張楊柳

(西南大學 歷史文化學院，重慶 400715)

一、中國古代審計史的分期問題

自20世紀80年代以來，隨著中國審計制度現(xiàn)代化的推進，有關中國古代審計制度的研究也受到越來越多的關注，在中國古代審計制度起源[1～2]、審計機構變遷[3]、審計法律沿革[4]、審計方式方法[5]、審計思想演進[6]等方面均取得了豐碩成果。檢討以往研究，盡管取得了令人矚目的成果，但仍存在許多令人困惑的問題，其中最突出的是有關中國古代審計史的分期問題。對于古代審計史的歷史分期，目前學界提出兩種分期方式：一是以朝代作為敘述單元，將朝代更替等同于歷史分期。二是以官員政績考核制度變化為依據(jù)進行歷史分期，比如將春秋戰(zhàn)國秦漢視為同一歷史時期，或者將唐宋合并為一期。[7]筆者認為，無論是以朝代更替還是以官員政績考核制度變化為依據(jù)進行的“分期”，均是以歷史事件自然演變中形成的變化為依據(jù)，并非以對歷史事件的性質(zhì)予以界定而產(chǎn)生的歷史分期。前者以朝代更替進行時間分期，無法展現(xiàn)古代審計制度演變的自身規(guī)律，使得人們難以清楚了解古代審計制度自身歷史演變的脈絡。后者以官員政績考核制度進行分期，往往將審計史分期導向了監(jiān)察史分期，從而偏移了審計作為經(jīng)濟責任監(jiān)督方式的固有屬性。事實上，選擇何種歷史分期方式，不是一個簡單的歷史時段的劃分，而是蘊含著對待審計制度演變進程的基本看法。中國古代審計史作為經(jīng)濟史的一個部分，應當回歸審計作為經(jīng)濟監(jiān)督活動的本質(zhì)屬性，遵從經(jīng)濟史分期的基本原則，并結合審計的自身屬性和特點進行分期，才能使讀者更易理解其變化和連續(xù)性，也才能更準確地反映其發(fā)展演進的趨勢和規(guī)律，揭示其背后發(fā)生的原因。以此為基礎，才能更有效推動中國古代審計史各具體問題的深入研究。

目前提出的中國古代審計史分期，不但與主流的中國古代史分期不同，也與審計制度本身的發(fā)展歷程脫節(jié)。造成這一問題的原因，筆者認為主要有如下三點：

第一，對審計活動的認識模糊。研究者們普遍認為：中國古代的審計活動是國家對官員經(jīng)濟政績的監(jiān)督活動。[7]實際上，這一認識將審計與監(jiān)察混合，模糊了審計活動固有的經(jīng)濟屬性。從文獻記載來看，中國最早的審計活動是封建制國家對于貢賦收支的會計，這一活動本身屬于對經(jīng)濟活動的監(jiān)督。[8]從審計方法來看，從早期較為簡單的記錄收支賬目，到逐漸發(fā)展出三柱法、四柱法等會計審計方法，古代審計方法的科學性也日益增強。在審計結果的運用方面，由于經(jīng)濟權利主體的不同而區(qū)分出不同層次，包括國家審計結果被監(jiān)察制度所運用，民間審計結果被相應的所有權主體所運用。比照對于審計活動的現(xiàn)代認識，例如美國會計學會1973年發(fā)布的《基本審計概念說明》中關于“審計”的定義，“審計是為確定關于經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的結論與所制定標準之間的一致性程度，而對這種結論有關的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結果傳達給利害關系人的一個系統(tǒng)過程”，可知中國古代審計同樣具有現(xiàn)代審計的基本特征，即：第一，審計活動(包括審計制度)是經(jīng)濟活動的監(jiān)督方式，即審計活動是經(jīng)濟性的；第二，審計過程是對經(jīng)濟活動進行一致性評定的專業(yè)行為，即審計過程是科學性的；第三，審計結果是對所獲得的結論的綜合利用，即審計結果是綜合性的。而之所以發(fā)生中國古代審計制度與監(jiān)察制度的混淆，主要是由于中國古代專制政治制度的特殊性導致經(jīng)濟權利主體的層次更為復雜，使得審計活動的經(jīng)濟屬性在一定程度上被遮蔽。審計與監(jiān)察不分，過分強調(diào)審計結果的綜合利用，弱化了對審計活動特別是審計過程和審計方法的經(jīng)濟性與科學性的認識。不過，從另一方面看，中國古代審計作為特定歷史時代的活動，有其自身的時代特殊性，雖仍具有現(xiàn)代認知的審計活動的經(jīng)濟性、科學性和綜合性三項基本特征，但在表現(xiàn)形式上確也不盡相同，容易造成人們認識的模糊。

