許金葉（博士生導(dǎo)師）

所謂管理會(huì)計(jì)確認(rèn)，是指依據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)，辨認(rèn)哪些數(shù)據(jù)能否進(jìn)入、何時(shí)進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)以及如何進(jìn)行報(bào)告的過程。管理會(huì)計(jì)確認(rèn)主要是解決應(yīng)否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)與如何確認(rèn)等三個(gè)關(guān)鍵性問題。計(jì)量是對(duì)計(jì)量對(duì)象的某個(gè)性質(zhì)依據(jù)計(jì)量尺度賦予數(shù)值的一種活動(dòng)。管理會(huì)計(jì)計(jì)量主要考慮計(jì)量尺度和計(jì)量屬性。管理會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的核心內(nèi)容，決定了管理會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量與有用性，因此有必要深入分析管理會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的相關(guān)問題。

一、應(yīng)否確認(rèn)的問題

應(yīng)否確認(rèn)的問題也是初始確認(rèn)的問題，是解決信息是否進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的問題。進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的事項(xiàng)，除了要滿足符合會(huì)計(jì)要素的定義（應(yīng)予確認(rèn)為某一要素所屬賬戶或項(xiàng)目應(yīng)符合該要素的定義）、可計(jì)量性（具有可用貨幣計(jì)量的屬性并保證充分可靠）的標(biāo)準(zhǔn)，還要滿足如下四個(gè)條件：

第一，是未來發(fā)生事項(xiàng)而不是過去發(fā)生事項(xiàng)。依據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)信息對(duì)使用的決策達(dá)到至關(guān)重要時(shí)才能夠進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。利用某條信息所做決策的結(jié)果發(fā)生在將來而不是過去，作為決策方案的支持信息必須是面向未來的信息。同時(shí)，管理會(huì)計(jì)是面向未來會(huì)計(jì)，進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的事項(xiàng)必須是未來發(fā)生的事項(xiàng)而不是過去發(fā)生的事項(xiàng)。因此，可確認(rèn)進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的信息涉及為決策提供企業(yè)未來價(jià)值運(yùn)動(dòng)的信息，包括各種方案的機(jī)會(huì)成本（機(jī)會(huì)收益），但不包括已經(jīng)發(fā)生的沉沒成本（沉沒收益）。當(dāng)然，由于未來事項(xiàng)尚未發(fā)生，其成本信息或收入信息只能靠管理會(huì)計(jì)人員依據(jù)過去的數(shù)據(jù)通過預(yù)測得到。但是，這與決策相關(guān)信息涉及事項(xiàng)在未來實(shí)現(xiàn)的相關(guān)成本與相關(guān)收入的性質(zhì)無關(guān)。

第二，是決策相關(guān)事項(xiàng)而不是決策無關(guān)事項(xiàng)。決策是對(duì)差異方案進(jìn)行選擇的過程。在所有可獲取的方案中，都發(fā)生的那部分共同成本或收入對(duì)決策不會(huì)產(chǎn)生任何影響。這些共同成本或收入一般被稱為決策無關(guān)事項(xiàng)，在決策中不予考慮。決策時(shí)只分析與決策相關(guān)的事項(xiàng)，但在不同候選方案中會(huì)呈現(xiàn)不同的成本或收入，決策過程中必須分析這些不同的成本或收入。因此，相關(guān)成本或相關(guān)收入必須選擇各方案之間的不同成本或收入。

第三，以交易為基礎(chǔ)。交易是企業(yè)經(jīng)濟(jì)中最基本的業(yè)務(wù)單元，企業(yè)經(jīng)濟(jì)由各種業(yè)務(wù)交易組成。交易是指雙方的商品交換，既包括以貨幣為媒介的商品交換，也包括以物易物的交換。商品是商品經(jīng)濟(jì)的“細(xì)胞”，是以交易為目的的產(chǎn)品。交易是解決商品經(jīng)濟(jì)三大矛盾的核心樞紐，因此交易是商品經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會(huì)計(jì)核算的客觀依據(jù)；管理會(huì)計(jì)是以未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)（雖然未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，但可以依據(jù)管理會(huì)計(jì)想象力構(gòu)建未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的場景來確定未來業(yè)務(wù)的交易）。沒有交易，也就沒有會(huì)計(jì)核算。

第四，以“利潤表觀”而不是“資產(chǎn)負(fù)債表觀”作為會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。復(fù)式記賬法的原理能解決會(huì)計(jì)的量化問題。反映企業(yè)財(cái)富增長的量化規(guī)律是復(fù)式記賬法原理的初心，也是復(fù)式記賬法的結(jié)果。

