李 聰

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟是以使用數(shù)字化的知識和信息作為關鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動。數(shù)字經(jīng)濟屬于典型的知識密集型經(jīng)濟，而現(xiàn)代信息與通信技術正是其中的精華部分。與人類歷史上所產(chǎn)生的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟等經(jīng)濟形態(tài)相比，數(shù)字經(jīng)濟不僅淋漓盡致地展現(xiàn)了“知識創(chuàng)造財富”的能力，并且?guī)砹私?jīng)濟增長和社會發(fā)展的無限潛力與前景[1]。數(shù)字經(jīng)濟作為融合性經(jīng)濟具有極強的滲透性功能，在加快自身全面發(fā)展的同時，還能帶動傳統(tǒng)經(jīng)濟提升資源配置效率和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化能力，加快實體經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級并提升經(jīng)濟效益。特別是在新冠疫情期間，大數(shù)據(jù)企業(yè)充分發(fā)揮其優(yōu)勢為疫情研判，人工智能企業(yè)提供智能機器人等設備解決了人員接觸性問題，移動互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)開發(fā)了疫情監(jiān)控和信息發(fā)布平臺、供需對接平臺，電子商務及其物流供應鏈為疫情期間人們的基本生活物資提供了有力的保障。

數(shù)字經(jīng)濟的到來，在推動全球經(jīng)濟走向復蘇的同時，也加劇了問題產(chǎn)生的風險。根據(jù)經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）的定義，BEPS 是指企業(yè)利用稅收規(guī)則存在的不足、各國稅制的差異以及稅收征管中存在的漏洞所采取的導致應稅利潤“消失”或者轉(zhuǎn)移的一些稅收籌劃策略，這些策略可以讓企業(yè)獲取免征稅或者低征稅的資格，最大限度地降低其全球總稅負[2]。稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）問題出現(xiàn)的原因主要是各國之間的稅制差異以及稅收管理漏洞，但數(shù)字經(jīng)濟的快捷性、對數(shù)據(jù)的高度依賴性、對企業(yè)價值鏈的靈活管理等特點極大地拓展了稅收全球籌劃和利潤轉(zhuǎn)移的空間并提供了便利，企業(yè)的避稅模式發(fā)生了新的變化。這不僅導致國際稅收規(guī)則和稅收秩序面臨著巨大挑戰(zhàn)，也讓全球范圍內(nèi)稅負和發(fā)展的不公平性越演越烈。而應對BEPS 問題需要結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟的特點，多方共同努力采取有效的政策和措施，以確保數(shù)字企業(yè)公平地繳納合理水平的稅款，全面履行與其數(shù)字經(jīng)濟業(yè)務相稱的納稅義務，消除數(shù)字經(jīng)濟的固有特征所加劇的稅收收入流失問題。

二、數(shù)字經(jīng)濟下BEPS 問題產(chǎn)生的原因

（一）納稅人規(guī)避應稅實體

基于OECD 和UN（聯(lián)合國）的協(xié)定范本，常設機構(gòu)是締約國之間對跨國企業(yè)的營業(yè)所得劃分征稅權的重要依據(jù)，當存在滿足常設機構(gòu)條件的固定營業(yè)場所時，主權國才能對非居民企業(yè)的營業(yè)利潤進行征稅，而傳統(tǒng)經(jīng)濟下常設機構(gòu)規(guī)則的地理聯(lián)系和物理存在特征已經(jīng)無法將數(shù)字經(jīng)濟下的稅收和價值創(chuàng)造主體相互匹配。在數(shù)字經(jīng)濟時代，企業(yè)改變了傳統(tǒng)的價值創(chuàng)造模式，主要通過各種應用軟件商店、云計算、網(wǎng)絡在線廣告等新型的依賴現(xiàn)代信息與通信技術的商業(yè)模式進行遠程交易，天然具有的網(wǎng)絡性、平臺性、流動性等特點，使得其對于物理辦公空間并沒有過多要求，可以靈活選擇服務器所在的位置，減少了對傳統(tǒng)意義上營業(yè)場所的依賴性。所以，即便沒有作為常設機構(gòu)這個課稅要素的實體存在，數(shù)字化企業(yè)也會利用信息化的數(shù)字系統(tǒng)將核心業(yè)務在客戶、供應商以及雇員之間進行遠程連接和溝通，并運用數(shù)字技術作為競爭優(yōu)勢來產(chǎn)生大量收入和利潤。此外，數(shù)字經(jīng)濟所依賴的互聯(lián)網(wǎng)是借助服務器而存在的，根據(jù)《OECD稅收協(xié)定范本》的規(guī)定，服務器若想成為常設機構(gòu)就必須是固定的，并且給出了固定的兩個標準：非移動性和持久性[3]，企業(yè)仍然可以將網(wǎng)址在不同的服務器之間進行遷移以避免常設機構(gòu)的形成。盡管在傳統(tǒng)的商業(yè)模式中，有跨國營業(yè)活動的企業(yè)通過不在境外設立常設機構(gòu)避免繳稅，但數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展大大降低了企業(yè)對實體存在的依賴性，并且這一趨勢仍在加強。由于規(guī)避實體能夠隱藏企業(yè)利潤從而減少企業(yè)的應納稅額，所以該路徑已經(jīng)成為各國企業(yè)進行BEPS 行為的主要方式。

