吳 勛（教授），陳宣潔，陳俊亞（教授）

一、問(wèn)題的提出

自我國(guó)部門(mén)預(yù)算改革以來(lái)，預(yù)算審計(jì)監(jiān)督在現(xiàn)代財(cái)政制度建設(shè)、保障發(fā)展改革措施、發(fā)揮監(jiān)督效能、增強(qiáng)監(jiān)督合力與實(shí)效的過(guò)程中，持續(xù)推進(jìn)財(cái)政提質(zhì)增效。十九大確定了預(yù)算審計(jì)監(jiān)督的發(fā)展方向，要求“建立全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算制度”，十九屆四中全會(huì)確立了規(guī)范透明的預(yù)算制度，明確了“完善標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、規(guī)范透明、約束有力的預(yù)算制度”的基本要求。為強(qiáng)化績(jī)效管理和預(yù)算約束，保證財(cái)政支出標(biāo)準(zhǔn)化，十九屆五中全會(huì)提出建立現(xiàn)代財(cái)稅體制，旨在加強(qiáng)對(duì)預(yù)算編制的指導(dǎo)監(jiān)督，提高資金使用效益和財(cái)政資源配置效率。預(yù)算管理體制改革以收支兩條線、部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付和政府統(tǒng)一采購(gòu)為主線，近年來(lái)預(yù)算管理體制改革不斷深入，中央部門(mén)預(yù)算管理日趨規(guī)范，向著預(yù)算編制科學(xué)化、財(cái)政支出標(biāo)準(zhǔn)化、財(cái)政效益擴(kuò)大化方向持續(xù)拓展，績(jī)效目標(biāo)公開(kāi)透明的工作要求進(jìn)展顯著，基本實(shí)現(xiàn)了中央部門(mén)預(yù)算績(jī)效目標(biāo)管理全覆蓋。

國(guó)家審計(jì)從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是一個(gè)“免疫系統(tǒng)”，其使得國(guó)家治理具有預(yù)防、揭示和抵御功能，核心是推動(dòng)民主法治，實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安[1]。預(yù)算審計(jì)是國(guó)家審計(jì)的重點(diǎn)組成部分，在履行監(jiān)督職責(zé)、保證預(yù)算工作效率、提升審計(jì)監(jiān)督透明度和促進(jìn)民主法治四個(gè)方為國(guó)家治理打下扎實(shí)基礎(chǔ)[2]。國(guó)務(wù)院于2014年印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》，明確提出要實(shí)現(xiàn)國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源、公共資金和領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任等方面審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋。中共中央于2018年印發(fā)《深化黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)改革方案》，同年組建中央審計(jì)委員會(huì)。這些都體現(xiàn)了黨對(duì)審計(jì)工作的高度重視與全面領(lǐng)導(dǎo)，有助于健全黨和國(guó)家監(jiān)督體系，推動(dòng)全面從嚴(yán)治黨范圍性延伸，是推進(jìn)依法治國(guó)的重要制度保障。拓展審計(jì)監(jiān)督的廣度與深度，消除監(jiān)管盲區(qū)成為新時(shí)代國(guó)家審計(jì)工作的主旋律。同年，中央一級(jí)預(yù)算單位初步實(shí)現(xiàn)審計(jì)全覆蓋，延伸審計(jì)256 家所屬單位。同時(shí)，注重預(yù)算績(jī)效，預(yù)算管理整體向好，2019年中央部門(mén)財(cái)政撥款預(yù)算執(zhí)行率達(dá)到87.2%。有效開(kāi)展預(yù)算執(zhí)行工作、保障公共資金流向精確透明、確保資金“投而有用”是未來(lái)財(cái)政可持續(xù)發(fā)展和實(shí)現(xiàn)新發(fā)展格局的重要基礎(chǔ)。高水平、高效率地開(kāi)展中央部門(mén)預(yù)算審計(jì)工作，對(duì)于加強(qiáng)社會(huì)監(jiān)督、改進(jìn)預(yù)算管理、推進(jìn)財(cái)稅體制改革、實(shí)現(xiàn)治理能力和國(guó)家治理體系現(xiàn)代化具有重要意義。