商品經(jīng)濟(jì)作為“自然經(jīng)濟(jì)”的演化產(chǎn)物，是一種以交換為手段的經(jīng)濟(jì)形態(tài)，其核心目的是實(shí)現(xiàn)財(cái)富增長。因此，商品經(jīng)濟(jì)不僅關(guān)注財(cái)富的完整性和安全性，更關(guān)注財(cái)富的增長，可以說，財(cái)富增長是商品經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)。適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變遷是會(huì)計(jì)發(fā)展的重要根源。為滿足適應(yīng)商品經(jīng)濟(jì)的需要，復(fù)式記賬法創(chuàng)造了一套由系列賬戶構(gòu)成的核算體系來反映企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富的規(guī)律[1]。這主要體現(xiàn)了下列三點(diǎn)：一是商品經(jīng)濟(jì)下企業(yè)的本質(zhì)與使命就是優(yōu)化企業(yè)資源配置，充分利用資源以創(chuàng)造社會(huì)財(cái)富，而會(huì)計(jì)就是要反映企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的根本特質(zhì)。二是復(fù)式記賬法是用系統(tǒng)的賬簿結(jié)構(gòu)體系（實(shí)賬戶與虛賬戶）和記賬規(guī)則來反映企業(yè)財(cái)富的增長，即企業(yè)經(jīng)營過程投入與產(chǎn)出的差額（利潤或虧損）。三是商品經(jīng)濟(jì)下企業(yè)購買生產(chǎn)商品的原料和其他資產(chǎn)及雇傭工人的目的是為社會(huì)生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)以獲取財(cái)富，也就是說，企業(yè)擁有資產(chǎn)的初心是創(chuàng)造財(cái)富而不是待價(jià)而沽。因而，企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表不是價(jià)值表，而是反映企業(yè)資金來源與占用的報(bào)表?；凇百Y產(chǎn)負(fù)債表觀”下的利潤用公式表示就是：利潤=凈資產(chǎn)的增加（不包括權(quán)益自身的變動(dòng)）=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)=（期末資產(chǎn)-期末負(fù)債）-（期初資產(chǎn)-期初負(fù)債）。式中，期初、期末資產(chǎn)是以現(xiàn)行市價(jià)（公允價(jià)值）來計(jì)量。要注意的是，根據(jù)“資產(chǎn)負(fù)債表觀”所獲得的利潤是通過“計(jì)算”得到的結(jié)果，而不是企業(yè)資源經(jīng)過生產(chǎn)經(jīng)營過程的結(jié)果。這種簡單的資產(chǎn)計(jì)價(jià)差異和公式變動(dòng)并不是復(fù)式記賬法的真正含義，而是對(duì)復(fù)式記賬法的扭曲；所獲得的利潤也只是賬面或報(bào)表上的利潤，并不是真正的財(cái)富增長。

根據(jù)上述條件，只有符合與決策相關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值活動(dòng)，并以遵循利潤表觀而不是資產(chǎn)負(fù)債表觀作為要素確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，才能夠被確認(rèn)進(jìn)入管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。當(dāng)前有許多人認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)來源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，但是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值活動(dòng)，這恰好違背了上述標(biāo)準(zhǔn)。

二、何時(shí)確認(rèn)的問題

某一事項(xiàng)何時(shí)進(jìn)行確認(rèn)主要指該事項(xiàng)所涉及收入或費(fèi)用的確認(rèn)時(shí)間問題，同時(shí)也決定了該事項(xiàng)所涉及資產(chǎn)或負(fù)債的確認(rèn)時(shí)間。因?yàn)?，依?jù)復(fù)式記賬原理，當(dāng)一個(gè)事項(xiàng)涉及收入確認(rèn)時(shí)，必然要同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少；相反，一個(gè)事項(xiàng)涉及費(fèi)用確認(rèn)時(shí)，必然要同時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加。當(dāng)前，收入與費(fèi)用確認(rèn)的原則主要有權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制。權(quán)責(zé)發(fā)生制是按照企業(yè)當(dāng)期的收入、費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期而不以收入與費(fèi)用是否實(shí)際發(fā)生為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入、費(fèi)用的一種方法。收付實(shí)現(xiàn)制則是按照收入、費(fèi)用是否在當(dāng)期實(shí)際收到或付出而不以收入、費(fèi)用是否歸屬當(dāng)期為標(biāo)準(zhǔn)來確定本期收入、費(fèi)用的一種方法。一般來說，權(quán)責(zé)發(fā)生制下的核算體系以利潤為目標(biāo)，而收付實(shí)現(xiàn)制下的核算體系以現(xiàn)金流為目標(biāo)。利潤與現(xiàn)金流是企業(yè)需要關(guān)注的兩種會(huì)計(jì)信息，兩者之間并沒有沖突與矛盾。因此，本文認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并不是對(duì)立的收入與費(fèi)用確認(rèn)基礎(chǔ)。實(shí)際上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都可以采用權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，從而形成兩套核算系統(tǒng)。理由如下：