（二）利用混合錯配安排

混合錯配是指企業(yè)為了降低整體稅負，利用各個主權國家之間的稅制在納稅主體性質(zhì)認定、交易性質(zhì)認定、稅前扣除制度等方面存在的差異所導致的對同一應稅實體、所得、交易或金融工具進行不同的稅務處理，從而產(chǎn)生國際重復征稅或重復免稅的問題。在實踐中，跨國公司大多采用混合金融工具或混合實體的方式進行混合錯配，隨著數(shù)字技術的不斷進步，企業(yè)的交易形式和投融資形式多樣，使得各種衍生金融工具“遍地開花”，這往往給跨國公司利用混合錯配安排進行BEPS 籌劃提供了機會。除此之外，為了促使數(shù)字經(jīng)濟帶動本國經(jīng)濟和社會發(fā)展，許多國家和政府制定并實施了大量的稅收優(yōu)惠政策，用于鼓勵無形資產(chǎn)和高新技術的研發(fā)與應用，很多國家都主動踴躍加入數(shù)字化的稅收競爭中。各國政府之間的這種激烈競爭，導致跨國公司更容易利用各國之間的稅制差異安排激進的稅收籌劃行動?？鐕静捎没旌襄e配的方式進行避稅，盡管從表面上看沒有逃脫交易所涉及的國家或地區(qū)的納稅義務，但事實上卻導致了相關交易在一國稅前扣除而對應的另一國不計收入的雙重避稅后果，或者無論在所在國還是在來源國都可以稅前扣除的稅收效果，本質(zhì)上侵蝕了涉稅國家的稅基導致其稅收收入減少。此外，混合錯配導致各稅收管轄區(qū)的稅基遭受到很大的侵蝕，對稅收透明和稅制公平造成破壞性的影響，從而造成主權國家稅款流失，并且使各國的稅收安全受到嚴重的挑戰(zhàn)。

（三）通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價

如果稅收管轄權決定了國家的征稅權，那么企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價問題就決定了以利潤為基礎的稅基分配。數(shù)字化的運營模式更多地依賴于無形資產(chǎn)而不是實體經(jīng)濟本身，由于無形資產(chǎn)具有高流動性、對數(shù)據(jù)高度依賴等特征，其真實價值難以衡量，跨國公司利用這些特點通過和關聯(lián)企業(yè)簽訂合約、協(xié)議等方式，以低于市場的價格向關聯(lián)企業(yè)跨境轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)的歸屬權及相關風險，可以輕易實現(xiàn)價值的重新分配。資金在關聯(lián)企業(yè)之間的流轉(zhuǎn)沒有任何的實質(zhì)性經(jīng)營活動，純粹是為了稅務籌劃減少應納稅所得額。而該關聯(lián)企業(yè)所在國位于低稅率地區(qū)或者可以享有國際稅收協(xié)定中的優(yōu)惠條款，就導致該關聯(lián)企業(yè)交易無形資產(chǎn)所獲取的利潤在低稅負國家可以享受稅收優(yōu)惠或者按照低稅率納稅，以此造成利潤轉(zhuǎn)移和稅款流失。

