袁廣達(dá)（博士生導(dǎo)師），顧鵬程，吳佳敏

自新冠疫情爆發(fā)以來(lái)，全球經(jīng)濟(jì)活動(dòng)受到較大影響。對(duì)于企業(yè)而言，疫情導(dǎo)致其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入銳減、資金周轉(zhuǎn)停滯、資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)增大，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到嚴(yán)重沖擊?；诖耍瑖?guó)家出臺(tái)了一系列應(yīng)對(duì)新冠疫情沖擊的優(yōu)惠政策和措施。盡管如此，在重重壓力下，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表能否真實(shí)公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、盈利情況及現(xiàn)金流量呢？這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制形成了考驗(yàn)。

一、新冠疫情對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的影響

1.從海底撈案例說(shuō)起。海底撈是一家全球知名的大型直營(yíng)餐飲品牌火鍋店，也是以經(jīng)營(yíng)川味火鍋為主、將各地火鍋特色融為一體的創(chuàng)新型火鍋餐飲店。海底撈國(guó)際控股于2018年5月17日在港交所遞交上市申請(qǐng)，并于當(dāng)年9月26日起正式在香港公開(kāi)發(fā)售其股份。海底撈的擴(kuò)張勢(shì)頭強(qiáng)勁，據(jù)公開(kāi)財(cái)務(wù)報(bào)告披露顯示，2017年底門店數(shù)量為273家，至2021年6月增長(zhǎng)到1597家[1]。

然而受疫情的持續(xù)影響，海底撈業(yè)務(wù)增長(zhǎng)趨勢(shì)不容樂(lè)觀。據(jù)筆者對(duì)2018～2021年海底撈四年財(cái)報(bào)的分析，雖然其在2021年上半年?duì)I業(yè)收入為200.94億元，相比2020年上半年上漲了106%，但據(jù)管理層披露，收入上漲的主要原因是新門店的擴(kuò)張以及2020年上半年長(zhǎng)時(shí)間關(guān)停店面。事實(shí)上，海底撈的核心經(jīng)營(yíng)指標(biāo)翻臺(tái)率已經(jīng)連續(xù)三年大幅度下跌，翻臺(tái)率已經(jīng)從2018年的5次/天，下跌至2021年的3次/天，其直接后果則是海底撈的戰(zhàn)略性收縮，即2021年12月31日前關(guān)停300家門店且不再設(shè)立新門店。如果說(shuō)2020年上半年經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)下滑是因?yàn)橐咔橥话l(fā)所致，那么2021年翻臺(tái)率持續(xù)下跌則是因?yàn)橐咔榈某掷m(xù)影響。

除經(jīng)營(yíng)能力下降外，海底撈的流動(dòng)性也出現(xiàn)了大幅波動(dòng)。據(jù)分析，2020年上半年經(jīng)營(yíng)活動(dòng)獲得的現(xiàn)金流量相比前三年平均水平下降了67%，又因?yàn)榱鲃?dòng)負(fù)債相比前三年平均數(shù)上升了189%，導(dǎo)致海底撈短期償債能力大幅下降。如果海底撈沒(méi)有在2020年取得32億元的銀行借款，其現(xiàn)金流就無(wú)法支撐其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，海底撈的資產(chǎn)負(fù)債率也因此從2019年的45.66%上升到了61.25%?？紤]到海底撈是餐飲行業(yè)龍頭，獲利能力強(qiáng)、銀行信用好，所以能夠獲得大額銀行借款，而如果其他中小企業(yè)遇到類似的現(xiàn)金短缺問(wèn)題，處理方法很可能就是裁員、停業(yè)等，企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力將會(huì)受到嚴(yán)重考驗(yàn)。

此外，2020年上半年海底撈的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)提高了63%。疫情背景下企業(yè)應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)天數(shù)上升是普遍現(xiàn)象，但如果應(yīng)收賬款數(shù)額較大，債務(wù)公司也面臨現(xiàn)金流短缺問(wèn)題，此時(shí)債權(quán)公司不僅壞賬風(fēng)險(xiǎn)升高，現(xiàn)金流也會(huì)受到較大影響。