第一，產(chǎn)品生命周期（項(xiàng)目生命周期、企業(yè)生命周期）內(nèi)，基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的總凈利潤等于基于收付實(shí)現(xiàn)制的總凈現(xiàn)金流量。在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，如果不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，產(chǎn)品生命周期（項(xiàng)目生命周期、企業(yè)生命周期）內(nèi)的總凈利潤就等于總凈現(xiàn)金流量。因此，從這個(gè)意義上來說，以“凈利潤”為關(guān)鍵指標(biāo)的量化體系與以“凈現(xiàn)金流量”為關(guān)鍵指標(biāo)的量化體系的衡量是等價(jià)的，即財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)都可以應(yīng)用凈利潤與凈現(xiàn)金流量。

第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制是企業(yè)量化的兩個(gè)角度，可以相互依存。企業(yè)同時(shí)需要有關(guān)企業(yè)價(jià)值活動(dòng)的現(xiàn)金流動(dòng)信息和利潤信息，而收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制從不同視角反映了會(huì)計(jì)主體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制強(qiáng)調(diào)配比原則，側(cè)重反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用期間收入與成本配比的利潤信息；收付實(shí)現(xiàn)制強(qiáng)調(diào)現(xiàn)金實(shí)現(xiàn)原則，側(cè)重反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)資源運(yùn)用期間的現(xiàn)金流動(dòng)信息。權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制雖不能共存于一個(gè)核算體系中，但涉及兩個(gè)不同角度的量化體系，可以從不同側(cè)面反映企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造信息。

第三，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的凈利潤和基于收付實(shí)現(xiàn)制的凈現(xiàn)金流量等指標(biāo)反映過去價(jià)值創(chuàng)造，管理會(huì)計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的凈利潤和基于收付實(shí)現(xiàn)制的凈現(xiàn)金流量等指標(biāo)則反映未來價(jià)值創(chuàng)造。

三、計(jì)量尺度

會(huì)計(jì)發(fā)展史上有兩個(gè)計(jì)量尺度：時(shí)間尺度和貨幣尺度。時(shí)間尺度是一個(gè)自然屬性的尺度，它在自然經(jīng)濟(jì)下的單式記賬法中得到普遍應(yīng)用[1]；貨幣尺度是一個(gè)社會(huì)屬性的尺度，它在商品經(jīng)濟(jì)下的復(fù)式記賬法中得到普遍應(yīng)用。貨幣尺度為人類所共識(shí)，本文不再贅述，僅介紹時(shí)間尺度。

（一）時(shí)間尺度及其特點(diǎn)

時(shí)間是一個(gè)非常古老的問題，也是一個(gè)極其現(xiàn)實(shí)的問題。自人類誕生以來，時(shí)間一直是宗教、哲學(xué)及物理學(xué)等領(lǐng)域探討、研究的話題，但是至今卻未能有一個(gè)明確令人信服的答案。所幸的是，時(shí)間這一概念與人類單式記賬法相互聯(lián)系，在當(dāng)時(shí)的時(shí)代背景下，關(guān)于時(shí)間的認(rèn)知已經(jīng)足夠引導(dǎo)人們選擇相應(yīng)的記賬方法了。因此，本文從以下三個(gè)方面討論時(shí)間成為計(jì)量尺度的理由。

1.時(shí)間是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的存在方式。社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的產(chǎn)生與運(yùn)行過程都呈現(xiàn)出了時(shí)間軌跡，這為會(huì)計(jì)記錄經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)提供了一個(gè)共同的性質(zhì)要素——時(shí)間。所有經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的發(fā)生與否以及發(fā)生多少都與它們存在與發(fā)生的時(shí)間緊密相連，不可分割，會(huì)計(jì)記錄必須反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的時(shí)間節(jié)點(diǎn)與變化情況。

2.時(shí)間是一種量化的尺度。時(shí)間是宇宙的基本結(jié)構(gòu)，是一個(gè)以序列方式出現(xiàn)的維度，是對(duì)一切事件過程長短和發(fā)生順序的度量，表達(dá)事物的生滅排列。度量就要具有可度量的尺度。尺度，原意為“計(jì)量長度的定制”和“規(guī)定的限度”，后引申為“準(zhǔn)則、法度”。時(shí)間在物理中的定義是標(biāo)量。借助時(shí)間，事件發(fā)生之先后可以按過去—現(xiàn)在—未來之序列得以確定（時(shí)間點(diǎn)），也可以衡量事件持續(xù)的期間以及事件之間的間隔長短（時(shí)間段）。時(shí)間作為一種量化的尺度，恰好可以衡量經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間點(diǎn)和時(shí)間段，可以說明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)何時(shí)發(fā)生、經(jīng)過一段時(shí)間后變化多少等經(jīng)濟(jì)核算內(nèi)容，而這也恰好是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)中需要披露的信息。