第二，審計類型不全。由于中國古代審計活動的特殊性，既有研究通常把中國古代審計等同于國家對官員的經(jīng)濟政績審計，既模糊了國家審計因經(jīng)濟責任主體發(fā)展而產(chǎn)生的變化，也忽略了從宋開始出現(xiàn)的新型的民間審計類型。中國古代審計活動起源于貢賦制，最初的確只存在于國家層面，因此最早占據(jù)主要地位的審計類型是具有國家審計性質(zhì)的共主對諸侯、方國的貢賦審計。隨著經(jīng)濟形態(tài)從實物經(jīng)濟階段過渡到半實物經(jīng)濟階段，貢賦制轉(zhuǎn)向征稅制，民戶成為獨立的經(jīng)濟責任主體，在國家審計層面，除了貢賦審計形式演變?yōu)橹醒胝畬Ω骷壒賳T的經(jīng)濟政績審計之外，還增加了國家對民戶的財稅稽查審計。這一過程發(fā)端于戰(zhàn)國，正式形成于秦漢，一直延續(xù)至明清。如國家定期或不定期舉行的對民戶財產(chǎn)的審計活動，以此作為征稅與分攤公共事務成本的依據(jù)。又如官方委托民間進行的各類經(jīng)濟活動，當然也會涉及到官方對委托方的經(jīng)濟審計。隨著經(jīng)濟形態(tài)從半實物經(jīng)濟階段過渡到以貨幣為主的經(jīng)濟階段，商品經(jīng)濟空前繁榮，民間經(jīng)濟主體日益多元，由此產(chǎn)生了社會主體自發(fā)的民間審計活動。這一過程發(fā)端于晚唐，正式形成于兩宋，而下迄于明清。如宋朝開始的民間慈善活動，各社會慈善主體內(nèi)部就存在著大量的經(jīng)濟責任審計活動，又如明清時期的晉商與徽商普遍實行的所有權和經(jīng)營權分離的股俸合伙制，自然也會導致經(jīng)濟審計活動的發(fā)生。

第三，演變動力不明。由于對審計活動經(jīng)濟屬性的忽略以及對審計類型的單一理解，以往的審計史研究難以從根本上闡明中國古代審計制度演變的驅(qū)動力問題。如果恢復審計活動作為經(jīng)濟監(jiān)督方式的原有面貌，那么審計制度的演變受到經(jīng)濟形態(tài)變遷驅(qū)動的事實就顯而易見。這主要表現(xiàn)在三個方面：一是審計活動是經(jīng)濟發(fā)展的結果，經(jīng)濟發(fā)展階段不同，產(chǎn)生不同的審計活動。二是審計類型是產(chǎn)權主體不斷變化的結果，不同經(jīng)濟形態(tài)導致產(chǎn)權主體不斷分化，由此出現(xiàn)不同的審計類型。三是審計制度是經(jīng)濟制度的有機組成部分，不同經(jīng)濟形態(tài)導致不同的經(jīng)濟制度，相應地產(chǎn)生不同的審計制度。

基于上述分析，本文從中國古代審計活動的實際情況出發(fā)，回歸審計制度作為經(jīng)濟監(jiān)督方式的固有屬性，將經(jīng)濟形態(tài)變遷作為審計制度歷史分期的核心依據(jù)，依據(jù)實物經(jīng)濟、半實物經(jīng)濟、貨幣經(jīng)濟的經(jīng)濟史分期提出相應的審計史分期，將中國古代審計史分為三期：第一期為夏至戰(zhàn)國。這一時期是建立在實物經(jīng)濟形態(tài)基礎上缺乏審計標準和規(guī)范的原始審計階段，并且由于實行共主統(tǒng)治的分封制，這一階段主要存在的是共主對其分封的諸侯、方國進行的貢賦審計這種形式。第二期為秦漢至唐。這一時期是建立在半實物經(jīng)濟形態(tài)基礎上的具有初步標準和制度規(guī)范的粗放審計階段，隨著分封制轉(zhuǎn)為郡縣制，國家審計從共主對諸侯國的貢賦審計形式演變?yōu)橹醒胝畬Ω骷壒賳T的經(jīng)濟政績的審計，并在此基礎上發(fā)展出國家對民戶的財稅稽查審計形式。第三期為宋至清。這一時期是建立在貨幣經(jīng)濟形態(tài)基礎上的具有較為完善審計制度和規(guī)范的精細審計階段，由于近世社會形態(tài)自身的演變，這一階段新生出民間審計的審計類型。當然，這一分期仍是嘗試性的，本文提出以求教大家。

二、夏至戰(zhàn)國：實物經(jīng)濟階段的貢賦審計形式

夏至戰(zhàn)國，是中國歷史上的分封制時期。這一時期，經(jīng)濟形態(tài)處在實物經(jīng)濟階段，具體表現(xiàn)為國家財政收支和經(jīng)濟運行方式都是實物性的，財富的價值尺度和度量標準都非常原始并缺乏一致性的度量標準。分封制國家財政收入主要來源于各諸侯、方國實物的貢賦，在實物經(jīng)濟形態(tài)下，由于缺乏穩(wěn)定的經(jīng)濟度量標準，針對這些貢賦的收支審計，只能相對粗糙和原始，審計類型也只局限于共主代表的國家對其分封的各級諸侯、方國的貢賦審計這一形式。

