●財政部山東監(jiān)管局監(jiān)管五處

習近平總書記在十九屆中央紀委四次全會發(fā)表重要講話，提出以黨內監(jiān)督為主，推動各類監(jiān)督有機貫通、相互協(xié)調。這是黨中央首次將財會監(jiān)督納入黨和國家監(jiān)督體系，為新時代財會監(jiān)督工作指明了方向，提供了根本遵循。自2021年3月財政部批復山東監(jiān)管局開展財會監(jiān)督先行先試以來，山東監(jiān)管局堅決貫徹落實財政部黨組的部署，聚焦“國之大者”，圍繞貫徹落實黨中央決策部署，圍繞服務社會經(jīng)濟高質量發(fā)展，圍繞服務提升治國理政能力，圍繞嚴肅財經(jīng)紀律、維護市場經(jīng)濟秩序，積極探索財會監(jiān)督新模式、新路徑、新舉措、新格局，以實際行動捍衛(wèi)“兩個確立”、踐行“兩個維護”。

在切實履行財會監(jiān)督主體責任，做好企業(yè)會計監(jiān)督先行先試工作的過程中，財政部山東監(jiān)管局根據(jù)《中華人民共和國會計法》和財政部《關于同意財政部山東監(jiān)管局開展企業(yè)會計監(jiān)督先行先試工作的復函》（財監(jiān)便〔2021〕17號）有關規(guī)定，組織對首批選定的60家重點監(jiān)管企業(yè)（其中：23戶在魯央企、12戶省屬國企、25戶上市公司）開展2020年年報審閱分析工作。首次實現(xiàn)對轄內重點監(jiān)管企業(yè)年報分析“全覆蓋”，梳理了1100多個疑點，揭示問題線索160余個，面向社會發(fā)布會計監(jiān)督日常監(jiān)管情況通報，引發(fā)業(yè)內強烈反響。

審閱中該局重點關注了收入、金融工具、企業(yè)合并與合并財務報表、資產(chǎn)減值、公允價值計量、商譽等方面的會計處理、財務信息披露情況?？傮w來看，重點監(jiān)管企業(yè)能夠較好地理解并執(zhí)行企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則，但也存在會計確認與計量不準確、財務信息披露不規(guī)范等問題。本文條分縷析地梳理了審閱工作中存在的各項企業(yè)會計準則和財務信息披露規(guī)則執(zhí)行問題，包括收入相關問題、資產(chǎn)減值相關問題、長期股權投資計量及減值問題等11項問題，其成因涉及多方因素，值得各重點監(jiān)管企業(yè)和相關會計師事務所等中介機構高度重視。該局也將繼續(xù)做好后續(xù)工作，進一步提升財會監(jiān)督質效。

一、收入相關問題

（一）執(zhí)行新收入準則相關問題

新收入準則要求確認收入的方式應當反映其向客戶轉讓商品或提供服務的模式，收入的金額應當反映企業(yè)因轉讓這些商品或提供這些服務而預期有權收取的對價金額，以如實反映企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成果，核算企業(yè)實現(xiàn)的損益。應當向財務報表使用者提供與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入及現(xiàn)金流量的性質、金額、時間分布和不確定性等相關有用信息。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)仍存在對新收入準則執(zhí)行不到位、披露不充分的問題。

1、未恰當處理銷售商品過程中與運輸活動相關的支出。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于與履行客戶合同無關的運輸費用，若運輸費用屬于使存貨達到目前場所和狀態(tài)的必要支出，形成了預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源時，運輸費用應當計入存貨成本，否則應計入當期損益。如果一項運輸活動不構成單項履約義務，相關的運輸費用應計入成本而不是銷售費用。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未合理辨識運輸活動是否與履行合同相關、是否構成單項履約義務，而是直接將運輸費用全部計入銷售費用，未按上述規(guī)定區(qū)分確認并列報與商品運輸相關的支出。