（四）數(shù)字業(yè)務的價值貢獻被忽視或低估

由于數(shù)字經(jīng)濟具有虛擬性、高附加性、無國界性等特點，數(shù)字業(yè)務的價值貢獻往往被忽視或低估。

1. 數(shù)字經(jīng)濟的價值重點體現(xiàn)在數(shù)據(jù)的價值。企業(yè)對數(shù)據(jù)的挖掘和利用不僅能夠提升管理水平和決策效率，還能夠通過把握客戶的喜好來定制滿足其需求的產(chǎn)品和服務。數(shù)字經(jīng)濟中的許多大型參與者，包括谷歌和Facebook，其主要收入來源不是來自用戶的支付而是來自用戶數(shù)據(jù)，企業(yè)通過對用戶日常的上網(wǎng)痕跡進行追蹤來分析用戶的喜好和特性，并通過為其提供目標廣告等商業(yè)活動為企業(yè)創(chuàng)造價值。用戶參與不僅增加了平臺的實用性，而且成為企業(yè)價值鏈的一部分，但到目前為止對企業(yè)數(shù)據(jù)的價值評估與計量仍然是不切實際的，所以沒辦法對此部分收入進行征稅。

2. 數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)價值來源多樣化。數(shù)字經(jīng)濟下交易的隱蔽性和跨國性導致稅務機關很難判斷企業(yè)價值來源和交易的實質(zhì)，從而難以確定企業(yè)征納稅率以及征收方式。比如，近幾年社交網(wǎng)絡的發(fā)展引人注目，大多社交網(wǎng)絡APP的服務器設立在境外但供境內(nèi)人員使用，同時接收境外廣告商的廣告投放業(yè)務，所有的交易與資金流轉(zhuǎn)都在境外進行。盡管境內(nèi)用戶在使用社交網(wǎng)絡APP時會觀看廣告，但并不能給境內(nèi)的公司帶來任何營業(yè)收入，所以境內(nèi)公司關于此項業(yè)務自然也就沒有納稅的義務。

3. 數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)利潤來源多樣化。隨著依托數(shù)字經(jīng)濟的跨國高科技公司快速崛起，它們的利潤已經(jīng)不再完全來自于實體產(chǎn)品，甚至企業(yè)本身就不生產(chǎn)實體產(chǎn)品，其獲得超額利潤的手段主要來源于數(shù)字化服務和數(shù)字化產(chǎn)品。當涉及數(shù)字商品等虛擬物品或者電子商務平臺銷售時，很多國家有對網(wǎng)購進口的低價值貨物免征增值稅的政策，不僅各國設置的起征點不盡相同，而且稅務機關所認定的低價值數(shù)字產(chǎn)品早已與其創(chuàng)造價值的能力不匹配了，這就為企業(yè)通過數(shù)字經(jīng)濟避稅帶來了制度隱患。

三、數(shù)字經(jīng)濟下BEPS 問題引發(fā)的國際稅收問題和挑戰(zhàn)

（一）破壞稅收公平原則

1. 從宏觀視角來看，BEPS 問題不利于國際稅基的公平分配。從20 世紀80 年代起，為了吸引國際資本的流入、鼓勵企業(yè)的研發(fā)活動，很多國家和地區(qū)都采用了大量的稅收優(yōu)惠，形成了“有害的稅收競爭”。而且“避稅港”的存在嚴重惡化了國際稅收的境況，甚至將有害的國際稅收競爭拖向“深淵”，成為跨國公司雙重不征稅的“保護傘”，極大地侵蝕了各國的正當稅收權益，造成國際不公平稅收競爭。同時，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展也為國際逃避稅提供了可乘之機，數(shù)字化企業(yè)因移動成本低，具有高度移動性，更容易在全球范圍內(nèi)重組價值鏈，將更多的利潤向低稅負國家轉(zhuǎn)移，利用國家間的稅制差異逃避在利潤來源國的納稅義務，尤其是無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價不僅加劇了國際稅基分配不公，也違背了國際稅收公平性原則。

2. 從微觀視角來看，企業(yè)的BEPS 行為侵害了其他企業(yè)的公平競爭權利，導致數(shù)字化企業(yè)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的稅負不均衡。現(xiàn)行稅制的設計主要是基于傳統(tǒng)經(jīng)濟活動，不適應數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展。數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)為了逃避高額的應納稅額，利用稅收規(guī)則的漏洞采用激進的稅收籌劃方案，從而將傳統(tǒng)行業(yè)置于不公平的稅收環(huán)境之下。此外，由于稅基被侵蝕，為了滿足公民的公共需求并支撐起財政支出總水平，政府只能向國內(nèi)的固定資產(chǎn)、職工、企業(yè)等流動性較低的稅基征稅，將稅負向這部分稅基移動。根據(jù)歐盟委員會公布的評估數(shù)據(jù)，數(shù)字企業(yè)支付的有效稅率僅為9.5%，不到傳統(tǒng)公司平均23.2%的一半[4]。重要的是，這類行為導致傳統(tǒng)企業(yè)面臨較大的稅負壓力，扭曲了企業(yè)正常的資源配置行為，給經(jīng)濟效率和市場公平競爭帶來額外損失。