實物經(jīng)濟階段對經(jīng)濟價值的度量是非常原始、誤差極大的。商周時期，貝曾被當成是一種典型的原始貨幣使用。但其不能拆分，且品種、類型、大小、保存完好程度都難以準確界定的特點，決定了貝只能相當粗略地充當價值尺度。西周青銅銘文中常有用貝作為價值尺度的文字，如《遽伯睘簋》：“遽伯睘作寶彝，用貝十朋又四朋。”朋，是作為貨幣使用的貝類的計量單位，十枚為一朋。[9]在經(jīng)濟運行層面，交易開始出現(xiàn)但規(guī)模不大，交易類型簡單，主要限于貴族之間奢侈品和平民之間生活必需品的交換。以貝為代表的原始貨幣的使用范圍相當有限，一般只在貴族之間的奢侈品交易中偶爾出現(xiàn)，而平民的日常交易中，由于貝類的稀缺和不易分割，幾乎無法充作流通手段，只能通過原始的以物易物方式完成?！对娊?jīng)》中“氓之蚩蚩，抱布貿(mào)絲”，就反映了這一時期民間交易活動以物易物的情況。在更為廣泛的以物易物的交易中，糧食、布匹、銅等生產(chǎn)生活資料都被用作價值尺度，但這些實物價值尺度在精確性上存在極大的問題。根據(jù)丘光明等人的研究，[10]長度是“布指知寸，布手為尺”，容積是“一手之盛謂之溢，兩手謂之掬”，如此長度、重量，容量都是以人體為標準值，進制復雜又不通用，誤差也極大。由這些實物來承擔價值尺度，根本無法以相對客觀、統(tǒng)一的度量標準進行價值衡量，這使得這一時期針對貢賦的審計活動，也只可能是相當簡略。具體來說，一是實物貢賦本身難以被精確計量。如各地貢奉給商王用于占卜的龜甲，只能簡單計數(shù)，顯然無法精確檢驗其大小品質(zhì)。[7]又如楚國向周王室貢納用于祭祀濾酒的包茅，作為一種香茅草，還涉及到運輸、儲藏中的損耗等項，使得王室對其數(shù)量品質(zhì)的檢查只可能非常粗略。二是實物記賬難以進行精確計量。如上所述，大量實物組成的貢賦，在甲骨金文時代難以做到精確記賬，更無法做到精確審計。即便到了大量使用簡牘的戰(zhàn)國時代，度量標準的不一致使得賬目中必須分類記錄各類實物，因而對賬仍是非常困難的事情?！稇?zhàn)國策·齊策》中記載的“馮諼客孟嘗君”的故事中說，馮諼自愿前往薛地收債，需要“約車治裝，載券契而行”。顯而易見，這些券契所記錄的信息，不可能非常精確?？偨Y先秦時期國家典章制度的《周禮》中，提及到國家貢賦審計的“大宰九式”，更多是后世對三代之治的制度設想，在實踐層面其實是無法做到對諸侯們進行真正有效審計的。[11]

這一時期的財政收支也呈現(xiàn)出典型的實物性特點。財政收入大致分為貢和賦兩類，貢是受封各諸侯、方國向周天子定期繳納的各色方物，賦是周王室直接占有的土地、山澤的實物賦稅。依此類推，各諸侯國內(nèi)部的財政收入也是如此。財政支出類型簡單，分封制之下的周天子不需要承擔官俸、軍俸、王室供養(yǎng)等各類日常行政性開支，只需承擔祭祀和戰(zhàn)爭這兩項重大開支，《左傳》稱之為：“國之大事，在祀與戎”。各種實物財政收入支撐了“祀”、“戎”支出。王室祭祀開支如各類祭品，包括牲畜、酒、糧食、貝玉甚至奴隸等“實物”，主要來源于“貢”。[12]戰(zhàn)爭開支如軍隊征戰(zhàn)時的隨軍糧草，主要來源于“賦”。[13]這種實物形態(tài)的財政收支制度，萌芽于夏，所謂“自虞、夏時，貢賦備矣”。有貢賦，自然會出現(xiàn)針對貢賦收支的財經(jīng)審計。禹會諸侯于會稽，就是針對諸侯貢納的審計，亦即審計制度的起源。[7]夏至戰(zhàn)國，在分封制國家體制下，初步形成了共主對分封諸侯、方國的貢賦審計這一國家審計形式。在分封制之下，整個社會階層是封閉而靜態(tài)的，從天子到諸侯到大夫再到國人之間，既是一種完全的人身依附關系，同時也是一種等級制的權利分割關系?！抖Y記·禮運》稱之為“故天子有田以處其子孫，諸侯有國以處其子孫，大夫有采以處其子孫，是謂制度”。在這種社會形態(tài)下的國家審計不僅內(nèi)容簡單，范圍也很有限。天子需要審計的，僅僅是自己直接經(jīng)營的王畿土地上的軍賦收入、王室支出和分封諸侯應按時貢納的部分，對受封諸侯領地內(nèi)部的收支情況是不加以過問的。我們還必須看到，在這個完全封閉等級制的歷史時期，每個人都處在各自依附和被依附的位置上，沒有一個人能脫離等級制而獨立存在。換句話說，無論是各級貴族還是普通國人，都處在禮制和習俗的束縛之下，無法脫離各自等級成為一個獨立的民事產(chǎn)權主體，涉及官與民、民與民之間的產(chǎn)權分割、權責確認，不是通過經(jīng)濟監(jiān)督而是通過禮制和習俗來解決。如西周宣王時，同為召氏貴族的琱生與召伯虎發(fā)生土地糾紛，就是通過召氏宗主根據(jù)禮制和習俗進行調(diào)解，而非通過周王室裁決。關于這一問題，方寶璋引用郭沫若的解釋，將其理解為周天子的大宰對貴族召伯虎上計簿進行審計發(fā)現(xiàn)問題的故事。隨著此后有關器物的考古發(fā)現(xiàn)，該事件性質(zhì)已經(jīng)清楚，系貴族間土地糾紛案件。因此，在這一時期，只存在作為后來國家審計雛形的貢賦審計這一審計形式。