2.新冠疫情影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)。

（1）突發(fā)性。新冠疫情的突發(fā)性對(duì)企業(yè)的應(yīng)急管理能力提出了挑戰(zhàn)。由于新冠病毒存在潛伏期，并且疫苗手段以及常規(guī)管理手段無(wú)法完全切斷疫情的傳播，而緊急管理手段又會(huì)影響經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)，疫情總是會(huì)在管理疏漏的地區(qū)突然爆發(fā)，且無(wú)法預(yù)測(cè)。因此，企業(yè)需具備一套應(yīng)對(duì)突發(fā)性危機(jī)的應(yīng)急管理機(jī)制，但這必然會(huì)在一定程度上增加企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本。同時(shí)，新冠疫情的突發(fā)性也會(huì)影響企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃。疫情的突發(fā)性不一定會(huì)對(duì)企業(yè)的長(zhǎng)期戰(zhàn)略造成太大影響，但對(duì)企業(yè)的短期戰(zhàn)略勢(shì)必有較大沖擊。海底撈在疫情中保持?jǐn)U張的長(zhǎng)期戰(zhàn)略并未被中斷，相反投資水平比2019年同期還有所上升。然而短期戰(zhàn)略發(fā)生了較明顯的變化，在2020年1月底至3月中旬，海底撈關(guān)停了中國(guó)大陸大部分門店并提高了外賣的供應(yīng)比率。據(jù)2020年中期財(cái)報(bào)顯示，疫情期間海底撈的外賣業(yè)務(wù)增長(zhǎng)幅度為124%，同時(shí)餐廳業(yè)務(wù)下降幅度為19%。

（2）持續(xù)性。盡管中國(guó)擁有行之有效的防控手段，疫情爆發(fā)之后會(huì)以最快的行動(dòng)控制疫情的蔓延，但是國(guó)外疫情的嚴(yán)峻形勢(shì)依然會(huì)對(duì)中國(guó)產(chǎn)生持續(xù)性的負(fù)面影響。一方面，疫情的持續(xù)性干擾了產(chǎn)業(yè)供應(yīng)鏈的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。我國(guó)大陸的新冠疫情在首次清零之后，又陸續(xù)有多次小規(guī)模爆發(fā)。疫情的反復(fù)性增加了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的不確定性。供應(yīng)鏈的不穩(wěn)定性和需求的不確定性使得企業(yè)難以預(yù)測(cè)未來(lái)的銷售規(guī)模以及市場(chǎng)變化趨勢(shì)，在一定程度上阻礙了企業(yè)對(duì)經(jīng)營(yíng)模式的調(diào)整，進(jìn)而增加了運(yùn)營(yíng)成本。另一方面，疫情的持續(xù)性加劇了中小企業(yè)的融資約束。相比大型企業(yè)，中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定性和綜合償債能力相對(duì)不足。在疫情的影響下，原材料價(jià)格上漲、訂單需求不穩(wěn)定、短期現(xiàn)金儲(chǔ)備不足等因素加大了中小企業(yè)與大型企業(yè)之間的差異。在這種背景下，中小企業(yè)更不容易獲得投融資機(jī)構(gòu)的青睞。融資渠道的受限加重了中小企業(yè)的資金壓力，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者陷入了經(jīng)營(yíng)困境。