（二）對國際稅收規(guī)則形成沖擊

數(shù)字經(jīng)濟的特征從根本上改變了企業(yè)價值創(chuàng)造的方式，極大地沖擊和挑戰(zhàn)了基于傳統(tǒng)經(jīng)濟形態(tài)而建立的收入定性規(guī)則、常設機構(gòu)認定規(guī)則以及轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則等現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系。

1. 商業(yè)活動中產(chǎn)品更加多元化、貿(mào)易標的物更加多樣化。價值創(chuàng)造方式的改變，引發(fā)所得的貨幣化轉(zhuǎn)化方式、獲取途徑、分享機制等都發(fā)生重大改變，造成銷售貨物收入與提供勞務、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)、許可權利獲得的所得難以確切區(qū)分，所得的定性愈加困難，給企業(yè)的收入定性帶來了很大的不確定性。比如隨著3D 打印技術的逐步成熟，授權客戶使用設計并自行打印的模式將會替代傳統(tǒng)的產(chǎn)品購銷模式，此時企業(yè)的所得是屬于特許權使用費還是營業(yè)收入仍待深入研究。如果屬于特許權使用費，3D打印技術提供者即使在境外客戶所在國沒有常設機構(gòu)，客戶所在國也能主張來源地管轄權。收入如何定性不僅會影響主權國家稅源的完整性和運用稅收管轄權的公平性，同時也直接決定了從事該項業(yè)務企業(yè)的稅收待遇、國家對相關收入的稅收管轄權、征納雙發(fā)適用的征稅權協(xié)調(diào)規(guī)則等導致政策執(zhí)行的不確定性。

2. 聯(lián)結(jié)度規(guī)則受到挑戰(zhàn)。常設機構(gòu)作為一個國際傳統(tǒng)稅制中的地理概念，主要是為了界定主權國家的屬地管轄權以維護國家的稅收權益，也是跨國企業(yè)是否作為非居民納稅人需要納稅的依據(jù)。由于數(shù)字化的運營對經(jīng)營地點的選擇更為靈活，新型的商業(yè)模式不再受地理位置的約束，各類合同的簽訂或者業(yè)務的往來都可以通過遠程數(shù)字進行，不再依賴實體經(jīng)營場所和人的參與，對傳統(tǒng)交易規(guī)則中的“具有固定場所”規(guī)定提出了挑戰(zhàn)。盡管在《OECD的稅收協(xié)定范本》中對常設機構(gòu)認定規(guī)則進行了除外規(guī)定，即在來源國從事非企業(yè)獨立業(yè)務的準備性或輔助性活動的場所不構(gòu)成常設機構(gòu)[3]。但數(shù)字化企業(yè)可以人為地將一項實質(zhì)性貿(mào)易活動分解為多項準備性或者輔助性活動在多個地區(qū)實施，進而承擔各個拆分活動的機構(gòu)在各個國家都避免了被認定為常設機構(gòu)的可能，但所拆分的倉儲固定設施等輔助性活動卻是某些數(shù)字化企業(yè)在境外的核心業(yè)務，更是企業(yè)價值鏈的關鍵所在。