審計(jì)署從2003 年開(kāi)始發(fā)布中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告，圍繞審計(jì)基本情況、審計(jì)評(píng)價(jià)意見(jiàn)、審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和整改情況等內(nèi)容進(jìn)行披露。本文選取國(guó)家審計(jì)署2011 ～2020 年發(fā)布的中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果公告（簡(jiǎn)稱“審計(jì)結(jié)果公告”）和中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)結(jié)果整改公告（簡(jiǎn)稱“審計(jì)整改公告”）為研究樣本，結(jié)合部門(mén)預(yù)算管理流程，圍繞中央部門(mén)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、財(cái)政決算基本環(huán)節(jié)，分析我國(guó)中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)實(shí)施現(xiàn)狀、梳理中央部門(mén)預(yù)算審計(jì)實(shí)踐演變趨勢(shì)、歸納中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的違規(guī)特征、總結(jié)中央部門(mén)預(yù)算審計(jì)監(jiān)督后的審計(jì)整改情況，進(jìn)而為中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作提出對(duì)策建議。

二、中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)展演變

（一）審計(jì)對(duì)象：從本級(jí)單位向下級(jí)單位延伸

2011 ～2020年審計(jì)結(jié)果公告披露的被審計(jì)部門(mén)數(shù)量及違規(guī)金額見(jiàn)表1。

表1 2011 ～2020年中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)部門(mén)數(shù)量及違規(guī)金額

歷經(jīng)十年審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)工作已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)中央本級(jí)部門(mén)預(yù)算審計(jì)全覆蓋，同時(shí)延伸至二、三級(jí)預(yù)算單位，總體上問(wèn)題資金數(shù)額呈現(xiàn)顯著增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。2014 年國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》，以習(xí)近平總書(shū)記為核心的黨中央要求審計(jì)機(jī)關(guān)工作開(kāi)展達(dá)到審計(jì)全覆蓋，強(qiáng)化部門(mén)所屬二、三級(jí)預(yù)算單位審計(jì)質(zhì)量，彌補(bǔ)京外所屬單位監(jiān)管缺失?；谡咭螅?、三級(jí)預(yù)算單位審計(jì)數(shù)量在2017年達(dá)到新高，十九大召開(kāi)后，中央本級(jí)部門(mén)監(jiān)管范圍基本實(shí)現(xiàn)全覆蓋。除了開(kāi)展常規(guī)項(xiàng)目審計(jì)，審計(jì)部門(mén)也開(kāi)始主動(dòng)出擊，發(fā)現(xiàn)了一些潛藏風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目，并嚴(yán)格按照審計(jì)職責(zé)開(kāi)展監(jiān)督工作，查處違規(guī)金額不斷增加。2019 ～2020年查處違規(guī)金額呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，主要是因?yàn)閷徲?jì)工作切實(shí)發(fā)揮了警示性作用，保障并促進(jìn)了各項(xiàng)發(fā)展改革任務(wù)的落實(shí)。

（二）審計(jì)重點(diǎn)：從違法違規(guī)違紀(jì)、部門(mén)預(yù)算管理等持續(xù)關(guān)注領(lǐng)域向重大政策落實(shí)、民生保障等改革重點(diǎn)領(lǐng)域轉(zhuǎn)移

本文通過(guò)2011 ～2020 年審計(jì)結(jié)果公告中披露的各項(xiàng)審計(jì)內(nèi)容出現(xiàn)的頻次（見(jiàn)圖1），分析不同歷史性節(jié)點(diǎn)審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容及特點(diǎn)。

圖1 中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容出現(xiàn)頻次

圖1中的持續(xù)關(guān)注領(lǐng)域指的是審計(jì)結(jié)果公告中的“違法違紀(jì)違規(guī)”“部門(mén)預(yù)算管理”“專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付”等內(nèi)容，這些關(guān)鍵詞在歷年公告中出現(xiàn)的頻次較為均勻，是歷年審計(jì)的重點(diǎn)對(duì)象，也是審計(jì)結(jié)果公告反映的主要信息，體現(xiàn)了預(yù)算審計(jì)監(jiān)督持續(xù)關(guān)注的內(nèi)容[3]。自2014 年國(guó)務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》以來(lái)，預(yù)算審計(jì)監(jiān)督逐漸向供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、民生等改革重點(diǎn)領(lǐng)域傾斜。