3.時(shí)間不可逆。依據(jù)哲學(xué)和科學(xué)的原理，物質(zhì)進(jìn)化是單向且時(shí)間不可逆的。“時(shí)間不可逆”是世界上最基本的一條真理，闡明了物質(zhì)運(yùn)動(dòng)次序不會(huì)混亂的原理。一切違背時(shí)間不可逆的理論都是錯(cuò)誤的，一切想回到過去的做法都是徒勞無功的。正是由于時(shí)間不可逆，因而需要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行記錄，否則，就無法回憶過去、暢想未來。因此，如果違反時(shí)間不可逆原理，會(huì)計(jì)記賬就是假賬，其中的邏輯如下：當(dāng)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)，該記不記，為假賬；當(dāng)事項(xiàng)沒有發(fā)生時(shí)，不該記卻記，也為假賬。這恰好可以用來解決會(huì)計(jì)記賬過程中經(jīng)濟(jì)事務(wù)的真實(shí)性問題，防止經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)被修改、被重復(fù)等問題的發(fā)生。

（二）會(huì)計(jì)記賬的時(shí)間要素與時(shí)間管理理念的契合

人類在記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過程中，逐漸完善了簿記記賬的要素與內(nèi)容。我國會(huì)計(jì)歷史學(xué)家郭道揚(yáng)教授[2]認(rèn)為，“隨著語言、文字等文化條件的改進(jìn)，奴隸社會(huì)私有財(cái)產(chǎn)等私有觀念的產(chǎn)生，人類產(chǎn)生了把實(shí)物數(shù)量、單位和文字說明等諸要素結(jié)合在一起形成的單式記賬法記賬要素。單式記賬法所明確的簿記記錄四大要素為：①時(shí)間。該要素表明簿記事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間，所要明確的是簿記賬目成立的重要前提。②記賬符號(hào)。該要素用于明確簿記賬目的性質(zhì)與記錄的方位，是識(shí)別賬目并根據(jù)賬項(xiàng)性質(zhì)進(jìn)行計(jì)算處理的指南。③數(shù)量。該要素用于明確簿記賬項(xiàng)的數(shù)量關(guān)系，是表現(xiàn)賬目內(nèi)容的主體。④計(jì)量單位。該要素用于明確賬目數(shù)量的形態(tài)，揭示賬目數(shù)量關(guān)系的本質(zhì)，是記賬者處理簿記事項(xiàng)的落腳點(diǎn)。以上四個(gè)基本要素對(duì)一筆賬目的表達(dá)是密切關(guān)聯(lián)的，缺一不可，否則便不能稱之為賬目。它們?nèi)菀资褂涃~者與用賬者之間形成共識(shí)，也容易得到社會(huì)的認(rèn)同。記賬基本要素的明確確立了其社會(huì)基礎(chǔ)。單式記賬法對(duì)簿記事項(xiàng)的處理是講究來龍去脈的。同時(shí)，通過對(duì)記賬要素的科學(xué)組合，也促進(jìn)了單式記賬法的演進(jìn)?！?/p>

由上述分析可知，時(shí)間要素、記賬符號(hào)、數(shù)量要素、計(jì)量單位等逐漸成為簿記記賬的四大基本要素。相對(duì)于其他三個(gè)要素，時(shí)間要素是唯一一個(gè)具有不變性特征的要素。記賬符號(hào)是一個(gè)多樣化和不斷變化的記賬要素。不同的國家采用的記賬符號(hào)不同，即使是同一個(gè)國家，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段也會(huì)采用不同的記賬符號(hào)。由于數(shù)量要素是賬目內(nèi)容的主體，隨著經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的不同而有不同的數(shù)量。計(jì)量單位也是一個(gè)變化的記賬要素。在單式記賬的早期，以實(shí)物為計(jì)量單位，隨著商品交換的發(fā)展，從物物交換到貨幣作為一般中介，逐漸采用貨幣計(jì)量單位。因此，時(shí)間要素便自然而然地成為單式記賬法的核心要素。而時(shí)間成為會(huì)計(jì)記賬法的核心要素也與人類時(shí)間管理的發(fā)展階段相契合。時(shí)間與發(fā)展之間的關(guān)系早就為中外管理者所重視。馬克思曾說：“任何節(jié)約，歸根到底都是時(shí)間的節(jié)約?！比藗儗?duì)時(shí)間的使用管理經(jīng)歷了被動(dòng)管理到逐漸有序自主安排和進(jìn)行有效的創(chuàng)造性勞動(dòng)的過程。序時(shí)記賬就是時(shí)間特征在人類記賬中自然抉擇的成果。