3. 獨立交易原則受到挑戰(zhàn)。獨立交易原則又稱公平獨立原則、正常交易原則，一方執(zhí)行的功能、耗費的資產(chǎn)以及承受的風險越多，其預期獲得相應報酬的機會也就越大。此原則要求比照獨立企業(yè)在類似的可比環(huán)境和可比交易下的成交價格對關聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價進行調(diào)整。盡管BEPS 行動計劃對OECD指南中的可比因素進行了完善，但數(shù)字經(jīng)濟下很難找到可靠有效的參照物進行可比交易對比。一是因為數(shù)字產(chǎn)品推陳出新更為頻繁，企業(yè)的產(chǎn)品難以找到類似交易，且新型商業(yè)模式下的經(jīng)濟實質(zhì)不易判斷，使得功能風險與合理利潤無法準確匹配；二是因為數(shù)字化企業(yè)和各國稅務機關的商業(yè)隱私及國際稅收情報交換不及時帶來的信息高度不對稱，使得可比交易對比難以進行。獨立交易原則不僅在處理可比性分析時的選擇受到限制，也加大了企業(yè)實施轉(zhuǎn)讓定價的不確定性和稅務機關的調(diào)整難度。各國稅收征管機關對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的具體操作更多的是依靠模型進行預測和評估，而不是以企業(yè)實際的財務記錄為依據(jù)，稅務監(jiān)管忽略了轉(zhuǎn)移與調(diào)整過程在經(jīng)濟實質(zhì)上的一致性，導致企業(yè)所采用的轉(zhuǎn)讓定價手段和稅務機關的調(diào)整結(jié)果之間存在一定的差距。同時，在稅務機關的操作層面也需要獲取大量的無形資產(chǎn)跨境交易信息，不僅增加了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的難度，也增加了稅收政策的不確定性以及征納雙方的管理成本和時間成本。

（三）各國稅收征管能力面臨挑戰(zhàn)

傳統(tǒng)的稅收征管方式通常以物理存在為基礎建立征管的程序，依賴納稅人的線下交易來進行管理。數(shù)字經(jīng)濟本質(zhì)上是以數(shù)據(jù)為交易對象或交易手段，這種新型的商業(yè)模式具有無形性和虛擬性等特征，使得稅收征管無法監(jiān)測到商品流轉(zhuǎn)的納稅主體，而且即使找到納稅主體，稅務機關也無法通過有效的方式對納稅人的真實身份和位置進行識別，導致稅收征管的申報和繳納程序都無從下手。由于線上交易的便捷性和數(shù)據(jù)化，納稅人會隱藏資金的流轉(zhuǎn)和交易的實質(zhì)，使得稅務機關檢查取證的難度加大，有時需要多個機構(gòu)的協(xié)同配合與信息交流。盡管可以從第三方支付平臺獲取交易信息，但第三方交易平臺也只顯示交易對象和交易金額，適用何種稅率及如何征收依舊是稅務機關的難題。另外，由于計算機加密技術被應用于實踐中，納稅人的交易活動和交易痕跡更加隱蔽，加上缺乏相關的國際通行的稅源監(jiān)管系統(tǒng)，對稅源監(jiān)控的效果將大打折扣。同時, 稅源流動性和可變性的增強也加劇了征納雙方信息的不對稱問題。此外，數(shù)字經(jīng)濟下的BEPS 問題也會對稅務稽查形成挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟具有經(jīng)營方式靈活多樣，支付方式虛擬化、電子化等特點，這加大了稅務機關的稽查難度與成本。

由于缺乏全球統(tǒng)一的數(shù)字經(jīng)濟信息平臺，難以形成各國政府間的信息共享，導致納稅者的BEPS行為被稅務機關發(fā)現(xiàn)的概率相對較小，不僅無法堵塞納稅人的逃避稅漏洞，而且還給企業(yè)進行極端的納稅籌劃提供了機會，這樣不僅弱化了國家的稅收主權，挑戰(zhàn)了稅務部門的權力和威望，而且消減了納稅者的稅法遵從度。

（四）國際稅收秩序失衡

國際稅收秩序是全球治理的重要組成部分。數(shù)字經(jīng)濟下BEPS 問題極大地加劇了國際經(jīng)濟發(fā)展的不平衡和稅收緊張關系[5]。發(fā)達國家政府高度重視數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，并且無形資產(chǎn)和專利技術等資源在利潤分配鏈條中占據(jù)優(yōu)勢地位，導致發(fā)達國家數(shù)字經(jīng)濟的總量在快速擴張，同時發(fā)達國家以直接稅為主，稅制嚴謹科學且征管能力較強，應對BEPS問題的經(jīng)驗豐富，能夠獲取足夠的稅收收入。而發(fā)展中國家不僅在數(shù)字技術的發(fā)展中處于弱勢地位，而且稅收征管能力也比較落后，無法有效應對數(shù)字企業(yè)日益復雜和隱蔽的避稅手段，由此導致剩余價值的分配和稅收的汲取能力較弱從而致使其經(jīng)濟環(huán)境不斷惡化，遭受比發(fā)達國家更大的稅收損失。盡管OECD 等組織一直在探索適用于數(shù)字經(jīng)濟的現(xiàn)代化國際稅收規(guī)則體系，但為了維護本國核心稅收利益，也為了抓住機會在將來多邊談判中占據(jù)優(yōu)勢地位，爭奪國際稅收的主導權，增強話語權，很多國家在未達成新的稅收協(xié)定或稅收合作前便先行采取了單邊行動開征數(shù)字服務稅。