（3）公共性。新冠疫情并非是個(gè)別企業(yè)、個(gè)別行業(yè)所需面對(duì)的問(wèn)題，它涉及全球、全社會(huì)的每個(gè)組織和個(gè)人，具有社會(huì)屬性與國(guó)際性，即公共性和跨界性。新冠疫情對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的影響總體上是負(fù)面的。雖然對(duì)少數(shù)企業(yè)有正面影響，如互聯(lián)網(wǎng)、物流等行業(yè)，但是對(duì)于絕大多數(shù)行業(yè)而言，疫情帶來(lái)的影響是負(fù)面的。盈利能力的下降、流動(dòng)性的惡化、周轉(zhuǎn)能力的減弱，都讓沒(méi)有能力管理突發(fā)公共危機(jī)的企業(yè)面臨持續(xù)經(jīng)營(yíng)的難題。同樣，企業(yè)面臨的這些難題也對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的年報(bào)審計(jì)工作提出了更高要求，為財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)增加了難度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要以更審慎的眼光來(lái)應(yīng)對(duì)隨之而來(lái)的挑戰(zhàn)。

（4）相互關(guān)聯(lián)性。世界是一個(gè)整體，沒(méi)有一個(gè)企業(yè)或者個(gè)人可以獨(dú)立存在于這個(gè)世界。不同的企業(yè)和個(gè)人之間存在交易行為，交易行為催生了商業(yè)社會(huì)，商業(yè)社會(huì)又建立在信用的基礎(chǔ)上，鏈條上一個(gè)企業(yè)或個(gè)人的波動(dòng)或多或少會(huì)影響到整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)。新冠疫情會(huì)造成部分企業(yè)經(jīng)營(yíng)困難，而這種困難又會(huì)通過(guò)企業(yè)與企業(yè)間的相互關(guān)聯(lián)而傳導(dǎo)至其他企業(yè)，最終波及全世界。

總之，新冠疫情對(duì)世界經(jīng)濟(jì)的影響負(fù)面遠(yuǎn)多于正面。面對(duì)疫情的突然爆發(fā)，企業(yè)很難在短時(shí)間內(nèi)做出合理應(yīng)對(duì)。新冠疫情的持續(xù)性導(dǎo)致消費(fèi)持續(xù)萎靡，需求的不足讓企業(yè)的生存更加困難。在經(jīng)濟(jì)下滑、經(jīng)營(yíng)困難的情況下，企業(yè)內(nèi)部的弊病開(kāi)始顯露出來(lái)，反映到財(cái)報(bào)上則是信息不公允、不真實(shí)。相應(yīng)地，審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師將面臨更高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

二、新冠疫情下面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.新冠疫情提高了評(píng)估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的難度。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定，持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是指被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)會(huì)一直繼續(xù)下去，不考慮終止經(jīng)營(yíng)或破產(chǎn)清算的情形。此次疫情對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力形成了巨大威脅，注冊(cè)會(huì)計(jì)師尤其要對(duì)企業(yè)盈利能力和流動(dòng)性能力等進(jìn)行合理評(píng)估。

（1）盈利能力評(píng)估。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)在新冠疫情下盈利能力的評(píng)估問(wèn)題。企業(yè)盈利性主要反映在收入和利潤(rùn)上，而收入確認(rèn)本身就存在較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)，尤其受新冠疫情影響，市場(chǎng)需求受到?jīng)_擊，企業(yè)收入出現(xiàn)大幅波動(dòng)，管理層存在虛增收入的動(dòng)機(jī)。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收入的審計(jì)本身就是審計(jì)工作中的一大難點(diǎn)，需要關(guān)注收入的確認(rèn)和披露是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)信息披露要求，尤其需要關(guān)注首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的公司是否按照“五步法”[2]對(duì)收入進(jìn)行了恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)和計(jì)量。筆者認(rèn)為，在疫情的持續(xù)影響下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注收入的真實(shí)性以及準(zhǔn)確性，重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位管理層是否存在財(cái)務(wù)舞弊動(dòng)機(jī)。這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷能力提出了較高要求，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有足夠的專業(yè)勝任能力和對(duì)新時(shí)空環(huán)境的把控能力。