歷史是由事項(xiàng)與思想構(gòu)成的產(chǎn)物。復(fù)式記賬法與單式記賬法的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)是不同的，不同的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)就需要不同的會(huì)計(jì)核算方法。單式記賬法服務(wù)于自然經(jīng)濟(jì)，而復(fù)式記賬法服務(wù)于商品經(jīng)濟(jì)。序時(shí)記賬是單式記賬法的本質(zhì)特征，它是人類利用時(shí)間的特性對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算的自然反映。許多關(guān)于會(huì)計(jì)史的書籍都提到了“流水賬”，可惜地是都忽略了它的重要性。而且，各種賬戶的記錄也是序時(shí)的。復(fù)式記賬法仍然采用序時(shí)記賬。盧卡·帕喬利在《算術(shù)、幾何及比例概要》第二篇賬務(wù)處理（《復(fù)式簿記論》第五章、第六章）中提到，記賬要用到三本賬簿：第一本為備忘簿，第二本為分錄簿，第三本為分類簿?！皞渫?，有時(shí)也稱為雜記簿或家務(wù)費(fèi)用賬簿，是商人用來記錄一切交易的賬簿。記錄時(shí)，不考慮交易規(guī)模的大小，而是按其發(fā)生的時(shí)間順序登記。商人應(yīng)詳細(xì)地記錄有關(guān)買賣交易的一切事項(xiàng)，不能夠遺漏任何一項(xiàng)。他要清楚地記下這些交易的當(dāng)事人、內(nèi)容、時(shí)間和地點(diǎn)，就像前面論述財(cái)產(chǎn)盤存所提到的那樣?！薄八匈~簿均要標(biāo)上頁碼，商人是知道其中的道理的。但許多人認(rèn)為，給分錄簿與備忘簿標(biāo)上頁碼并無必要，因?yàn)檫@兩本賬簿是按時(shí)間順序登記交易的，查閱起來很容易”[1]。

根據(jù)時(shí)間尺度的特性及其在會(huì)計(jì)記賬中的應(yīng)用原理，管理會(huì)計(jì)仍應(yīng)采用時(shí)間尺度進(jìn)行計(jì)量。一般來說，時(shí)間長度的差異必然帶來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果的差異。未來某個(gè)時(shí)間點(diǎn)與現(xiàn)在構(gòu)成時(shí)間長度的差異，例如一個(gè)月、一年、二年等，企業(yè)在各個(gè)時(shí)間長度的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及其成果必然不同。因此，管理會(huì)計(jì)仍然采用時(shí)間尺度進(jìn)行計(jì)量。

四、計(jì)量屬性簡述

計(jì)量屬性是指被計(jì)量客體的特性或外在表現(xiàn)形式。會(huì)計(jì)計(jì)量屬性是指會(huì)計(jì)要素在時(shí)間維度上用貨幣單位進(jìn)行計(jì)量的屬性，反映的是會(huì)計(jì)要素金額的確定基礎(chǔ)。通常，要素是以貨幣交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量的。依據(jù)要素交易的時(shí)間，應(yīng)該有三個(gè)貨幣交易價(jià)格來計(jì)量經(jīng)濟(jì)資源。一是過去交易時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格，即歷史成本或原始成本，是取得資源的原始交易價(jià)格。二是現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格，即現(xiàn)時(shí)資源的交易價(jià)格，又可分為兩種交易價(jià)格的計(jì)量屬性：一種是現(xiàn)時(shí)購買的交易價(jià)格，即現(xiàn)行成本，類似資源的現(xiàn)時(shí)市場購買價(jià)格：另一種是現(xiàn)時(shí)出售的交易價(jià)格，即現(xiàn)行市價(jià)，現(xiàn)時(shí)出售資源的交易價(jià)格。三是未來時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格，即資源在未來時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格，也分為兩種交易價(jià)格的計(jì)量屬性：一種是可變現(xiàn)（清償）凈值，即資產(chǎn)在正常業(yè)務(wù)中可望變換為非貼現(xiàn)的現(xiàn)金數(shù)額，如應(yīng)收賬款用扣除商業(yè)信用條件下合理壞賬損失后的凈值表示；另一種是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（或貼現(xiàn)值），即資產(chǎn)在正常業(yè)務(wù)中可望變換成未來現(xiàn)金流入的現(xiàn)值或貼現(xiàn)值（非貼現(xiàn)的現(xiàn)金數(shù)額減去為實(shí)現(xiàn)這一現(xiàn)金流入所需要的現(xiàn)金流出的現(xiàn)值），如長期資產(chǎn)的價(jià)值可通過其期望產(chǎn)生未來現(xiàn)金凈流量的現(xiàn)值來反映。這里需要說明的是，未來時(shí)點(diǎn)交易價(jià)格下的兩種計(jì)量屬性是已經(jīng)考慮到?jīng)Q策特性而折算為現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)交易價(jià)格的計(jì)量屬性。