三、秦漢至唐：半實物經(jīng)濟階段的財稅審計形式

秦統(tǒng)一后，以五銖錢為代表的貨幣和以糧食和布帛為代表的實物作為一般等價物并行流通，使得秦以后的國家經(jīng)濟形態(tài)進入到半實物經(jīng)濟階段，經(jīng)濟價值尺度與度量標準開始走向初步的統(tǒng)一，為這一時期審計制度發(fā)展到有初步會計規(guī)范的三柱審計提供了物質(zhì)條件。秦改分封制為郡縣制，國家直接派遣官員管理地方，財政收入也從貢賦制轉(zhuǎn)為征稅制，原有的國家審計形式從共主對諸侯國的貢賦審計轉(zhuǎn)變?yōu)橐陨嫌媽徲嫗榇淼闹醒胝畬Ω骷壟汕补賳T的定期經(jīng)濟政績審計，其審計的中心內(nèi)容是各地的財稅收繳情況。各地官員為保證財稅的足額，勢必又會對直接繳納賦稅的民戶進行清查，這使得這一時期的國家審計活動不再局限于國家對官員，還新增了國家對民戶的財稅稽查審計。

在經(jīng)濟運行層面，這一時期以五銖錢為代表的國家統(tǒng)一鑄造的貨幣開始廣泛使用，但交易流通中仍然無法排除絹帛、糧食等實物充作一般等價物。秦鑄半兩錢，但因鑄造技術的局限，出現(xiàn)“減重無?！钡臏p重錢，直到漢武帝時官鑄五銖錢，幣值才稍微穩(wěn)定。東漢末年，董卓又“壞五銖錢，更鑄為小錢”，使得“貨輕而物貴，谷一斛至數(shù)十萬”。曹魏文帝不得不“罷五銖錢，使百姓以谷帛為市”。自此以后，布帛和糧食等實物每每發(fā)揮了替代貨幣的作用，《唐會要》曾記載唐玄宗時期的敕令：“貨物兼通，將以利用。而布帛為本，錢刀是末……?！边@種“布帛為本，錢刀是末”的情況不僅廣泛存在于交易流通領域，也影響著社會對財富價值的衡量方式。在漢代，實物和現(xiàn)錢都是財富的象征，《史記》描述文景之治時國庫充盈現(xiàn)象說：“京師之錢累巨萬，貫朽而不可校；太倉之粟陳陳相因，充溢露積于外，至腐敗不可食?！薄锻ǖ洹酚涊d，到唐天寶年間，財政收入構成“其度支歲計，粟則二千五百余萬石，布絹綿則二千七百余萬端屯匹，錢則二百余萬貫”。其中數(shù)量最大、價值最高的實物布帛，朝野之中均認為其是財富的代表?！秲删┬掠涊嬓！分杏幸粍t故事，唐高祖時，長安南門外有富商鄭鳳熾以布帛證其家資巨富，曾對高祖說，即便給終南山每棵樹纏一匹帛，“山樹雖盡，而臣絹未竭”。但無論絹帛還是糧食，其實物特質(zhì)使其對經(jīng)濟價值的度量是很難精準的。除此以外，這一時期的度量標準本身也存在諸多問題。秦統(tǒng)一度量衡，以自然物為參照系數(shù)，初步確定了長度、重量和容積這三個最重要度量衡的標準值。隋唐繼承秦漢制度，以自然物確定度量衡。隋代《夏侯陽算經(jīng)》記載，容積單位始于累粟：“量之所起，起于粟，十粟為一圭……十勺為一合，十合為一升……。”盡管這一時期度量衡標準有了重要進步，但受制于兩個原因，其實際的一致性程度仍然不夠穩(wěn)定。一是以自然物作為校準依據(jù)，仍然存在較為明顯的誤差。二是朝代更迭，政權變化頻繁，各個政權為取重賦于民，常常根據(jù)其需要隨意調(diào)整?？偟膩碚f，盡管存在種種缺陷和不夠穩(wěn)定，這一時期的貨幣和度量衡的演進，仍推動古代審計制度發(fā)展到一個新的階段，其中最主要的一個特點是開始廣泛采用具有會計規(guī)范的三柱法作為財稅審計的準則。會計記賬法從先秦時簡單的出入記賬發(fā)展到這一時期有會計范式的出—入—余三柱結算法，其核心是根據(jù)本期收入、支出和結余三個會計要素之間的關系，通過“入-出=余”的公式及其變形，來計算本期財產(chǎn)物資增減變化與結存。[14]這種初步具有規(guī)范的會計記賬法，使得以財稅審計為中心的國家審計開始能夠按照一定的準則進行，其真實性和準確性較前代大為提高。從秦漢開始，全國各地針對賬籍的財務審計廣泛按照此準則進行。20世紀出土的居延漢簡中，就保存了大量針對三柱結算法記賬的賬簿進行審計的實例。[15]到唐代，三柱法的審計已經(jīng)發(fā)展得相當成熟。《舊唐書》中曾記錄唐相陸贄的奏議，其中提到負責中央審計的比部在審計時也是按照核查三柱帳籍的方式進行：“其出納之數(shù)，則每旬申聞；見在之數(shù)，則每月計奏…”?！俺觥奔粗钢С觯凹{”即指收入，“見在”指結余之數(shù)。不過，比起宋代以后的建立在四柱記賬法基礎上的精細審計而言，這一時期的審計無疑還是較為粗放的。