除此以外，未來(lái)疫情將如何影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力，也需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行合理的職業(yè)判斷。在某些特殊行業(yè)，例如餐飲業(yè)、文化娛樂(lè)行業(yè)、旅游行業(yè)等，因?yàn)橐咔榉揽卣邔?dǎo)致未來(lái)收入具有不確定性，從而影響對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估。尤其是許多國(guó)家在疫情期間采取封國(guó)關(guān)店的防控措施，導(dǎo)致海外上市公司收入的不確定性尤為突出，這也體現(xiàn)了此次疫情的公共性和廣泛性。

（2）流動(dòng)性能力評(píng)估。在企業(yè)流動(dòng)性方面，現(xiàn)金流的充裕程度和應(yīng)收賬款的回收速度都是其中重要的影響因素。現(xiàn)金流短缺將會(huì)直接影響企業(yè)償債能力，償債能力的評(píng)估將會(huì)直接影響對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估。許多中小型企業(yè)現(xiàn)金流本就不充裕，經(jīng)歷此次疫情沖擊且難以在短時(shí)間內(nèi)向銀行等金融機(jī)構(gòu)籌資，資金鏈隨時(shí)可能斷裂，企業(yè)將面臨破產(chǎn)清算的風(fēng)險(xiǎn)[3]。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位未來(lái)12個(gè)月內(nèi)是否有足夠的現(xiàn)金流用于經(jīng)營(yíng)與運(yùn)作進(jìn)行評(píng)估，如果被審計(jì)單位不適用于持續(xù)經(jīng)營(yíng)編制基礎(chǔ)，則需考慮采用清算編制基礎(chǔ)。除此之外，疫情給全球上市公司帶來(lái)的影響是普遍的、聯(lián)動(dòng)的，被審計(jì)單位的客戶也同樣面臨資金流動(dòng)性不足的問(wèn)題。尤其是海外應(yīng)收賬款的回收變慢，導(dǎo)致應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率下降，客戶超過(guò)信用期付款的可能性增加，甚至存在客戶在疫情期間破產(chǎn)的情況，這都將加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的難度。

2.新冠疫情提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)期后事項(xiàng)判斷的難度。根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1332號(hào)——期后事項(xiàng)》的規(guī)定，期后事項(xiàng)主要考慮資產(chǎn)負(fù)債表日至審計(jì)報(bào)告報(bào)出日之間發(fā)生的可能影響財(cái)報(bào)數(shù)據(jù)的事項(xiàng)，以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告報(bào)出日之后獲悉的事實(shí)。其中，期后事項(xiàng)分為調(diào)整事項(xiàng)和非調(diào)整事項(xiàng)。

（1）調(diào)整事項(xiàng)。例如，疫情將會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款的可收回性造成重大威脅，導(dǎo)致違約風(fēng)險(xiǎn)增加，而高違約率又會(huì)通過(guò)鏈?zhǔn)接绊懖案餍懈鳂I(yè)，最終引發(fā)財(cái)務(wù)爆雷。這就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款期末計(jì)量更加關(guān)注，嚴(yán)格按照賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值二者孰高的原則計(jì)量。但是未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)測(cè)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備足夠的專業(yè)勝任能力，缺乏相關(guān)經(jīng)驗(yàn)可能加大審計(jì)中的檢查風(fēng)險(xiǎn)。除此以外，企業(yè)的資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)相應(yīng)增加，如由于疫情期間需求波動(dòng)導(dǎo)致固定資產(chǎn)、存貨等存在減值跡象。注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎性原則，不應(yīng)高估收入和資產(chǎn)也不應(yīng)低估費(fèi)用和負(fù)債，因此需要檢查被審計(jì)單位對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債、資產(chǎn)減值損失計(jì)提的充分性和準(zhǔn)確性。