根據(jù)上述不同時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格形成了許多不同的計(jì)量基礎(chǔ)，例如：美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將其歸納為五個(gè)計(jì)量屬性：歷史成本（收入）、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值[3]。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將其歸納為四個(gè)計(jì)量屬性：歷史成本、現(xiàn)時(shí)成本、可實(shí)現(xiàn)凈值或結(jié)清價(jià)值和現(xiàn)值[4]。

然而，由于FASB在2000年公布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第7號(hào)：在會(huì)計(jì)計(jì)量中運(yùn)用現(xiàn)金流量信息和現(xiàn)值》（SFAC 7）中認(rèn)為，“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不能夠作為交易或事項(xiàng)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量（初始計(jì)量），因而不是一種計(jì)量屬性，只能是歷史成本、現(xiàn)行成本或現(xiàn)行市價(jià)初始計(jì)量后用于攤銷的一種方法。同時(shí)，可以通過“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”尋找公允價(jià)值并捕捉公允價(jià)值的各項(xiàng)要素。FASB之所以有這種看法，是基于下列因素[5]：計(jì)量屬性能夠反映被計(jì)量要素的交易的可觀察的要求；未來現(xiàn)金流與折現(xiàn)率都是估計(jì)值，難以形成中立且無偏見的客觀估計(jì)；現(xiàn)值計(jì)量的兩種方法（傳統(tǒng)法和預(yù)期現(xiàn)金流量法）難以達(dá)到“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的要求。作為對(duì)“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的替代計(jì)量屬性，公允價(jià)值得以產(chǎn)生并受到重視。因此，后來IASB決定先將計(jì)量基礎(chǔ)歸為歷史成本和現(xiàn)時(shí)價(jià)值兩大類，再將若干個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)列于現(xiàn)時(shí)價(jià)值大類下。其中，現(xiàn)時(shí)價(jià)值包括基于市場參與者假設(shè)的公允價(jià)值、基于特定主體假設(shè)的使用價(jià)值（資產(chǎn)）和履約價(jià)值（負(fù)債）、基于入賬價(jià)值的現(xiàn)行成本。由于所有計(jì)量基礎(chǔ)都可用現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法來算得，IASB將現(xiàn)金流量折現(xiàn)值作為各種計(jì)量基礎(chǔ)的計(jì)算方法[6]。

FASB在2004年6月發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》中認(rèn)為，公允價(jià)值是這樣一種價(jià)值：雙方以意愿進(jìn)行現(xiàn)實(shí)交易，在尚未進(jìn)行實(shí)際交易的情況下對(duì)交易資產(chǎn)或負(fù)債的估計(jì)價(jià)格。因此，公允價(jià)值與歷史成本、現(xiàn)行成本和現(xiàn)行市價(jià)作為計(jì)量屬性仍然有兩點(diǎn)特殊性[7]：交易是意愿交易而不是實(shí)際交易；交易價(jià)格是意愿雙方在假設(shè)交易下的估計(jì)交易價(jià)格（其估計(jì)技術(shù)有市場法、收益法和成本法）。

五、未來交易價(jià)格下的計(jì)量屬性：管理會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性

（一）管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的理論依據(jù)

1.管理會(huì)計(jì)的性質(zhì)。企業(yè)管理會(huì)計(jì)就是為有效配置、充分利用企業(yè)資源的管理決策提供信息的價(jià)格信號(hào)機(jī)制。管理會(huì)計(jì)是面向未來會(huì)計(jì)，這就需要其計(jì)量屬性是面向未來的計(jì)量屬性。