四、數(shù)字經(jīng)濟下應對BEPS 問題的主要舉措

（一）完善國際稅收規(guī)則

1.完善無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，突破獨立交易原則自身的局限性。目前，BEPS 行動計劃以及OECD 指南都對轉(zhuǎn)讓定價原則進行了修訂和完善，但未有效扼制數(shù)字企業(yè)通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價來逃避納稅義務。解決這一問題的出路主要在于對無形資產(chǎn)及其價值鏈本身的科學認識，對無形資產(chǎn)的合理估價是對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價予以有效規(guī)制的技術保障。此外，為了規(guī)避事后調(diào)整難度大、成本高、不確定性強等問題，應主張從企業(yè)整體稅負的角度來改革，重點考察資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的合理商業(yè)目的和商業(yè)實質(zhì)，將無形資產(chǎn)的收益分配與其價值貢獻相匹配，以彌補跨境獨立交易原則的局限性。為此，可以考慮采用事前調(diào)整的預約定價安排制度作為改革的基本思路，或者參考德國引入特許權使用費壁壘規(guī)則，不僅可以協(xié)調(diào)各國的稅收利益、減少征納雙方的稅收爭端，還可以維護國家的稅收權益，避免損害國際經(jīng)濟活動。

2. 調(diào)整常設機構(gòu)的規(guī)則。常設機構(gòu)問題產(chǎn)生的本質(zhì)在于，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，當前的稅收征管辦法難以在傳統(tǒng)稅收規(guī)則之下找到合理的課稅對象。數(shù)字企業(yè)的跨境交易僅僅通過互聯(lián)網(wǎng)就能完成，不需要營業(yè)機構(gòu)等具有地理聯(lián)系和物理存在的“固定營業(yè)場所”，但這不應該成為買方國家就該數(shù)字化跨國企業(yè)進行此項交易所得到的利潤喪失稅款征收權和部分稅收利益的原因。所以，為了維護來源國對數(shù)字化企業(yè)進行跨境網(wǎng)絡交易所獲取利潤征稅的權利，應當根據(jù)數(shù)字經(jīng)濟的特點對《OECD 稅收協(xié)定范本》與《UN 稅收協(xié)定范本》第5 條中的“常設機構(gòu)原則”要求進行調(diào)整，建立“數(shù)字化常設機構(gòu)”概念①?；贠ECD提出的用戶規(guī)模、服務合同數(shù)量、年度收入總額為基礎的綜合性因素，即使非居民企業(yè)在來源國沒有固定的營業(yè)場所，但只要在來源國利用互聯(lián)網(wǎng)等數(shù)字化方式實施具有實質(zhì)意義的經(jīng)營活動并形成密切的經(jīng)濟關聯(lián)，就可以在來源國把這種數(shù)字化的存在形式認定為設有“數(shù)字化常設機構(gòu)”，這樣就形成了管轄權連接，為數(shù)字經(jīng)濟環(huán)境下來源國對相應的營業(yè)所得行使課稅權提供了依據(jù)。

3. 完善數(shù)字化常設機構(gòu)的利潤歸屬方法。在數(shù)字經(jīng)濟商業(yè)模式下，核心技術和數(shù)字信息創(chuàng)造了企業(yè)的主要價值，數(shù)字化常設機構(gòu)承擔了更多職能和風險，其價值貢獻度在整個企業(yè)鏈條上顯著增強。完善利潤歸屬方法主要是為了讓數(shù)字化常設機構(gòu)的業(yè)務功能定位與其價值創(chuàng)造和風險承擔相匹配。除了OECD在“統(tǒng)一方法”②中為了利潤來源地與征稅權相匹配創(chuàng)造的不需要物理存在的利潤聯(lián)結(jié)點，還可以通過新設稅種、最低稅率或預提所得稅等方式將稅收利益和征稅權固定在收入來源地以及價值創(chuàng)造地。但從實踐層面來看，由于各國政治、經(jīng)濟、社會和文化方面存在巨大差異，所得稅稅率也有所不同，“最低稅率”的確立、預提稅方案的構(gòu)建等問題若想在全球范圍內(nèi)進行統(tǒng)一，需各國達成共識。