2、未恰當列報銷售商品的預收款中包含的增值稅。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合同負債核算企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務，如企業(yè)在轉讓承諾的商品之前已收取的款項。其不應包括已收或應收的對價中包含的增值稅部分，該部分增值稅金額應作為待轉銷項稅列報于“其他流動負債”或“其他非流動負債”。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司在首次執(zhí)行新收入準則時未單獨列報預收款中包含的待轉銷項稅額，錯誤地將預收款中待轉銷項稅額部分列報于合同負債。

3、合同負債列報不準確。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)因轉讓商品收到的預收款，不再使用“預收賬款”及“遞延收益”，應使用“合同負債”；與租賃有關的預收租賃款，適用租賃準則，仍在預收款項中進行核算。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別上市公司未對預收的款項進行恰當區(qū)分與確認，將收到的資產(chǎn)租賃款項計入“合同負債”；二是個別企業(yè)錯誤地將因銷售商品提前收到的款項作為預收款項核算，未列報為合同負債。

4、未恰當處理可變對價。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)在銷售商品時給予客戶的現(xiàn)金折扣，應當按照新收入準則中關于可變對價的相關規(guī)定進行會計處理。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司仍將現(xiàn)金折扣作為財務費用列示，未能按照準則要求恰當?shù)譁p收入。

5、未充分披露新收入準則相關信息。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在財務報表附注中披露與收入有關的信息，包括收入確認和計量所采用的會計政策、與合同相關的信息、與合同成本有關的資產(chǎn)相關的信息等。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別上市公司未充分披露新收入準則相關信息：一是個別企業(yè)僅披露準則規(guī)定原文，未結合公司具體業(yè)務披露收入確認的會計政策，未遵循新收入準則規(guī)定對收入相關的信息予以充分披露，不便于報表使用者理解和使用；二是個別企業(yè)未按主要類型披露收入分解信息。

（二）未準確計量營業(yè)收入、營業(yè)成本和利潤

1、確認計量問題。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。

（1）年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)的銷售合同中僅約定質量原因退貨條款，企業(yè)前期銷售產(chǎn)品滿足收入確認條件確認收入后，當期接受了客戶針對該批已售產(chǎn)品滯銷導致的退貨并開具紅字發(fā)票，沖銷了當期的收入、成本和應收賬款，導致少計營業(yè)外支出和營業(yè)收入。

（2）年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)的工程施工項目已經(jīng)完工但尚未取得業(yè)主方最終認可的工程量末次結算單，施工方自行調整預計總收入和預計總成本，在變更調整的當年，調整當期收入、成本和利潤。由于業(yè)主方未對該項工程最終計量予以確認，導致期末已完工未結算余額較高，虛增收入和利潤。

（3）年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)在施工過程中對預計總收入進行了調整，調整的主要內容為材料價格差異，但該項調整未取得業(yè)主方的簽證確認，簽訂的合同亦未約定此項價格調整事項。因施工方單向調整預計總收入，并于變更調整當年調整收入和利潤，企業(yè)不應借原材料價格波動影響合同履約進度預計之名，人為改變上期會計估計，導致虛增收入和利潤。

2、貿易業(yè)務收入問題，虛增收入和成本

（1）未按凈額法確認貿易收入、虛增收入和成本。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

承擔代理人角色的貿易業(yè)務應按凈額法確認收入。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)的貿易業(yè)務實際為上下游的代理業(yè)務，其實際承擔的是代理人的角色，商品由其上游供貨方指定地點進行交貨，貨物運至交貨地點前毀損、滅失的風險由下游購買方承擔，企業(yè)在商品交易中僅為上下游客商提供居間服務收取相應的代理費，其按總額法確認收入，導致虛增收入和成本，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。

（2）貿易業(yè)務缺乏商業(yè)實質。年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)發(fā)生了金額較大的貿易業(yè)務，經(jīng)分析其業(yè)務實質是通過控制貿易業(yè)務閉環(huán)內的供應商和客戶虛構貿易業(yè)務，導致虛增收入、成本和利潤。