2.交易的性質(zhì)。企業(yè)經(jīng)濟(jì)是由各種業(yè)務(wù)交易組成的，交易（或交換）能解決商品經(jīng)濟(jì)中的核心矛盾。首先，交易不僅是解決私人勞動(dòng)與社會(huì)勞動(dòng)間矛盾的唯一途徑，而且是會(huì)計(jì)核算的客觀依據(jù)。每筆交易都會(huì)形成會(huì)計(jì)分錄。沒有交易，就不能解決私人勞動(dòng)與社會(huì)勞動(dòng)之間的矛盾，也就不存在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。其次，交易是企業(yè)與第三方共同發(fā)生的業(yè)務(wù)，具有客觀真實(shí)的基礎(chǔ)，能確保會(huì)計(jì)核算的可靠性與真實(shí)性，最終保證會(huì)計(jì)信息的可靠性和真實(shí)性。最后，商品交換所形成的是商品價(jià)格而不是商品價(jià)值。會(huì)計(jì)核算通過交易來確認(rèn)資產(chǎn)的價(jià)格。因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是以過去經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會(huì)計(jì)核算的客觀依據(jù)，管理會(huì)計(jì)是以未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)（雖然未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未發(fā)生，但可以依據(jù)管理會(huì)計(jì)想象力構(gòu)建未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的場景來確定未來業(yè)務(wù)的交易）。沒有交易，也就沒有會(huì)計(jì)核算，這既是利潤表觀的客觀基礎(chǔ)，也是管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的基礎(chǔ)。

（二）未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值可作為管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性

1.基于現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的決策要求能夠反映現(xiàn)值的計(jì)量屬性。由于貨幣時(shí)間價(jià)值及其未來風(fēng)險(xiǎn)因素的存在，未來時(shí)點(diǎn)上業(yè)務(wù)的交易價(jià)格并不等同于現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格。因此，未來時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格被折算為現(xiàn)值后才能作為管理會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。而未來時(shí)點(diǎn)是無限的，各個(gè)時(shí)點(diǎn)的業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)是有差異的。同時(shí)，未來時(shí)點(diǎn)上不同方案的現(xiàn)金流量也存在差異。因此，在現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)對(duì)不同方案的決策選擇需要把不同方案中各個(gè)時(shí)點(diǎn)的交易價(jià)格都折算到現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)，即計(jì)算現(xiàn)值。管理會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性是基于現(xiàn)在時(shí)點(diǎn)的決策要求能夠反映現(xiàn)值的計(jì)量屬性，也就是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

2.管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性不要求“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”具有初始確認(rèn)的性質(zhì)。首先，管理會(huì)計(jì)需要應(yīng)用“管理會(huì)計(jì)想象力”對(duì)各個(gè)方案未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值活動(dòng)進(jìn)行想象，而不要求可觀察、可驗(yàn)證。未來經(jīng)濟(jì)價(jià)值活動(dòng)的交易是尚未發(fā)生的活動(dòng)，只須符合因果關(guān)系或因果涌現(xiàn)的邏輯，無法也無須可觀察、可驗(yàn)證。其次，管理會(huì)計(jì)計(jì)量只須滿足管理會(huì)計(jì)算賬的權(quán)衡原則，衡量比精確重要，并不要求未來現(xiàn)金流與折現(xiàn)率都是客觀估計(jì)或精確估計(jì)的。未來現(xiàn)金流與折現(xiàn)率都是估計(jì)值，并不必然影響方案的選擇。比如，只要能夠權(quán)衡估計(jì)出各個(gè)方案的優(yōu)先次序，即使沒有算出各方案的估值大小與差異大小，仍然能夠滿足決策的要求。當(dāng)然，這里也并不是說可以不考慮方案及其未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率的真實(shí)性。再次，在當(dāng)前信息技術(shù)條件下，管理會(huì)計(jì)計(jì)量可以應(yīng)用各種復(fù)雜的計(jì)量方法，不受傳統(tǒng)法和預(yù)期現(xiàn)金流量法的限制。

因此，“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”可以作為管理會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。

（三）公允價(jià)值不是計(jì)量屬性

公允價(jià)值一直被世人當(dāng)作現(xiàn)時(shí)價(jià)值，作為“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的替代。由此，公允價(jià)值成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種計(jì)量屬性。然而，F(xiàn)ASB及西方學(xué)者認(rèn)為“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不是一種計(jì)量屬性的邏輯是：“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不能夠作為交易或事項(xiàng)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量（初始計(jì)量），這是因?yàn)椤拔磥憩F(xiàn)金流量的現(xiàn)值”不存在可觀察的市場交易，而且該交易價(jià)格也不可觀察。也就是說，符合會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的交易價(jià)格存在下列兩個(gè)條件：計(jì)量屬性應(yīng)該是市場價(jià)格，也就是業(yè)務(wù)交易價(jià)格；交易價(jià)格是可觀察的。實(shí)際上，根據(jù)現(xiàn)代復(fù)雜性理論中的“計(jì)算不可化約性”和“非遍歷性”等特征[8]，事情只有經(jīng)歷過才知道結(jié)果。一方面，沒有真正交易的價(jià)格只是其他資源的價(jià)格，而不是需要計(jì)量資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)格；另一方面，需要計(jì)量的資產(chǎn)或負(fù)債如果參與了市場的交易，就必然會(huì)影響或改變其市場上的價(jià)格，那么新價(jià)格就不是原先的計(jì)量價(jià)格。因此，只有真正交易的市場價(jià)格才是可觀察的，才有可能成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量價(jià)格，即初始計(jì)量價(jià)格。由于公允價(jià)值的交易是意愿交易而不是實(shí)際交易，且公允價(jià)值的交易價(jià)格是意愿雙方在假設(shè)交易下的估計(jì)交易價(jià)格，因此，公允價(jià)值不是真正交易的價(jià)格，它與現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、歷史成本具有真實(shí)的交易不同，也不應(yīng)成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)初始確認(rèn)時(shí)的計(jì)量價(jià)格。那么，公允價(jià)值也就不應(yīng)該成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的一種計(jì)量屬性。