（二）轉(zhuǎn)變稅收征管理念，加強國際稅收征管能力建設

1. 轉(zhuǎn)變稅收征管理念。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，行業(yè)之間的劃分越來越模糊，社會資源的配置方式和配置效率發(fā)生根本性變革，信息技術也由經(jīng)濟發(fā)展的輔助工具轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟增長的支柱和經(jīng)濟架構(gòu)的基礎，打破了經(jīng)濟和稅收之間原本的平衡狀態(tài)。稅收征管的改革要更多地側(cè)重于維護數(shù)字經(jīng)濟下各主體的經(jīng)濟利益，更多地回歸于社會產(chǎn)品剩余價值分配的本質(zhì)，更多地注重國家之間收入分配的重新劃分。

2. 加強國際稅收征管能力建設。加強國際稅收征管能力建設要重視對數(shù)據(jù)治理能力的提升，可以運用區(qū)塊鏈等信息技術建立完善的全球數(shù)據(jù)信息追蹤系統(tǒng)，減少信息不對稱，為國際稅收征管的信息化創(chuàng)造條件，以數(shù)據(jù)分析的常態(tài)化提升稅收征管的精準度，以數(shù)據(jù)質(zhì)量倒逼征管質(zhì)效的提升。隨著網(wǎng)絡支付和電子發(fā)票的普及，稅務部門也要重視第三方數(shù)據(jù)的采集使用，加強和第三方支付平臺的合作，重點監(jiān)控網(wǎng)絡金融中的支付系統(tǒng)，獲取數(shù)字化企業(yè)的在線交易信息。從支付系統(tǒng)入手，不僅可以對數(shù)字化企業(yè)的跨國交易進行逐筆監(jiān)控，調(diào)查交易發(fā)生的時間和金額，在掌握納稅人的涉稅信息上具有得天獨厚的優(yōu)勢，而且第三方支付平臺能夠接觸到交易對象和交易資金，并成為實現(xiàn)代扣代繳的新主體。稅收監(jiān)管部門要盡量利用數(shù)字化技術，搭建數(shù)字模型挖掘數(shù)字信息，建立數(shù)字管稅的理念。此外，還可以借助大數(shù)據(jù)、人工智能等技術，打造國際數(shù)字稅務征管的硬件平臺，加快稽查內(nèi)部管理模式從技能管理到數(shù)據(jù)治理的轉(zhuǎn)變速度，提升稅收稽查工作的管理效率和稽查準確率。

（三）加強國際稅收協(xié)調(diào)，保證國際稅收機制的有效運行

正如本文前面所述及的，當前數(shù)字化企業(yè)實施BEPS 行為的主要手段就是利用各國之間的稅制差異和錯配，因此防止BEPS 的有效途徑就是對各國的稅收規(guī)則進行國際協(xié)調(diào)。

1. 國際稅收協(xié)調(diào)要堅持民主、公平、公正的理念。盡管數(shù)字經(jīng)濟下企業(yè)的BEPS 行為大多與發(fā)達國家的稅收結(jié)構(gòu)安排有關，但跨國公司利潤轉(zhuǎn)移嚴重侵害了發(fā)展中國家的稅收利益。所以，應提升發(fā)展中國家在國際稅收協(xié)調(diào)中的參與度，并對發(fā)展中國家在數(shù)字經(jīng)濟中對價值創(chuàng)造的貢獻給予積極的肯定。同時，有關國際稅收規(guī)則的重新制定應廣泛征求發(fā)展中國家的意見并多考慮其利益訴求，支持并幫助發(fā)展中國家培養(yǎng)國際稅收人才，實現(xiàn)國際稅收治理的公平公正。

2. 各國應積極完善稅收爭端機制。這是因為各國在稅收主權及國內(nèi)利益需求等方面存在很多矛盾與分歧。相互協(xié)商程序作為傳統(tǒng)國際稅收爭議的主要解決方式，不僅受到締約國國內(nèi)法的制約，而且還缺乏必要的約束力，對很多稅收爭議都無法解決。為保證數(shù)字經(jīng)濟下國際稅收機制的有效運行，可以設計一個程序簡化、耗時較短且有所限制的稅收爭端解決機制。為此，可以適當借鑒WTO 爭端解決機制，或者引入國際稅收爭議仲裁來有效彌補傳統(tǒng)方式的不足。