圖1 中的改革重點(diǎn)領(lǐng)域包含“供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革”“重大政策落實(shí)”“國(guó)有資本經(jīng)營(yíng)預(yù)算”“績(jī)效目標(biāo)”“扶貧資金”“追責(zé)問(wèn)責(zé)”“民生保障”等近幾年審計(jì)結(jié)果公告多次披露的內(nèi)容。2015 年審計(jì)署《進(jìn)一步加大審計(jì)力度促進(jìn)穩(wěn)增長(zhǎng)等政策措施落實(shí)的意見(jiàn)》出臺(tái)后，這些內(nèi)容逐漸成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展和各項(xiàng)改革的方向與重點(diǎn)。十九大順利召開(kāi)后，預(yù)算審計(jì)監(jiān)督的領(lǐng)域隨著改革的深化逐漸拓展，“扶貧資金”“追責(zé)問(wèn)責(zé)”“民生保障”等改革重點(diǎn)內(nèi)容在公告中出現(xiàn)的頻次于2018 年達(dá)到極大值，可見(jiàn)民生領(lǐng)域成為預(yù)算審計(jì)監(jiān)督工作的重點(diǎn)。

圖1 中的專項(xiàng)資金包含“環(huán)境資源專項(xiàng)資金”“涉農(nóng)專項(xiàng)資金”“管理不規(guī)范”等內(nèi)容，這類關(guān)鍵詞會(huì)在審計(jì)結(jié)果公告中不定時(shí)出現(xiàn)，其涉及的主要是審計(jì)部門(mén)持續(xù)關(guān)注但不定時(shí)作為重大專項(xiàng)審計(jì)的內(nèi)容。

（三）審計(jì)類型：從財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)向績(jī)效審計(jì)過(guò)渡

根據(jù)近十年審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容的演變趨勢(shì)，中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)分為財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)與績(jī)效審計(jì)兩種類型，如表2所示。

表2 中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)類型

2011 ～2014年，財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)是中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容，包括項(xiàng)目支出、部門(mén)預(yù)算編制管理、非稅收入收繳、財(cái)務(wù)管理等，自2015年財(cái)政部出臺(tái)《中央部門(mén)預(yù)算績(jī)效目標(biāo)管理辦法》以來(lái)，中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)類型從財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)逐漸向績(jī)效審計(jì)轉(zhuǎn)變，審計(jì)工作開(kāi)始持續(xù)關(guān)注預(yù)算績(jī)效管理情況。

黨的十九大要求全面開(kāi)展績(jī)效管理工作，加快建立現(xiàn)代財(cái)政制度以及全面規(guī)范透明、標(biāo)準(zhǔn)科學(xué)、約束有力的預(yù)算體系。2014 年《預(yù)算法》重新修訂，國(guó)家在戰(zhàn)略層面第一次提出預(yù)算工作應(yīng)該遵循績(jī)效原則，對(duì)傳統(tǒng)預(yù)算觀念產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。2018年我國(guó)全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理，中共中央辦公廳《關(guān)于人大預(yù)算審查監(jiān)督重點(diǎn)向支出預(yù)算和政策拓展的指導(dǎo)意見(jiàn)》的發(fā)布促使人大預(yù)算審查監(jiān)督的重點(diǎn)從赤字規(guī)模和預(yù)算收支平衡向政策和支出預(yù)算轉(zhuǎn)變[4]。這次革新是建立和完善預(yù)算監(jiān)督制度的重要舉措，也是提高政策落實(shí)效果和財(cái)政資金使用績(jī)效的客觀需要。同年中共中央、國(guó)務(wù)院《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》出臺(tái)，加速了全過(guò)程、全方位、高覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系目標(biāo)的建成和具體措施的實(shí)施，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)預(yù)算績(jī)效管理全覆蓋的重要作用。這一文件的出臺(tái)標(biāo)志著績(jī)效審計(jì)同審計(jì)全覆蓋理念相融合的審計(jì)階段的到來(lái)，審計(jì)工作在促進(jìn)國(guó)家預(yù)算績(jī)效管理及決策部署等方面起到保障和推動(dòng)作用。

（四）審計(jì)方式：從傳統(tǒng)審計(jì)向大數(shù)據(jù)審計(jì)轉(zhuǎn)變

2016 年6 月審計(jì)署發(fā)布的《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中指出，以大數(shù)據(jù)為核心，以信息化建設(shè)為基礎(chǔ)的審計(jì)時(shí)代即將到來(lái)，到2020 年基本實(shí)現(xiàn)對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)各類主要信息數(shù)據(jù)的全部歸納。中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)方式的發(fā)展歷程見(jiàn)表3。