這一時期國家財政收入的主要來源從諸侯貢賦變?yōu)槊駪衾U納各類稅收。其中，土地稅是大宗，從漢代開始的十五稅一、三十稅一到隋唐的租庸調(diào)制，一般是按照實物形式征收。主要以貨幣形式征收的人頭稅(戶稅)、專賣稅和商稅，在財政收入里也開始占據(jù)重要地位。人頭稅在秦漢時被稱為算賦、口賦，隋唐時被稱為戶稅，專賣稅主要是鹽鐵專賣收入，商稅則是《漢書》所指的“市肆租稅之入”，可用非農(nóng)業(yè)稅概之。與先秦相比，財政支出中保留了軍費開支，但主要開支變成了以官俸支出為代表的日常行政性支出，而支出形式與收入形式類似，呈現(xiàn)出實物與貨幣并行的特點。以官俸為例，漢代官俸以石計算，但在實際發(fā)放中，則是以谷為主，夾雜現(xiàn)錢。當然，比例并不固定，時常有所變動。[16]這種實物為主夾雜現(xiàn)錢的俸祿發(fā)放方式，一直延續(xù)到唐中期。[17]軍費支出則大致和前一時期相似，主要是戰(zhàn)爭期間的士兵衣物、軍食糧草和軍械裝備，仍是以實物為主。國家財政收入來源于日常稅收，而支出又主要用于官俸開支，為保證征繳的財稅足額、支出合理，要求中央政府必須對自己委派的各級官員進行經(jīng)濟政績的審計。從戰(zhàn)國開始，在部分諸侯國內(nèi)出現(xiàn)了諸侯對自己委派的郡縣官員進行考核的上計制度，要求地方官員定期匯報各地財政收支和政務管理等各方面內(nèi)容供國君進行考核，這也成為國家針對各級官員的經(jīng)濟政績審計的萌芽。秦漢時，郡縣制的普遍推行，使得上計制度得以進一步發(fā)展，到漢代已基本形成了中央課郡、郡課縣的中央對地方的官員政績審計制度。[18]中央政府中負責上計審計的部門，通過對地方上計的“賦錢出入簿”“錢出入簿”“谷出入簿”等各類收支賬籍檢查和復核來把握地方財務情況和其他政務情況。東漢末年至魏晉南北朝期間，上計制度時斷時續(xù)，未發(fā)生大的變化。隋唐重新完成國家統(tǒng)一，繼續(xù)完善上計制度，在專司財政的戶部中設立比部，制訂《比部格》《比部式》等條法，專門來負責對中央各司和地方諸道官員的審計工作。《舊唐書》中專門記載了比部勾覆審計的范疇，國家財政收支涉及的幾乎所有內(nèi)容，都分門別類的納入到其中：“比部郎中、員外郎之職，掌勾諸司百僚俸料、公廨、贓贖、調(diào)斂、徒役、課程、逋懸數(shù)物，周知內(nèi)外之經(jīng)費，而總勾之……凡京司有別借食本，每季一申省，諸州歲終而申省，比部總勾覆之。凡倉庫、出內(nèi)、營造、傭市、丁匠、工程、贓贖、賦斂、勛賞、賜與、軍資、器仗、和糴、屯牧，亦勾覆之?！?/p>

自秦開始，郡縣制在全國范圍內(nèi)推行，國家通過地方官員對民戶直接進行管理，普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣這句話不僅具有象征意義，更具有了現(xiàn)實意義。國家以戶籍登記制度為基礎，根據(jù)民戶自行申報的財產(chǎn)，劃分戶等，并以此作為賦稅征收的依據(jù)。賦稅征納足額程度是上計制度中判斷地方官員政績是否出眾的重要內(nèi)容，各地因此興起了以保證賦稅征收足額為目標的，針對民戶自行申報的財產(chǎn)和收入進行的稽查審計。這種根據(jù)財產(chǎn)狀況明確劃分戶等的做法，始于北魏。[19]《魏書》中說：“其令州郡縣隱括貧富，以為三級。其富者租賦如常，中者復二年，下窮者復三年。”唐代沿襲北魏以來的均田制，進一步依據(jù)民戶財產(chǎn)多寡細分為九等，并按照戶等征收戶稅，根據(jù)《唐會要》記載：“定天下百姓及王公已下每年稅錢，分為九等上上戶四千文，上中戶三千五百文……下上戶一千文，下中戶七百文，下下戶五百文?！备鞯匾竺駪魧ω敭a(chǎn)定期申報并由基層官吏經(jīng)過稽查審計后書面記錄在案，這一記錄在唐代被稱為“手實”。在吐魯番出土文書中，保存了包括九等定簿等大量唐代九等定戶的簿冊和“手實”的相關內(nèi)容。[20]此外，從漢代開始，國家強化了對商人的財產(chǎn)稽查審計。由于商人財產(chǎn)中存在大量的流動資產(chǎn)，與相對固定的土地收入相比，國家客觀上難以對其進行準確估量。因此，往往采用讓商人自行申報財產(chǎn)，然后國家通過“告緡”即舉報方式進行稽查審計。唐初依據(jù)財產(chǎn)確定戶等，也將商人納入戶等核定的范疇。《舊唐書》記載：“其百姓有邸店行鋪及爐冶，應準式合加本戶二等稅者，依此稅數(shù)勘責征納?！奔瓷虘舭凑彰駪舻燃壖觾傻日鞫?。兩稅法實行之后，按照商人的田宅、牲畜、店鋪、爐冶等等財產(chǎn)的1/30征收財產(chǎn)稅。[21]這種財產(chǎn)稅的征收方式，都涉及對商人財產(chǎn)的稽查審計。