3. 各國應積極參與并充分利用現(xiàn)有的國際稅務合作機制。稅務合作機制可以彌合國際稅收管轄規(guī)則與數(shù)字經(jīng)濟間的錯配。國際稅務合作形式主要有雙邊合作、區(qū)域性多邊合作以及全球性合作三種。此外，各國之間的合作領域應從以雙邊協(xié)定為基礎的避免雙重征稅，擴展到稅收情報交換和稅款協(xié)助征收，從而有效克服數(shù)字經(jīng)濟下信息不對稱造成的BEPS問題。

4. 應明確聯(lián)合國、OECD、G20等全球性和區(qū)域性組織的工作分工，發(fā)揮其稅收治理功能。這些組織是國際稅收協(xié)調(diào)的重要參與者，首先應明確其工作分工。如，聯(lián)合國專注于解決發(fā)展中國家的稅收問題和稅收協(xié)定方面的事宜，OECD致力于提供反對國際逃避稅的技術支持和傳播國際稅收標準，G20主導國際稅收協(xié)調(diào)與合作并協(xié)調(diào)好參與稅收治理的國際組織。其次，要同時充分發(fā)揮各組織在全球稅收治理中的功能，并重視全球稅收治理政策連貫性，促進全球稅收治理水平提升。

（四）我國應對BEPS問題的策略選擇

我國應對BEPS 問題所采取的策略路徑，應立足于我國目前的經(jīng)濟發(fā)展階段，同時兼顧完善我國的國際稅收管理體系和國際稅收秩序重構(gòu)。

1. 完善我國的國際稅收理論體系和國際稅收協(xié)定。鑒于目前我國稅收地位已從以來源地國為主轉(zhuǎn)變?yōu)橐跃幼〉貒鵀橹鳎瑸榱烁玫鼐S護我國的稅收權益，應在稅收協(xié)定中限制使用稅收饒讓制度并對消極所得堅持居住地優(yōu)先原則[5]，并完善國內(nèi)稅法中常設機構(gòu)的定義，修訂國際貿(mào)易轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則，增加非居民納稅人注冊登記和繳納流程。

2. 加強我國反國際避稅的立法建設。預防和治理我國BEPS 問題的主要路徑就是對現(xiàn)有的一般反避稅規(guī)則中的漏洞進行修訂，尤其需要建立同時涵蓋流轉(zhuǎn)稅和所得稅的反避稅法律法規(guī)，對企業(yè)的惡意稅收籌劃行為進行法律規(guī)制。同時修訂《稅收征稅管理法》，增設濫用稅收協(xié)定、受控外國公司、資本弱化、成本分攤協(xié)議等條款，實現(xiàn)程序法與實體法中關于反避稅規(guī)則的互相銜接，使得我國在今后處理跨國企業(yè)的BEPS 問題時有明確的法律依據(jù)和操作標準可以參照。

3. 稅務機關要加強大數(shù)據(jù)在稅收監(jiān)管中的作用，將信息化建設和我國稅收征管能力的提升相結(jié)合。一方面要拓寬信息來源渠道，制定納稅人的涉稅信息收集制度，建立涉稅信息收集和分析機制；另一方面應充分利用現(xiàn)代信息技術構(gòu)建稅收大數(shù)據(jù)的集成平臺，運用大數(shù)據(jù)建立智能化稅收防控系統(tǒng)，加強對跨境稅源的涉稅風險管理。

4. 堅持規(guī)則制定的主動性，始終以國家利益為導向。積極呼吁并主動參與制定國際稅收新規(guī)則，在相關國際稅法的制定方面充分發(fā)表建設性意見，并對各項提案的適用性和經(jīng)濟風險利用多種方式評估，盡量避免任何損益失當?shù)亩愂諈f(xié)調(diào)規(guī)則。

【注 釋】

①《OECD稅收協(xié)定范本》第5條第1段基于固定營業(yè)場所的概念明確了“常設機構(gòu)”一詞的一般定義，《UN 稅收協(xié)定范本》第5 條復制了《OECD稅收協(xié)定范本》第5條的內(nèi)容。

②2019年10月，OECD 秘書處發(fā)布了關于《制定應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的工作計劃》支柱一的“統(tǒng)一方法”，其核心內(nèi)容之一是修改聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則。