表3 中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)方式發(fā)展歷程

審計(jì)署在《“十三五”國(guó)家審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，要“拓展大數(shù)據(jù)技術(shù)運(yùn)用，探索多維度、智能化大數(shù)據(jù)的審計(jì)分析方法”，自此中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)方式從最初傳統(tǒng)的人工審計(jì)過(guò)渡到大數(shù)據(jù)審計(jì)平臺(tái)智能審計(jì)，審計(jì)工作由人工評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)橄到y(tǒng)自動(dòng)識(shí)別異常數(shù)據(jù)、分析數(shù)據(jù)趨勢(shì)，為中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)擴(kuò)大覆蓋范圍與提高審計(jì)效率提供了支持。2015年12月，劉家義審計(jì)長(zhǎng)在全國(guó)審計(jì)工作大會(huì)上提出，審計(jì)工作應(yīng)“推進(jìn)以大數(shù)據(jù)為核心的審計(jì)信息化建設(shè)”，這是應(yīng)對(duì)未來(lái)挑戰(zhàn)的重要法寶；2017年10月，習(xí)近平總書(shū)記在十九大報(bào)告中也提出了“推動(dòng)互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、人工智能和實(shí)體經(jīng)濟(jì)深度融合”“改革審計(jì)管理體制”等論斷與要求。由此可見(jiàn)，在智能信息處理時(shí)代，大數(shù)據(jù)審計(jì)作為新時(shí)代的必然產(chǎn)物，是實(shí)現(xiàn)國(guó)家審計(jì)全覆蓋的基本要求。

人工智能與大數(shù)據(jù)挖掘、云計(jì)算相結(jié)合將在審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、持續(xù)性審計(jì)、精確審計(jì)中發(fā)揮巨大的效能，改變以往的審計(jì)方式、審計(jì)流程、審計(jì)對(duì)象、審計(jì)的人才結(jié)構(gòu)等。審計(jì)署初步實(shí)現(xiàn)審計(jì)管理系統(tǒng)與被審計(jì)單位及部門(mén)財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)的相互關(guān)聯(lián)，在50多個(gè)中央部門(mén)安裝前置采集系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)大數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)聯(lián)網(wǎng)監(jiān)督，其中30 多個(gè)中央部門(mén)將聯(lián)網(wǎng)審計(jì)技術(shù)覆蓋到二、三級(jí)所屬單位，審計(jì)署專門(mén)成立國(guó)家審計(jì)數(shù)據(jù)中心，依靠專業(yè)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)，摸索多途徑的大數(shù)據(jù)審計(jì)方法，實(shí)現(xiàn)對(duì)不同部門(mén)的數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)分析以及宏觀決策分析。同時(shí)，審計(jì)署調(diào)整增加了電子數(shù)據(jù)審計(jì)司這一內(nèi)設(shè)部門(mén)，主要負(fù)責(zé)管理審計(jì)電子數(shù)據(jù)，如挖掘、篩選和整理審計(jì)電子數(shù)據(jù)，組織開(kāi)展多層次的審計(jì)電子數(shù)據(jù)分析以及綜合利用工作。

三、中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題與違規(guī)特征

（一）中央部門(mén)預(yù)算編制階段

從2011 ～2020年的審計(jì)結(jié)果公告來(lái)看，中央部門(mén)預(yù)算編制環(huán)節(jié)主要涉及預(yù)算編制不實(shí)、預(yù)算編制不規(guī)范、代編預(yù)算等三類問(wèn)題，違規(guī)金額匯總見(jiàn)表4。

表4 預(yù)算編制階段審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

從表4可以看出，在預(yù)算編制階段，問(wèn)題資金主要集中在預(yù)算編制不實(shí)及預(yù)算編制不規(guī)范兩方面，其中以預(yù)算編制不規(guī)范為主，所涉及金額在違規(guī)資金總額中占比較高，有八個(gè)年份超過(guò)50%。同時(shí)，預(yù)算編制不實(shí)、代編預(yù)算等違規(guī)問(wèn)題發(fā)生頻率較高，具體包括虛列多計(jì)支出、違規(guī)收入、收入未納入預(yù)算編報(bào)范圍等。預(yù)算編制不實(shí)同樣是審計(jì)工作關(guān)注的重點(diǎn)，在2014 年和2016 年兩個(gè)年份中違規(guī)資金占比也已超過(guò)50%。雖然披露預(yù)算編制問(wèn)題屬于預(yù)算合規(guī)范疇，但是預(yù)算編制不實(shí)、預(yù)算編制不規(guī)范和代編預(yù)算問(wèn)題屢審屢犯，整體并沒(méi)有呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，這會(huì)對(duì)中央部門(mén)樹(shù)立依法行政、依法理財(cái)和依法治國(guó)的理念產(chǎn)生不利影響。