四、宋至清：貨幣經(jīng)濟階段的多樣化審計形式

從宋開始直至清，經(jīng)濟形態(tài)進入到貨幣經(jīng)濟階段，貨幣取代實物開始占據(jù)經(jīng)濟運行和財政收支的支配地位，經(jīng)濟度量標準也呈現(xiàn)出相當高的一致性，這都為這一時期審計制度的規(guī)范化和精細化發(fā)展提供了物質(zhì)條件。在審計方法上，這一階段達到了中國古代審計水平的高峰，具體表現(xiàn)為單式帳法中發(fā)展出了完善的四柱法，明清時民間還出現(xiàn)了中式的復式記賬法龍門帳。在審計類型上，由于這一時期商品經(jīng)濟空前活躍、經(jīng)營主體的多元化，民間出現(xiàn)了大量所有權和經(jīng)營權的分離的經(jīng)營活動，催生了國家審計之外新的審計類型——民間審計。

從宋代開始，貨幣完全取代實物，承擔了經(jīng)濟運行過程中的價值尺度和流通職能。宋人王禹偁在《江州廣寧監(jiān)記》中對此解釋說：“夫百貨所聚，必以一物主之。金玉，重寶也，滯于流布；粟帛，要用也，濫于濕?。蝗遁p重而利交易者，其唯錢乎？”在宋代，貨幣形式還比較雜亂，除了銅錢以外，還有少數(shù)鐵錢區(qū)使用鐵錢以及交子、會子等紙幣。到明清，流通貨幣的形式已經(jīng)穩(wěn)定為以白銀為主、銅錢為輔。如《明史·食貨志》所說：“朝野率皆用銀，其小者乃用錢……”社會財富也不再用布帛粟米等實物而轉(zhuǎn)以貨幣作為價值衡量尺度，這一變化從唐宋之間關于盜竊財產(chǎn)罪涉及的律令差異中可以清晰看到?！短坡墒枳h》關于竊盜罪：“諸竊盜，不得財笞五十；一尺杖六十，一匹加一等；五匹徒一年。”這一尺、一匹，前文已提及，指的是唐代通行的價值衡量尺度布帛，也就是說唐律里的價值尺度仍是實物絹帛。到宋代的法律條文《慶元條法事類》中，一變而統(tǒng)一為緡錢：“諸竊盜得財杖六十，四百文杖七十……二拾貫配本州?！币跃囧X來衡量偷盜財產(chǎn)多寡，在明代繼續(xù)沿用，《大明律》：“一貫以下，杖六十……一百二十貫，罪止杖一百，流三千里?！鼻宕馗?，只是將緡錢變?yōu)楝F(xiàn)銀，《大清律例》：“竊盜一兩以下，杖六十；……二十兩杖八十……”無論緡錢還是現(xiàn)銀，整個社會財富采用貨幣衡量，徹底消除了糧食、絹帛等實物用在一般等價物在度量方面的誤差。同時，隨著商品經(jīng)濟繁榮的需要，度量精確性進一步發(fā)展，以宋代為例，其度量衡看似復雜，但重視管理，量值較前代相對穩(wěn)定。[12]至清代，出現(xiàn)了著名的營造庫平制，度量精準度進一步加強。[12]所有這些，都為這一時期審計方法的進步提供了物質(zhì)條件，其最重要的表現(xiàn)是四柱結算法作為審計準則在會計與審計活動中的廣泛運用。四柱結算法是一種比較成熟的會計結算法，用“元管(舊管)、新收、已支(開除)、見在(實在)”四柱之間的內(nèi)在平衡關系，反映經(jīng)濟活動的過程和結果。宋代《慶元條法事類》中有《點磨隱陷》一卷，專門記載了如何對四柱法記錄的帳籍進行審計。明清時期的國家審計，財務文書賬籍均以四柱法為基礎編制成版式完善的四柱清冊，對其的定期審計被稱為照刷文卷，并對照刷的內(nèi)容、形式、時間、程序做了完善的制度規(guī)定。在以晉商票號為代表的民間經(jīng)營活動中，還誕生了中式的復式記賬法。所謂復式記賬法，即明清晉商中使用的龍門賬，這是一種以利潤為目標的成本核算記賬法，集中反映了民間經(jīng)濟權利主體與委托經(jīng)營人之間所有權和經(jīng)營權分離下新興民間審計的特定需要?？梢哉f，這一時期針對會計文書賬籍的審計制度，已經(jīng)發(fā)展到了相對完善的水平，審計結果的真實性和有效性也達到了古代審計的高峰。

