相對優(yōu)劣情況，形成一種“末位淘汰”評價機制，與稅收應(yīng)急治理的需要回應(yīng)有效性問題直接關(guān)聯(lián)，屬于一種內(nèi)部監(jiān)督方式。這既能夠避免“一刀切”式的評價機制，實現(xiàn)績效考核多層次、全覆蓋的評價順序，又能實現(xiàn)治理主體間的相對公平，保證治理回應(yīng)有效性要素能夠進入評價體系，而避免績效考核機制的空轉(zhuǎn)。

五、結(jié)語:稅收汲取能力對稅收應(yīng)急治理的現(xiàn)實意義

從國家財政的角度來看，財稅收入的穩(wěn)定性、財政結(jié)構(gòu)的持續(xù)優(yōu)化是國家治理的基石。就稅收國家而言，“稅收收入有其歷史條件限制，一國之國民經(jīng)濟所能提供的稅收，均有其極限?！盵39]當(dāng)稅收汲取能力達致極限，稅收國家要么采取“減支”政策，要么采取“增收”政策。但短期的“增收”政策必將更為嚴(yán)重地?fù)p壞稅收汲取能力，而“減支”政策也僅能作為短期方案，長期來看，政府的職能隨著國家與社會的分化正不斷擴張，所需財政收入也必將不斷擴大。稅收汲取能力長期保持極限狀態(tài)將可能出現(xiàn)路徑依賴，危及國家財政之根本。規(guī)范主義稅法觀限制稅權(quán)的基本邏輯在于“正常性”假設(shè)的持續(xù)存在。但突發(fā)事件的不確定性直接導(dǎo)致這種假設(shè)與現(xiàn)實情況相距甚遠(yuǎn)。一旦出現(xiàn)危機或重大任務(wù)，稅收國家的財政抗風(fēng)險能力將大幅下降?！皯?zhàn)爭、戰(zhàn)爭威脅、大蕭條、大規(guī)模貧困和自然災(zāi)害都是需要合作行為的事件?？v觀歷史，統(tǒng)治者曾利用甚或制造這類事件，以作為提高額外歲入的方式?！盵40]但這也越來越難以使納稅人相信政府的誠實或需要，最終損及稅收汲取能力的可持續(xù)性。自新冠疫情以來，歐洲多國財政再次陷入危機，自此也引發(fā)新一輪稅收汲取能力的反思。本文認(rèn)為，積極建設(shè)及維護稅收汲取能力是保障稅收應(yīng)急治理有效性最基本的制度安排。而“能否帶來穩(wěn)定、充足且富有彈性的財政收入以滿足政府或社會公共需要”[41]是衡量稅收汲取能力強弱的核心指標(biāo)。這也是稅負(fù)規(guī)模、稅制結(jié)構(gòu)及稅法制度三者綜合反映出的結(jié)果。稅收汲取能力的差異最終體現(xiàn)在國家對社會的依賴程度之不同。“稅收不僅可以構(gòu)建國家，也可以用來構(gòu)建社會，尤其是用來幫助鞏固一種‘嵌入性’：一種能夠連接國家和企業(yè)之間強力且支持性的關(guān)系，使得它們能就各項政策和具體的實施策略進行談判與協(xié)商?！盵42]因此，能否保持稅收汲取能力的穩(wěn)定性及可持續(xù)性既是稅收應(yīng)急治理的制度基礎(chǔ)，也可反映出國家治理能力的強弱。