3、未恰當確認某一時段內的施工收入，毛利率波動幅度較大，虛增收入、成本和利潤。根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對于在某一時段內履行的履約義務，企業(yè)應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業(yè)應當考慮商品的性質，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當?shù)穆募s進度。其中，產(chǎn)出法是根據(jù)已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度；投入法是根據(jù)企業(yè)為履行履約義務的投入確定履約進度。對于類似情況下的類似履約義務，企業(yè)應當采用相同的方法確定履約進度。當履約進度不能合理確定時，企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本預計能夠得到補償?shù)?，應當按照已?jīng)發(fā)生的成本金額確認收入，直到履約進度能夠合理確定為止。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)采用投入法計量履約進度，后續(xù)因原材料價格波動等因素，其不斷調整合同履約進度，連續(xù)沖回前期已確認收入，造成同一工程項目，各年度間毛利率波動幅度較大，存在調節(jié)利潤的情形，導致虛增收入、成本和利潤。

二、資產(chǎn)減值相關問題

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定?？墒栈亟痤~的計量結果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。企業(yè)應合理判斷可能存在的風險損失，充分計提資產(chǎn)減值準備。

（一）未充分計提資產(chǎn)減值準備

1、應收及其他往來款項減值準備計提不充分。年報分析發(fā)現(xiàn)，應收及其他往來款項壞賬準備計提不充分，主要表現(xiàn)為以下情形：一是個別企業(yè)存在關聯(lián)方資金拆借款項長期掛賬，關聯(lián)方已經(jīng)資不抵債，但企業(yè)以其是關聯(lián)方為由未計提壞賬準備，壞賬準備計提不充分；二是個別企業(yè)應收款項的債務人已經(jīng)出現(xiàn)債務違約、破產(chǎn)重整、資不抵債，債權未來能否收回具有很大的不確定性，企業(yè)未對其計提壞賬準備或僅計提少量的壞賬準備，壞賬準備計提不充分；三是個別企業(yè)的債務人為長期掛賬的境外企業(yè)，該項目因國外政治環(huán)境等多種因素，未能正常運營陷于停滯狀態(tài)，款項回收存在較大的不確定性，但企業(yè)未計提減值準備；四是個別企業(yè)應收賬款為貿易業(yè)務形成，賬齡較長且部分逾期，僅計提少量的壞賬準備，部分款項已涉訴，部分債權未采取有效的擔保措施，款項回收存在風險，壞賬準備計提不充分；五是個別企業(yè)的股權轉讓款長期掛賬其他應收款，基本沒有回收的可能性，未計提壞賬準備，壞賬準備計提不充分；六是個別企業(yè)處置子公司股權及債權，該交易事項在處置當期共形成虧損十幾億元，導致以前年度債權少計提壞賬準備；七是個別企業(yè)對賬齡較長且存在回收風險的款項、代墊賬齡一年以上的款項未充分考慮后續(xù)回收風險，壞賬準備計提不充分；八是個別企業(yè)存在金額較大且賬齡較長的預付款項，未來能否提供貨物或退回貨款具有不確定性，企業(yè)未對該部分預付款項計提壞賬準備，壞賬準備計提不充分；九是個別企業(yè)向關聯(lián)方合作的項目拆借資金，以未來項目的收益作為還款來源，但預測收益過高，未合理預計可能存在的損失，未充分計提壞賬準備。

2、存貨計提減值準備不充分。一是個別企業(yè)的存貨中存在部分保質期較短的食品，部分賬齡較長，該企業(yè)未對該項保質期較短的存貨計提存貨跌價準備；二是個別施工企業(yè)將虧損項目以未結算為由長期在已完工未結算和合同資產(chǎn)科目列報，在實際成本與預計成本發(fā)生較大偏差的情況下仍未對預計總成本進行調整，導致已完工未結算和合同資產(chǎn)存在損失或減值。