（2）非調(diào)整事項(xiàng)。非調(diào)整事項(xiàng)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的、不對(duì)資產(chǎn)負(fù)債日已存在情況產(chǎn)生影響的事項(xiàng)。根據(jù)定義可知，非調(diào)整事項(xiàng)不影響資產(chǎn)負(fù)債日的財(cái)報(bào)金額，因此也不涉及調(diào)整。但是，為了使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者全面了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，引導(dǎo)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者做出正確的判斷與決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出于盡責(zé)義務(wù)應(yīng)提請(qǐng)被審計(jì)單位管理層在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露，說(shuō)明此類事項(xiàng)可能對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果造成的影響。尤其需重點(diǎn)關(guān)注對(duì)企業(yè)期后應(yīng)收賬款回收能力的描述。如果被審計(jì)單位沒(méi)有對(duì)該問(wèn)題進(jìn)行披露，或者沒(méi)有按照準(zhǔn)則要求進(jìn)行披露，那么該財(cái)務(wù)報(bào)表可能無(wú)法真實(shí)、全面地反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況。特別地，企業(yè)還應(yīng)在附注中重點(diǎn)說(shuō)明是否因新冠疫情反復(fù)性、全球性的特點(diǎn)導(dǎo)致未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)企業(yè)在盈利能力、償債能力等方面存在高度不確定性。

3.新冠疫情增加了審計(jì)證據(jù)獲取的難度。在疫情背景下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為響應(yīng)國(guó)家號(hào)召，開(kāi)始陸續(xù)減少不必要的跨省流動(dòng)，原本的實(shí)地審計(jì)逐步被遠(yuǎn)程審計(jì)所替代。遠(yuǎn)程審計(jì)是指在審計(jì)項(xiàng)目組因當(dāng)前特殊情況所限，暫時(shí)無(wú)法赴被審計(jì)單位實(shí)施現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的情況下，通過(guò)現(xiàn)代通訊手段（電話、電子郵件、數(shù)據(jù)交換平臺(tái)、視頻工具等）獲取被審計(jì)單位相關(guān)資料和信息，并與被審計(jì)單位相關(guān)人員保持遠(yuǎn)程交流和聯(lián)系的審計(jì)方法[4]。遠(yuǎn)程實(shí)施部分審計(jì)程序并完成審計(jì)底稿編制工作，可在一定程度上保證資產(chǎn)存在性的再認(rèn)定，但這一特殊審計(jì)方法無(wú)形中給審計(jì)工作帶來(lái)了風(fēng)險(xiǎn)。并非所有審計(jì)程序都適合采用遠(yuǎn)程方式實(shí)施[4]，審計(jì)項(xiàng)目組需要結(jié)合具體審計(jì)目標(biāo)來(lái)評(píng)價(jià)采用遠(yuǎn)程審計(jì)方式的可行性。

審計(jì)項(xiàng)目組盡管可以采用電子數(shù)據(jù)傳輸?shù)姆绞綇谋粚徲?jì)單位獲取所需資料的電子版，并執(zhí)行相應(yīng)的審計(jì)程序，但難以通過(guò)遠(yuǎn)程方式觀察被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所的全貌以及執(zhí)行某些關(guān)鍵控制程序。由于遠(yuǎn)程視頻盤點(diǎn)在獲取審計(jì)證據(jù)方面的可靠性與充分性不足，進(jìn)行視頻盤點(diǎn)也并不能完全替代現(xiàn)場(chǎng)實(shí)地盤點(diǎn)。一方面，原始文件的可靠性大于復(fù)印件和掃描件，而原始文件通過(guò)轉(zhuǎn)換得到的電子信息，其證明力度又通常大于從復(fù)印件或掃描件轉(zhuǎn)換得到的電子信息，并且其可靠性很大程度上取決于企業(yè)IT部門對(duì)信息轉(zhuǎn)換和維護(hù)方面的控制，電子文件可能存在被被審計(jì)單位篡改或故意遺漏的風(fēng)險(xiǎn)，從而加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，除特殊情況外注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)銀行存款和重大往來(lái)款項(xiàng)實(shí)施函證程序。受疫情影響嚴(yán)重的地區(qū)，被詢證者可能處于隔離狀態(tài)或未恢復(fù)工作而無(wú)法及時(shí)獲取函證并回函，這就增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款、往來(lái)款項(xiàng)存在性和金額準(zhǔn)確性的核實(shí)風(fēng)險(xiǎn)。