（二）中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行階段

中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行階段存在的問(wèn)題主要涉及變動(dòng)資金用途、提前支付資金、未執(zhí)行預(yù)算、超出規(guī)定范圍支出、應(yīng)繳未繳收入、“小金庫(kù)”及外賬、違規(guī)政府采購(gòu)、“三公”經(jīng)費(fèi)等八類，違規(guī)金額匯總見(jiàn)表5。

表5 預(yù)算執(zhí)行過(guò)程審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

從表5 可以看出，在中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行階段，變動(dòng)資金用途、未執(zhí)行預(yù)算、超出規(guī)定范圍支出、應(yīng)繳未繳收入、“小金庫(kù)”及外賬這五類問(wèn)題每年都會(huì)出現(xiàn)，提前支付資金、違規(guī)政府采購(gòu)和“三公”經(jīng)費(fèi)三類問(wèn)題只在部分年份出現(xiàn)，其中違規(guī)政府采購(gòu)的問(wèn)題資金規(guī)模整體有上升趨勢(shì)，其他違規(guī)問(wèn)題由于偶然因素較多，其金額變化的規(guī)律不明顯。據(jù)本文統(tǒng)計(jì)，2011～2020年中央部門(mén)預(yù)算編制階段、執(zhí)行階段和決算階段的違規(guī)金額總數(shù)為1676.4億元，而預(yù)算執(zhí)行階段八類問(wèn)題涉及資金總額達(dá)到828.17 億元，占總違規(guī)金額的49.40%，說(shuō)明預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中違規(guī)問(wèn)題發(fā)生頻率較高且涉及金額較大。其中，涉及金額較多的集中在未執(zhí)行預(yù)算、“小金庫(kù)”及外賬、“三公”經(jīng)費(fèi)和違規(guī)政府采購(gòu)四類問(wèn)題上，涉及金額占預(yù)算執(zhí)行階段問(wèn)題資金總額的53.06%。結(jié)合審計(jì)結(jié)果公告內(nèi)容，上述四類問(wèn)題的主要表現(xiàn)形式為：一是多報(bào)基本支出預(yù)算，多領(lǐng)域騙取財(cái)政資金；二是用基本支出擠占專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)；三是采取向所屬單位攤派、亂收費(fèi)等手段發(fā)放工資性收入。從歷年審計(jì)結(jié)果公告來(lái)看，雖然中央部門(mén)本級(jí)的問(wèn)題呈明顯下降趨勢(shì)，但部門(mén)所屬二、三級(jí)單位的問(wèn)題表現(xiàn)出不斷增多的趨勢(shì)。

基于公共受托責(zé)任，中央部門(mén)預(yù)算在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，這一違規(guī)特征側(cè)面反映出部門(mén)預(yù)算執(zhí)行過(guò)程缺乏制度約束，存在信息不對(duì)稱、環(huán)境不確定和目標(biāo)利益不兼容問(wèn)題。這導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告存在信息虛假的情況，也引發(fā)了違規(guī)行為。

（三）中央部門(mén)預(yù)算決算階段

1. 部門(mén)管理制度缺失，財(cái)務(wù)人員素質(zhì)有待提升。從2014年起，審計(jì)結(jié)果公告開(kāi)始披露中央部門(mén)預(yù)算決算階段存在的問(wèn)題，本文對(duì)其進(jìn)行了匯總，如表6所示。

表6 預(yù)算決算階段審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題

從表6可以看出，預(yù)算決算階段主要涉及資金資產(chǎn)管理不規(guī)范、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、預(yù)算編制不完整、預(yù)算資金使用效率低、改變預(yù)算資金用途、預(yù)算違規(guī)越權(quán)六類問(wèn)題，其中以會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、資金資產(chǎn)管理不規(guī)范為主。查閱審計(jì)結(jié)果公告后發(fā)現(xiàn)，上述問(wèn)題的具體表現(xiàn)是違規(guī)從余額賬戶劃撥資金、私存私放財(cái)政資金或者其他公款資產(chǎn)等，反映出中央預(yù)算單位管理制度缺失、財(cái)務(wù)管理水平和財(cái)務(wù)人員素質(zhì)能力有待提升等問(wèn)題。