這一時期財政收支的總量和結構都不同于前代，使得對此進行經(jīng)濟監(jiān)督的國家審計制度也發(fā)生了重要變化。首先是財政收入總量遠超前代，兩宋時期財政收入大增，貨幣在其中的占比越來越重。根據(jù)宋人李心傳《建炎以來朝野雜記》記載：北宋初年，“天下歲入緡錢千六百余萬”，兩倍于唐代。到宋神宗年間，一歲“所入乃至六千余萬”，超過唐代七倍。據(jù)推算，熙寧十年兩稅折合2021.3萬貫，禁榷專賣和各類工商稅4249.7萬貫，即工商稅收占到總數(shù)的67%，[22]而這部分又主要是貨幣。明中后期張居正實行“一條鞭法”，正式將各類田賦、徭役以及其他雜征總為一條，合并征收銀兩，按畝折銀繳納，財政收入自此幾乎全部都為現(xiàn)銀，其總量也逐年增加，嘉靖七年為1300萬兩，到崇禎十六年達到了2130萬兩。[23]而這一時期財政支出構成的變化表現(xiàn)在兩個方面，一是養(yǎng)兵和官俸(包括宗室)占據(jù)了國家財政支出的主要部分，二是從宋代開始，國家承擔了大量公共責任，構建了一個包括救荒與濟貧在內(nèi)的社會保障體系，這類公共事務開支較之前代大為增加。[24]。宋代開始無論是養(yǎng)兵、官俸，盡管有部分實物，但很大比例折為現(xiàn)錢發(fā)放。[25]清代的軍費、官員俸祿包括宗室供養(yǎng)費用也相仿，以康熙年間一歲財政支出為例，大抵滿漢八旗、綠營餉銀占到總支出的65%，官員、宗室以及“俸工”等餉銀占到35%。[26]而宋至明清的國家社會保障體系支出比較復雜，以實物為主，也有大量現(xiàn)錢。財政收入貨幣化程度和財政支出復雜程度的增加，客觀對國家審計提出了更高的要求。而宋到清，又是我國歷史上中央集權不斷加強時期，集權也必然要求中央強化國家審計，以增強國家對地方的控制力度。漢唐時地方長官或財務官員定期聚集京師申報地方財政概況的上計制度，已經(jīng)不再能夠滿足國家加強對在京、在地財經(jīng)情況的監(jiān)督管理需要。為將地方財權進一步收歸中央，從宋代開始，建立了一套取代上計制度的更為嚴密的國家審計制度。宋代在中央一級主管財政的部門三司中設立都磨勘司、三部勾院、提舉賬司、都憑由司等十數(shù)個涉及審計的專職或兼職機構，四方上設置各路轉(zhuǎn)運司、提刑司、常平司，按職能分別承擔州縣相關部分的財經(jīng)審計，三司之間各不同屬，彼此監(jiān)督。[27]明清繼續(xù)延續(xù)宋以來的國家審計制度，注重加強審計機構的獨立性，將審計工作置于相對獨立的監(jiān)察機構都察院中，設各道監(jiān)察史、六科給事中、巡按御史和科道官來獨立負責中央到地方的審計工作。[28]

由于財政收支來源上的變化，特別是禁榷專賣和各類工商稅等非農(nóng)業(yè)收入在財政收入中所占比重的增加，使得這一時期國家對民戶的審計也體現(xiàn)出了三個新的特點。一是繼續(xù)完善漢唐以來國家對民戶的財產(chǎn)稽核審計，單列坊郭戶，擴充財政收入和分攤基層公共事務的來源。唐代劃分民戶不分城鄉(xiāng)，但到宋代，因城市的興起和商業(yè)的繁榮，城市居民大量增加，故而宋代在鄉(xiāng)村戶外單列出坊郭戶，根據(jù)財產(chǎn)實行鄉(xiāng)村五等戶與城郭十等戶分法，每三年一次稽核審計，升降戶等。二是新增國家對委托民間的商業(yè)經(jīng)營事項的審計。如南宋時期，泉州設南外宗正司管理供養(yǎng)部分宗室，因經(jīng)費不足，因此默許其利用泉州港之便利經(jīng)營海外貿(mào)易。20世紀70年代在泉州港出土的宋代沉船上，發(fā)現(xiàn)了大量南外宗正司和其他宗支以及民間商號的牌簽，包括屬于隨船貨品錢財賬目記錄保管人的《稠司》牌簽，說明這艘沉船屬于南外宗正司，[29]經(jīng)營上采取了合伙制，有民間資本加入，必然涉及到國家對這部分委托經(jīng)營活動的審計。三是自宋代開始，出現(xiàn)了大量由官府委托民間運營的社會保障事項。其中也涉及國家對這類民間運營活動的審計。以南宋時期朝廷推廣朱子社倉為例，在各地所建社倉中，不少都是官方委托民間運營的社倉。這種社倉由官方出資，委托民間運營，最終由官府進行審計監(jiān)督。[30]具體到對社倉賬目的管理，《朱熹文集》曾記錄到，要“簿書鎖鑰，鄉(xiāng)官公共分掌。其大項收支，須監(jiān)官簽押”。據(jù)此可見，這顯然是一種政府對委托者的經(jīng)濟責任監(jiān)督審計。

不僅國家對各種民間經(jīng)濟主體進行深入審計，這一時期還誕生了具有近世意味的，保護不同民間經(jīng)濟主體之間產(chǎn)權利益的民間審計。中國古代民間審計誕生于宋代不是偶然，而是在貨幣經(jīng)濟形態(tài)下，發(fā)端于宋代，成熟于明清的民間經(jīng)濟主體參與經(jīng)濟活動的形式多樣化與產(chǎn)權關系復雜化下的必然結果。從宋代開始，隨著商品經(jīng)濟的繁榮，發(fā)展出了合伙經(jīng)營、結伴經(jīng)營、委托經(jīng)營等多種經(jīng)營模式。[31]同時，隨著民間慈善活動的興起，至明清慈善機構善會善堂中出現(xiàn)的多主體的共同運營方式。在這兩類經(jīng)營活動中，都廣泛存在著所有權與經(jīng)營權分離的現(xiàn)象，故而在其中最先產(chǎn)生了民間審計。