（二）未恰當識別資產(chǎn)減值

一是個別企業(yè)持有的無形資產(chǎn)采礦權，已于三年前停產(chǎn)，截至2020年末仍未獲取復工復產(chǎn)審批，企業(yè)只在停產(chǎn)時計提了部分減值損失，未對該項資產(chǎn)的停產(chǎn)損失進行持續(xù)的評估，減值準備計提不充分；二是個別企業(yè)持有探礦權時間較長，后續(xù)發(fā)生支出較少或者長時間未發(fā)生后續(xù)支出，判定其存在減值風險，但企業(yè)未計提減值準備，減值準備計提不充分；三是個別企業(yè)掛賬的某一非法人主體（“主體一”）常年虧損，無法清欠該企業(yè)控制的另一非法人主體（“主體二”）對主體一墊付的經(jīng)營資金，形成長期掛賬。主體二墊付的款項可能存在回收風險，未對其計提減值準備，減值準備計提不充分；四是個別企業(yè)對非法人主體的投資列示在其他非流動資產(chǎn)，該主體常年虧損，掛賬多年，已計提部分減值準備，剩余款項能否回收存在不確定性，企業(yè)未充分計提減值準備；五是個別企業(yè)部分資產(chǎn)組由正常使用改為停機備用，備用期間根據(jù)管理部門調度按需生產(chǎn)，未能滿負荷運轉，存在一定期間的閑置，企業(yè)未考慮存在減值的可能性；六是個別企業(yè)其他非流動資產(chǎn)列示金額重大的長期存貨，由于其存在客觀條件限制導致未來較長時間內無法實現(xiàn)銷售，可能存在減值跡象，未進行減值測試計提減值準備；七是個別企業(yè)的房地產(chǎn)項目未批先建，后因故叫停后至今未復工，項目未達竣工交付條件，不能對外銷售，賬面開發(fā)成本未計提存貨跌價準備，存在減值風險。

三、長期股權投資計量及減值問題

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，長期股權投資，是指投資方對被投資單位實施控制、重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資。投資方對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資，應當采用權益法核算。

（一）未恰當確認長期股權投資損益調整

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，權益法核算的長期股權投資，企業(yè)應按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤（以取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為基礎計算）中企業(yè)享有的份額確認投資收益。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)權益法核算的長期股權投資在資產(chǎn)負債表日未確認損益調整；二是個別企業(yè)權益法核算的長期股權投資在資產(chǎn)負債表日以被投資單位的未審報表數(shù)據(jù)為依據(jù)確認損益調整，未審報表與經(jīng)審計的報表數(shù)據(jù)存在差異，未進行調整，導致多計或少計長期股權投資和投資收益。

（二）未充分計提長期股權投資減值準備

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性要求。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)期末長期股權投資的賬面價值大于應享有的被投資單位凈資產(chǎn)的份額，資產(chǎn)負債表日存在明顯的減值跡象，但企業(yè)未對長期股權投資計提減值準備；二是個別企業(yè)的子公司已經(jīng)資不抵債，連續(xù)虧損，可收回金額低于長期股權投資賬面價值，母公司報表未對該項長期股權投資計提減值準備；三是個別企業(yè)處置子公司股權，該子公司因經(jīng)營不善連續(xù)虧損，母公司長期股權投資未計提減值準備，導致以前年度母公司長期股權投資少計提減值準備。

四、在建工程計量、減值及利息資本化相關問題

（一）未準確核算在建工程

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)的在建工程項目已進入聯(lián)調聯(lián)試階段即將收尾，但其材料消耗占比未過半，與工程實際進度嚴重不匹配，預付款項中存在大量的預付工程款和材料款未及時結轉至在建工程，導致少計在建工程，多計預付款項。