2. 部門(mén)預(yù)算準(zhǔn)確性有待提高。本文對(duì)十年來(lái)審計(jì)結(jié)果公告中披露的預(yù)算總額數(shù)據(jù)與決算總額數(shù)據(jù)進(jìn)行了對(duì)比，結(jié)果如表7所示。

表7 中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行年度審計(jì)預(yù)算偏差率

審計(jì)預(yù)算偏差率為部門(mén)年度預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的實(shí)際發(fā)生額（年度收支決策總額）與年初預(yù)算金額（年度收支預(yù)算總額）之差占年初預(yù)算金額的比率，可直觀地反映部門(mén)預(yù)算的準(zhǔn)確性和部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作開(kāi)展的效果。審計(jì)預(yù)算偏差率越小，部門(mén)預(yù)算越準(zhǔn)確，預(yù)算編制過(guò)程水分越少，部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的監(jiān)督作用越明顯。表7 中的數(shù)據(jù)顯示，審計(jì)預(yù)算偏差率整體偏高，無(wú)明顯規(guī)律，且并未呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，證明部門(mén)預(yù)算與實(shí)際資金使用量偏差較大，預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的監(jiān)督工作對(duì)提高預(yù)算準(zhǔn)確率的效果不明顯，審計(jì)公開(kāi)透明度較低，不利于后續(xù)預(yù)算執(zhí)行問(wèn)題的整改。

四、中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)整改情況

（一）中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)整改反饋

從審計(jì)署每年披露的審計(jì)整改公告中可以查詢被審計(jì)單位審計(jì)整改的情況，描述整改反饋效果時(shí)用“高度重視”“非常重視”“十分重視”“重視”“均已整改”等術(shù)語(yǔ)披露被審計(jì)單位對(duì)于審計(jì)結(jié)果的重視程度[5]，見(jiàn)表8。

從表8 可以看出，十八大召開(kāi)以后，審計(jì)意見(jiàn)整改反饋多以“高度重視”為主要回復(fù)方式，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改效果不得而知。自2014年《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見(jiàn)》出臺(tái)后，國(guó)家審計(jì)服務(wù)于國(guó)家治理的理念成為共識(shí)。2017年十九大順利召開(kāi)后，國(guó)家進(jìn)入效能性監(jiān)督階段，“均已整改”成為主要回復(fù)方式，審計(jì)威懾力逐漸增強(qiáng)，審計(jì)問(wèn)責(zé)效果顯著提高。

表8 整改反饋重視程度

（二）中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)整改內(nèi)容

1. 審計(jì)問(wèn)責(zé)對(duì)象。自2008年開(kāi)始，中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)開(kāi)始發(fā)布審計(jì)整改公告，每年會(huì)計(jì)結(jié)算時(shí)會(huì)披露審計(jì)問(wèn)題整改內(nèi)容。針對(duì)審計(jì)結(jié)果公告披露的問(wèn)題，在要求整改的基礎(chǔ)上，還會(huì)對(duì)責(zé)任主體進(jìn)行追責(zé)問(wèn)責(zé)，審計(jì)問(wèn)責(zé)對(duì)象如表9所示。

表9 審計(jì)問(wèn)責(zé)對(duì)象

2. 審計(jì)整改方式。審計(jì)整改公告披露的整改方式包括完善制度、具體措施、內(nèi)部糾正、正在解決、長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃，其中具體措施的整改力度最大。審計(jì)發(fā)現(xiàn)的大多數(shù)問(wèn)題僅采用少量整改方式，只有部分問(wèn)題綜合運(yùn)用多項(xiàng)整改方式。各部門(mén)在整改時(shí)缺乏“多管齊下”的意識(shí)，導(dǎo)致審計(jì)問(wèn)題無(wú)法得到徹底整改，大量問(wèn)題存在復(fù)現(xiàn)隱患。本文梳理了2011 ～2020年審計(jì)整改公告中披露的整改方式，類別匯總?cè)绫?0所示。

表10 審計(jì)整改方式

（三）中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)整改效果

2011 ～2020 年，被審計(jì)單位通過(guò)上繳國(guó)庫(kù)、收回貸（借）款、補(bǔ)征稅款、調(diào)整賬目等方式，共整改問(wèn)題涉及金額777.76億元，被審計(jì)單位根據(jù)審計(jì)建議共完善規(guī)章制度1131項(xiàng)，如表11所示。