公允價(jià)值是一種估計(jì)價(jià)格，是在缺少真實(shí)交易的情況下計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債的估計(jì)價(jià)格。公允價(jià)值可作為未來交易價(jià)格的現(xiàn)值即“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”的替代。由于未來交易時(shí)點(diǎn)是不同的，具有N種可能性，必然產(chǎn)生N種交易價(jià)格，就有N種“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。這與唯一的公允價(jià)值之間存在不匹配性，也就是說，唯一的公允價(jià)值難以反映未來業(yè)務(wù)在N個(gè)時(shí)點(diǎn)交易價(jià)格的現(xiàn)值。這就導(dǎo)致公允價(jià)值估計(jì)的不中立、不公允、不真實(shí)。正是由于公允價(jià)值估計(jì)存在人為、不真實(shí)性，導(dǎo)致會(huì)計(jì)的信息含量逐漸降低，從而影響會(huì)計(jì)在資本市場中的地位[9]。因此，公允價(jià)值不應(yīng)該成為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。

公允價(jià)值是沒有以客觀交易為基礎(chǔ)的一種估計(jì)價(jià)格，較大地受到人為因素的干擾與影響，難以成為一種令人信服的計(jì)量屬性。例如，公允價(jià)值的估價(jià)市場有三個(gè)層次，每個(gè)層次之間難以劃清邊界，自然就帶有個(gè)人主觀判斷色彩。正是公允價(jià)值具有這一內(nèi)在缺陷，就難以形成令人信服的估價(jià)準(zhǔn)則。FASB自2001～2006年相繼修訂發(fā)布的《公允價(jià)值計(jì)量》建議稿近30份[5]。由于準(zhǔn)則不清，難以自圓其說的公允價(jià)值自然就難以成為公認(rèn)的計(jì)量屬性。

綜上所述，公允價(jià)值不僅不能作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性，也不能作為管理會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性。

（四）“均衡價(jià)格”導(dǎo)向的“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”：管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的方向

與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過去業(yè)務(wù)交易場景的唯一性不同，管理會(huì)計(jì)所反映的未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易場景隨著時(shí)點(diǎn)的差異而不同。由于未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)未曾發(fā)生，充滿著不確定性，特別是有些業(yè)務(wù)需要充分應(yīng)用管理會(huì)計(jì)想象力才能夠加以揭示和衡量，未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的交易場景是復(fù)雜的，交易價(jià)格是多樣的。這些都給以“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”為主的管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的確認(rèn)帶來困難。那么，如何構(gòu)想出合適的且隨著時(shí)間的推移相對(duì)容易發(fā)生的交易價(jià)格場景，就是在管理會(huì)計(jì)計(jì)量中需要做的事情。

為獲得相對(duì)公允的價(jià)格，公允價(jià)值所要求的未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的要素交易市場應(yīng)是活躍市場，也是參與要素交易的理智雙方充分考慮了市場的信息后達(dá)成共識(shí)的市場。這種滿足公允價(jià)值條件所產(chǎn)生的價(jià)格恰好是市場穩(wěn)定的均衡價(jià)格，雖然這種價(jià)格是管理會(huì)計(jì)未來經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易場景的一種特殊場景價(jià)格，但是，這種均衡價(jià)格恰好是更穩(wěn)定的并且是未來業(yè)務(wù)交易容易實(shí)現(xiàn)的價(jià)格，也正是管理會(huì)計(jì)計(jì)量中所希望產(chǎn)生的交易價(jià)格。當(dāng)前社會(huì)有觀點(diǎn)認(rèn)為，“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”可用來“尋找公允價(jià)值、捕捉公允價(jià)值的各項(xiàng)要素”。因?yàn)?，符合公允價(jià)值的交易市場容易形成價(jià)格均衡，并確保管理會(huì)計(jì)想象力所想象的市場具有未來可實(shí)現(xiàn)性。因此，管理會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的方向是“均衡價(jià)格”導(dǎo)向的“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”。