三、新冠疫情下審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)做好審計(jì)質(zhì)量控制。嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則、遵守職業(yè)道德規(guī)范是所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基礎(chǔ)，也是避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入法律糾紛、保護(hù)自身權(quán)益的有力武器。在新冠疫情背景下，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)陡然增加，加大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師開(kāi)展審計(jì)工作的難度。面臨如此巨大的挑戰(zhàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更要嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則，以準(zhǔn)則為一切工作的出發(fā)點(diǎn)，不能以疫情阻礙現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)為由，減少一些重要、必需的審計(jì)程序或者樣本量，否則會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量、增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。除了審計(jì)準(zhǔn)則這一職業(yè)準(zhǔn)繩，遵守職業(yè)道德規(guī)范也是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的必然要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)事項(xiàng)保持獨(dú)立、謹(jǐn)慎的職業(yè)判斷和職業(yè)懷疑，對(duì)低風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)事項(xiàng)也要保證充分、應(yīng)有的關(guān)注。

針對(duì)疫情防控下的審計(jì)工作開(kāi)展不能一刀切，需要針對(duì)具體情況具體分析。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)被審計(jì)單位所在地區(qū)的疫情防控政策，對(duì)年報(bào)審計(jì)工作進(jìn)行統(tǒng)籌規(guī)劃并制定專屬于這個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)計(jì)劃。同時(shí)，如果疫情導(dǎo)致審計(jì)項(xiàng)目組難以獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)盡快就此事與被審計(jì)單位溝通，說(shuō)明審計(jì)證據(jù)數(shù)量和質(zhì)量對(duì)于審計(jì)工作的必要性。如果審計(jì)工作嚴(yán)重受阻，需要及時(shí)向相關(guān)監(jiān)管部門反映情況，與被審計(jì)單位管理層溝通，提請(qǐng)股東會(huì)注意，以確保審計(jì)質(zhì)量。

2.對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行持續(xù)評(píng)估，在審計(jì)底稿中留有記錄。在審計(jì)計(jì)劃階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要確定重大錯(cuò)報(bào)金額。隨著審計(jì)工作的推進(jìn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)控設(shè)計(jì)、內(nèi)控運(yùn)行等方面有了更加全面的了解后，可能會(huì)修改這一金額的大小，可見(jiàn)審計(jì)過(guò)程是持續(xù)推進(jìn)的。受新冠疫情影響，某些被審計(jì)單位的未來(lái)經(jīng)營(yíng)情況存在重大不確定性，尤其要關(guān)注疫情期間行業(yè)內(nèi)的特別規(guī)定、法規(guī)等；被審計(jì)單位及其環(huán)境可能發(fā)生重大變化，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師之前積累的經(jīng)驗(yàn)將不再完全適用。在上述情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行持續(xù)評(píng)估。持續(xù)評(píng)估是指從注冊(cè)會(huì)計(jì)師編制審計(jì)計(jì)劃到初步預(yù)審再到年后的年審乃至出具審計(jì)報(bào)告這一時(shí)間段內(nèi)，審計(jì)項(xiàng)目組都需要考慮修改重大錯(cuò)報(bào)金額并評(píng)估其合理性和準(zhǔn)確性。