從表11 可以看出，審計(jì)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題整改率持續(xù)增高，審計(jì)整改制度逐步完善，為國(guó)家挽回了大量損失。2014年，中央部門(mén)在審計(jì)整改公告中首次披露“追究了有關(guān)人員責(zé)任”等內(nèi)容。有34 個(gè)部門(mén)存在賬外設(shè)立“小金庫(kù)”問(wèn)題，采取將結(jié)余資金退回、轉(zhuǎn)回合法賬簿等措施整改，追究相關(guān)人員責(zé)任；有23 個(gè)部門(mén)超標(biāo)準(zhǔn)、超范圍或虛列會(huì)議費(fèi)1355.85 萬(wàn)元，也已經(jīng)追究了有關(guān)人員的責(zé)任。中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)將問(wèn)題追責(zé)到個(gè)人，加大了問(wèn)責(zé)力度，發(fā)揮了問(wèn)責(zé)機(jī)制的作用，整改效果良好。

表11 中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)問(wèn)題整改情況

五、研究結(jié)論及對(duì)策建議

（一）研究結(jié)論

本文選擇2011 ～2020 年度審計(jì)結(jié)果公告與審計(jì)整改公告為研究樣本，梳理中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的發(fā)展演變趨勢(shì)，總結(jié)中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的問(wèn)題特征與整改效果。研究發(fā)現(xiàn)，中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)范圍趨于廣泛化，審計(jì)深度不斷提高，由本級(jí)單位向下級(jí)單位延伸。預(yù)算審計(jì)監(jiān)督側(cè)重于發(fā)揮職能作用，審計(jì)內(nèi)容重點(diǎn)反映制度漏洞與民生問(wèn)題，不斷彰顯出對(duì)民主性和公平性的重視，已形成大數(shù)據(jù)審計(jì)、績(jī)效審計(jì)、財(cái)務(wù)合規(guī)審計(jì)相融合的實(shí)踐現(xiàn)狀。國(guó)家時(shí)刻圍繞改革發(fā)展的脈絡(luò)不斷推進(jìn)預(yù)算審計(jì)監(jiān)督工作，各部門(mén)越來(lái)越重視審計(jì)后續(xù)整改情況，審計(jì)工作整改效果顯著，預(yù)算審計(jì)監(jiān)督的效能不斷增強(qiáng)。近年來(lái)，預(yù)算審計(jì)監(jiān)督逐步向國(guó)家治理轉(zhuǎn)化，審計(jì)內(nèi)容從部分領(lǐng)域向全面深化改革延伸，審計(jì)目標(biāo)從注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展向注重民生輻射，審計(jì)監(jiān)督作用從合法合規(guī)向質(zhì)量效能邁進(jìn)。然而，從違規(guī)資金的角度分析，中央部門(mén)預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行、預(yù)算決算三個(gè)階段依然存在問(wèn)題，部門(mén)預(yù)算的準(zhǔn)確性和工作人員的素質(zhì)有待提高，預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中存在機(jī)會(huì)主義行為，缺乏相應(yīng)的制度約束。

（二）對(duì)策建議

基于上述分析，本文提出以下建議：

1. 全面借助大數(shù)據(jù)審計(jì)，實(shí)現(xiàn)審計(jì)監(jiān)督智能化。我國(guó)大數(shù)據(jù)審計(jì)研究還處于初級(jí)階段，研究理論和實(shí)踐相比于澳大利亞等有經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家并不成熟，研究?jī)?nèi)容獨(dú)立且分散。隨著云計(jì)算、大數(shù)據(jù)、區(qū)塊鏈等技術(shù)的不斷完善，現(xiàn)代審計(jì)過(guò)程必將與人工智能模塊深度融合，審計(jì)模式也將迎來(lái)根本性的創(chuàng)新和變革。因此，中央部門(mén)應(yīng)該不斷加深基礎(chǔ)資源服務(wù)平臺(tái)構(gòu)建研究，加強(qiáng)人工智能公共服務(wù)能力，拓展審計(jì)工作在識(shí)別精準(zhǔn)大數(shù)據(jù)等方面的研究，如圖像和視頻的處理、語(yǔ)音的識(shí)別等領(lǐng)域。同時(shí)，中央部門(mén)應(yīng)該加速完善人工智能審計(jì)的相關(guān)政策制度、創(chuàng)新組織方式、制定和規(guī)范審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、提升審計(jì)人員素質(zhì)，進(jìn)一步探索中國(guó)特色的大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)現(xiàn)路徑。此外，通過(guò)加強(qiáng)與人工智能審計(jì)研究前沿國(guó)家和地區(qū)的合作交流，合理借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)具體國(guó)情進(jìn)行大數(shù)據(jù)審計(jì)實(shí)踐。