委托經(jīng)營形式雖然在漢唐時期的商業(yè)活動中已經(jīng)出現(xiàn)，但彼時的經(jīng)營活動，往往委托者和被委托者存在著類似宗族和部曲這樣的人身依附關系或者豪強與豪強之間的協(xié)作關系，彼此之間經(jīng)濟利益的保障更多是依賴個人和宗族背后穩(wěn)定的社會身份而非產(chǎn)權。自宋開始，合作者的角色從從屬關系轉(zhuǎn)為東家和掌柜，身份平等僅是分工不同，為保障財產(chǎn)所有者和經(jīng)營者雙方各自的利益，民間審計遂應運而生。宋人洪邁所著《夷堅志》中記載一則故事，談到處州有位名叫葉青的人，經(jīng)營有術，素有聲譽，客店所有者每每重金邀其代為經(jīng)營。實際上，葉家“世與大家掌邸店”，類后世的職業(yè)經(jīng)理人。類似葉青這樣職業(yè)經(jīng)營人，廣泛存在于宋代商業(yè)活動中，尤其是時間長、風險高、占用資金巨大的海商貿(mào)易中尤為突出。夏時華等人對此進行的進一步研究認為，宋代發(fā)達的海上絲綢之路貿(mào)易，因為周期長、風險大、占用資本高，大量采取了貿(mào)易合伙制的方式經(jīng)營，主要有合本經(jīng)營、結伴經(jīng)營、委托經(jīng)營等經(jīng)營方式。[32]其中的委托經(jīng)營，是典型的所有權和經(jīng)營權分離，為保障利潤分配中的各方利益，其中自然會產(chǎn)生民間審計活動。這種委托代理的經(jīng)營方式，到了明清時期就更為普遍。根據(jù)王飛的研究，在以徽商和晉商為代表的明清商人中，所有權與經(jīng)營權分離的委托代理形式更為普遍也更為多樣，發(fā)展出徽商的承攬式經(jīng)營、晉商的股俸合伙制等不同的模式。[33]最為典型的是晉商中的股俸合伙制，財東作為出資方占有銀錢股，掌柜作為經(jīng)營方占有人力股。[34]平時，財東不插手經(jīng)營事務，由掌柜獨立經(jīng)營，詳細記賬。年終，財東首先要聽賬于掌柜，如有疑問，則檢查龍門賬，形成完整的審計流程?！褒堥T賬”這種以利潤盈虧核算為中心，確保出資方和經(jīng)營方權益的復試賬法，推動了中國古代民間審計向著規(guī)范化、制度化的方向發(fā)展。

宋代開始興起的民間慈善活動，到明清時期發(fā)展為全國范圍內(nèi)較為規(guī)范化的民間慈善組織，其中都涉及到對慈善活動與慈善機構的審計工作。宋代作為中國近世的開始[35]，民間慈善活動開始興起，并出現(xiàn)多種民間出資、運營的養(yǎng)濟院、病坊、安樂坊等慈善機構。[36]南宋年間，隆興府養(yǎng)濟院由三位官員捐資370萬錢興建，收治貧窮人口與貧困行旅。十數(shù)年間，依靠對本金的經(jīng)營盈余從事醫(yī)療慈善活動，其賬目勢必需要接受出資人相應的財務審計監(jiān)督。明清時期，以善會或善堂命名的民間慈善機構大量興起，并設專門機構負責其日常運營，其主要工作就包括用本金投資生息持續(xù)為善會善堂的慈善活動提供資金支持。根據(jù)日本學者夫馬進的研究，善會善堂的資金來源主要是本地紳商、行會組織等捐贈，其資金運營都安排專人負責，并定期審計監(jiān)督。[37]明清時期，江南地區(qū)善會、善堂最為盛行，以蘇州地區(qū)的綜合性善堂普濟堂為例，該善堂廣泛接收社會各界善款，捐款者多為各類社會賢達。為保證善堂運營，普濟堂設主管司總1人，負責日常管理，另有12人組成的輪番董事，每年年終審看普濟堂經(jīng)營賬務，并定期改選司總，以達到對其經(jīng)營活動進行財務審計監(jiān)督的目的。直到近代，隨著西方社會慈善組織進入中國，傳統(tǒng)的善會善堂求新求變，其原有的審計監(jiān)督制度才漸被現(xiàn)代審計制度所取代。

綜上所述，本文以經(jīng)濟形態(tài)變遷為依據(jù)，將中國古代審計分為夏至戰(zhàn)國、秦漢至唐、宋至清三個歷史時期。這一歷史分期清晰呈現(xiàn)出中國古代審計活動的經(jīng)濟屬性及其時期特性。尤為值得注意的是，宋代因為商品經(jīng)濟繁榮而衍生出民間經(jīng)濟主體和經(jīng)營方式的多樣化，特別是因其中所有權和經(jīng)營權分離而興起的民間審計，與16世紀在地中海沿岸的商業(yè)城市中，因合伙經(jīng)營而萌發(fā)西方現(xiàn)代會計審計的過程有諸多相似之處。同時，宋代興起的民間審計類型，也從審計史的角度印證了史學界關于“宋型國家”的相關論斷，即唐宋之間新興社會階層特別是市民階層和工商業(yè)者的崛起，在社會經(jīng)濟活動中發(fā)揮了重要作用，從而為厘清中國古代史發(fā)展階段問題提供了經(jīng)濟史方面的史實支撐。此外，這一分期方式有助于回歸審計制度的固有屬性，還原中國古代審計史的實際面貌，也有助于我們將中國古代的審計文化傳統(tǒng)與近現(xiàn)代審計制度的發(fā)展沿革串聯(lián)起來作為一個有機整體，以更為深遠的歷史視野來認識和理解中國古代審計活動和審計制度發(fā)展演變的內(nèi)在邏輯，從而助力構建一個既能繼承中國古代審計文化遺產(chǎn)，又能對接世界審計制度的基本要求的具有中國特色的當代審計制度。