除了持續(xù)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)項(xiàng)目組還可能需要恰當(dāng)調(diào)整審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方法。具體來(lái)說(shuō)，審計(jì)項(xiàng)目組可能需要關(guān)注以下方面的內(nèi)容：①審計(jì)計(jì)劃的修改。審計(jì)計(jì)劃是否需要修改、在哪些方面修改以及如何修改，上述問(wèn)題在確定時(shí)，審計(jì)項(xiàng)目組需要綜合考慮多方面因素。例如，被審計(jì)單位所處行業(yè)環(huán)境、被審計(jì)單位受疫情影響的嚴(yán)重程度、持續(xù)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)得出的結(jié)論、相關(guān)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況、以前年度審計(jì)情況等。審計(jì)計(jì)劃包含總體審計(jì)策略和具體審計(jì)計(jì)劃，對(duì)其做出的任何重大修改，項(xiàng)目組都需要在審計(jì)工作底稿中留下修改痕跡及理由。②適時(shí)調(diào)整審計(jì)方法。審計(jì)項(xiàng)目組可以考慮在條件適宜時(shí)進(jìn)行遠(yuǎn)程審計(jì)，獲取部分審計(jì)證據(jù)并編制審計(jì)底稿，但同時(shí)要積極地為疫情解封后去到被審計(jì)單位現(xiàn)場(chǎng)執(zhí)行剩余審計(jì)工作做好充分的準(zhǔn)備。

3.對(duì)受新冠疫情影響特殊審計(jì)事項(xiàng)保持職業(yè)懷疑態(tài)度。審計(jì)項(xiàng)目組在執(zhí)行審計(jì)程序的過(guò)程中需要時(shí)刻保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，相較于以往要以更加審慎的態(tài)度對(duì)待被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，尤其是受疫情影響的關(guān)鍵事項(xiàng)。除此之外，疫情打亂了市場(chǎng)正常運(yùn)行的秩序，針對(duì)企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)估以及期后事項(xiàng)的披露等問(wèn)題，都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。在判斷出被審計(jì)單位在疫情中受到較大負(fù)面影響后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)以下三個(gè)方面給予重點(diǎn)關(guān)注：

（1）與持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力相關(guān)的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要判斷被審計(jì)單位受疫情影響的嚴(yán)重程度，并評(píng)估新冠疫情對(duì)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能產(chǎn)生的影響。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)單位有無(wú)重大債務(wù)違約、現(xiàn)金流波動(dòng)、應(yīng)收賬款賬齡的變動(dòng)、壞賬及融資能力的變動(dòng)、債務(wù)擔(dān)保情況、銷售或采購(gòu)合同是否能正常履行、主要客戶的流失、主要產(chǎn)品市場(chǎng)占有率急劇下降等情形；持續(xù)關(guān)注與持續(xù)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的信息及其合理性；關(guān)注管理層在業(yè)績(jī)壓力下操縱利潤(rùn)的跡象，重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告期末與利潤(rùn)相關(guān)交易的真實(shí)性及公允性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)運(yùn)用職業(yè)判斷能力，評(píng)估影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的相關(guān)事項(xiàng)是否構(gòu)成重大不確定性；評(píng)估相關(guān)事項(xiàng)不確定性潛在影響的重要程度，就單獨(dú)或匯總起來(lái)是否構(gòu)成重大不確定性得出結(jié)論；獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，評(píng)估被審計(jì)單位采用持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是否適當(dāng)。

（2）與期后事項(xiàng)相關(guān)的事項(xiàng)。由于新冠疫情具有反復(fù)性，被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力可能會(huì)迅速發(fā)生變化。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)存在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響的期后事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)考慮這些財(cái)報(bào)事項(xiàng)是否得到恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理并被充分披露。此外，由于疫情的不可預(yù)測(cè)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很可能無(wú)法及時(shí)掌握相關(guān)信息，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生。如果在審計(jì)報(bào)告報(bào)出日之前相關(guān)事項(xiàng)導(dǎo)致被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力受到重大影響，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有及時(shí)發(fā)現(xiàn)這一事項(xiàng)，很可能導(dǎo)致出具錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)。因此，在疫情大背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行動(dòng)態(tài)、持續(xù)的經(jīng)營(yíng)能力評(píng)估，及時(shí)獲取重要的相關(guān)信息，以提高審計(jì)報(bào)告的可靠性。