2. 全方位聚焦重點(diǎn)領(lǐng)域，突出績(jī)效管理。中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)工作要緊密結(jié)合黨和國(guó)家機(jī)構(gòu)的改革情況，關(guān)注國(guó)家財(cái)政撥款情況，把握時(shí)代審計(jì)工作重點(diǎn)與重點(diǎn)審計(jì)部門(mén)，專項(xiàng)制定與重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容相匹配的審計(jì)方法，對(duì)癥下藥地開(kāi)展連續(xù)審計(jì)工作，并制定完整的連續(xù)審計(jì)機(jī)制，開(kāi)發(fā)配套的連續(xù)審計(jì)軟件，實(shí)現(xiàn)高效率審計(jì)，向連續(xù)審計(jì)部門(mén)全覆蓋的目標(biāo)邁進(jìn)。同時(shí)，完善對(duì)審計(jì)署網(wǎng)站及中央預(yù)決算公開(kāi)平臺(tái)的管理，及時(shí)公布審計(jì)結(jié)果及后續(xù)整改情況，充分發(fā)揮審計(jì)結(jié)果公告的信號(hào)傳遞作用，從而實(shí)現(xiàn)審計(jì)過(guò)程中的即整即改和持續(xù)性的整改，進(jìn)一步提高國(guó)家審計(jì)工作的監(jiān)督效能，做到凡審必嚴(yán)、嚴(yán)肅問(wèn)責(zé)。此外，需要轉(zhuǎn)變中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行審計(jì)的理念，改善工作思路，樹(shù)立牢固的績(jī)效管理理念，認(rèn)真貫徹落實(shí)《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績(jī)效管理的意見(jiàn)》文件精神，將審計(jì)監(jiān)督的內(nèi)容從合法合規(guī)地使用和管理財(cái)政資金向政策實(shí)施的效果性和績(jī)效管理拓展，構(gòu)建全方位、全過(guò)程和全覆蓋的預(yù)算績(jī)效管理體系[6]，著眼于績(jī)效目標(biāo)、績(jī)效監(jiān)控、績(jī)效評(píng)價(jià)和結(jié)果應(yīng)用等環(huán)節(jié)的進(jìn)展情況，保障預(yù)算績(jī)效管理程序的規(guī)范性、方法的合理性以及結(jié)果的真實(shí)性，做到“花錢問(wèn)效，無(wú)效低效問(wèn)責(zé)”。

3. 全過(guò)程公開(kāi)監(jiān)督工作，完善預(yù)算執(zhí)行審計(jì)管理機(jī)制。審計(jì)工作需要持續(xù)加大追責(zé)問(wèn)責(zé)與整改力度，保證工作過(guò)程公開(kāi)透明。審計(jì)結(jié)果公告通過(guò)揭露問(wèn)題，促進(jìn)被審計(jì)單位整改與強(qiáng)化責(zé)任，有效防范問(wèn)題數(shù)量、違規(guī)類型與金額的增長(zhǎng)，從而保證各中央部門(mén)在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中降低審計(jì)預(yù)算偏差率。應(yīng)加強(qiáng)審計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)，提升工作人員的個(gè)人素質(zhì)和中央預(yù)算單位的財(cái)務(wù)管理水平。為了更好地抑制預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的機(jī)會(huì)主義行為，中央部門(mén)在使用預(yù)算資金時(shí)應(yīng)盡可能降低自身的代理成本，或者為使用預(yù)算資金創(chuàng)造更好的環(huán)境。審計(jì)人員在對(duì)中央部門(mén)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同單位的不同特點(diǎn)開(kāi)展審計(jì)工作，以達(dá)到節(jié)約審計(jì)資源、提高審計(jì)效率的目標(biāo)。同時(shí)，對(duì)各部門(mén)關(guān)注的重點(diǎn)領(lǐng)域進(jìn)行細(xì)化強(qiáng)審，促進(jìn)各部門(mén)高效地進(jìn)行審計(jì)整改，對(duì)改善“再審再犯”現(xiàn)象也將起到更好的作用。