（3）特殊行業(yè)和業(yè)務(wù)領(lǐng)域。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注受疫情影響較大的高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)及高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)包括文化娛樂(lè)行業(yè)、房地產(chǎn)行業(yè)、餐飲行業(yè)及旅游業(yè)等，高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括收入、現(xiàn)金流、資產(chǎn)減值、金融工具等。審計(jì)項(xiàng)目組在審計(jì)高風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的年報(bào)時(shí)，應(yīng)當(dāng)利用分析性復(fù)核來(lái)驗(yàn)證收入的合理性，如果發(fā)現(xiàn)矛盾（如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流與應(yīng)收賬款之和下降而收入上升），就需要增加實(shí)質(zhì)性審計(jì)程序來(lái)獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以驗(yàn)證被審計(jì)單位是否存在收入造假的情況。

4.謹(jǐn)慎出具審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計(jì)單位的財(cái)報(bào)編制基礎(chǔ)，判斷持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)是否適當(dāng)。如果被審計(jì)單位財(cái)報(bào)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再適用，被審計(jì)單位應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)變財(cái)報(bào)編制基礎(chǔ)。如果被審計(jì)單位管理層拒絕修改財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1324號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》的規(guī)定，考慮修改審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果受疫情影響無(wú)法到達(dá)現(xiàn)場(chǎng)，或者被審計(jì)單位以疫情為由拒絕配合，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，應(yīng)將其認(rèn)定為審計(jì)范圍受限并評(píng)估其對(duì)審計(jì)報(bào)告意見(jiàn)產(chǎn)生的影響。即使管理層按照要求正確列報(bào)，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍認(rèn)為該事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的理解非常重要，就應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)疫情導(dǎo)致的特殊事項(xiàng)與財(cái)務(wù)報(bào)表無(wú)關(guān)，但對(duì)于報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)是重要的，就應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告中增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段以提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量。

5.關(guān)注政府抗疫應(yīng)急政策執(zhí)行性審計(jì)。新冠疫情是前所未有的突發(fā)事件，政府會(huì)因地制宜啟動(dòng)應(yīng)急措施，制定、發(fā)布并執(zhí)行臨時(shí)性的政策和措施。我國(guó)政府對(duì)企業(yè)的支持政策就體現(xiàn)在政府補(bǔ)助、減稅降費(fèi)、金融政策等方面，如：財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》規(guī)定，在疫情中受影響較大行業(yè)的企業(yè)，2020年度發(fā)生的虧損最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至8年；對(duì)納稅人提供公共交通運(yùn)輸服務(wù)、生活服務(wù)及居民必需生活物資快遞收派服務(wù)所取得的收入免征增值稅。以上抗疫政策在疫情期間從不同程度上幫助企業(yè)渡過(guò)難關(guān)，在企業(yè)年報(bào)上則體現(xiàn)在其他收益、稅金及附加及所得稅費(fèi)用等項(xiàng)目。

新冠疫情下出臺(tái)的政策具有臨時(shí)性和應(yīng)急性，上述政策在常規(guī)狀態(tài)下不曾出現(xiàn)，所以，財(cái)務(wù)人員可能不具備處理該業(yè)務(wù)的能力，或者因?yàn)椴皇煜I(yè)務(wù)、理解上的偏差而導(dǎo)致財(cái)務(wù)處理發(fā)生重大錯(cuò)誤，致使財(cái)務(wù)報(bào)表中相應(yīng)項(xiàng)目數(shù)額出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。此外，部分管理人員可能繞開(kāi)內(nèi)部控制環(huán)節(jié)將來(lái)自政府的補(bǔ)助金或是下?lián)艿目挂呶镔Y等占為己有、中飽私囊，給審計(jì)帶來(lái)難以預(yù)測(cè)的風(fēng)險(xiǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要提前重點(diǎn)關(guān)注政府抗疫政策、幫扶政策和應(yīng)急政策等相關(guān)規(guī)定，在編制相應(yīng)審計(jì)計(jì)劃時(shí)應(yīng)當(dāng)給予足夠關(guān)注，以制訂針對(duì)性的審計(jì)方案，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平。