（二）長期停滯，未充分計提減值準備

企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。在估計資產(chǎn)可收回金額時，應當遵循重要性原則。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)境外的在建工程項目受經(jīng)濟形勢及市場環(huán)境影響長期停滯，工程項目存在明顯減值跡象，但企業(yè)未計提減值準備；二是個別企業(yè)的在建工程因供應商產(chǎn)品質量原因被叫停，短期內無法恢復供貨，至2020年期末該情況未有改善。該供貨商由于質量問題已經(jīng)被其他客戶提起訴訟索賠，該項在建工程可能存在減值跡象，企業(yè)未對此工程計提減值準備。

（三）未正確確認在建工程利息資本化

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應當暫停借款費用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費用應當確認為費用，計入當期損益。購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)，可從下列幾個方面進行判斷：（一）符合資本化條件的資產(chǎn)……（三）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)在建工程項目出現(xiàn)非正常暫停，暫停時間超過3個月，針對該在建項目的專門借款未暫停資本化，將借款利息計入在建工程，導致多計在建工程，少計財務費用；二是個別企業(yè)將應歸屬于預付款項的存貨支出計入在建工程，相關的借款費用予以資本化，從而導致多計在建工程，少計財務費用；三是個別企業(yè)在幾乎不發(fā)生或者很少發(fā)生工程支出的情況下，仍繼續(xù)利息資本化，導致當期增加的工程成本幾乎全部為資本化的利息，個別項目累計資本化利息占整體工程成本的比例畸高。企業(yè)未對停止資本化的時點作出合理判斷，從而導致多計在建工程，少計財務費用。

五、商譽確認及減值測試的問題

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，非同一控制下的控股合并，母公司在購買日編制合并資產(chǎn)負債表時，對于被購買方可辨認資產(chǎn)、負債應當按照合并中確定的公允價值列示，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為合并資產(chǎn)負債表中的商譽。企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。

（一）未恰當確認商譽

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)在確認商譽時未在合并日對可辨識的資產(chǎn)和負債進行辨識，而是將支付價款與合并日賬面凈資產(chǎn)的差額確認商譽，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定；二是個別企業(yè)在確認商譽時，其合并日賬面凈資產(chǎn)剔除了少數(shù)股東的出資，并采用被收購方剔除少數(shù)股東出資后的賬面價值作為合并日可辨認凈資產(chǎn)的公允價值，從而導致商譽計算錯誤，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。

（二）未進行商譽減值測試

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)未對商譽所在資產(chǎn)組進行減值測試，僅以每年的經(jīng)營狀況得出未發(fā)生減值的結論。

（三）商譽減值測試范圍有誤

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)期末在進行商譽減值測試時的測試范圍為基準日的股東全部權益，未按照企業(yè)會計準則的相關規(guī)定，對因企業(yè)合并形成的商譽，由于其難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，公司應自購買日起按照一貫、合理的方法將其賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，并據(jù)此進行減值測試，導致減值測試范圍界定有誤。

（四）商譽減值測試參數(shù)不合理，導致未能準確識別商譽減值風險

根據(jù)《會計監(jiān)管風險提示第8號——商譽減值》，預測未來現(xiàn)金凈流量時，應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，以稅前口徑為預測依據(jù)，并充分關注選取的關鍵參數(shù)（包括但不限于銷量、價格、成本、費用、預測期增長率、穩(wěn)定期增長率）是否有可靠的數(shù)據(jù)來源，是否與歷史數(shù)據(jù)、運營計劃、商業(yè)機會、行業(yè)數(shù)據(jù)、行業(yè)研究報告、宏觀經(jīng)濟運行狀況相符；與此相關的重大假設是否與可獲取的內部、外部信息相符，在不符時是否有合理理由支持。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)的子公司在進行商譽減值測試時，對重要參數(shù)的取值預測與后期實際情況存在嚴重不符，使得出的結論與目前實際情況存在重大差異，導致商譽減值準備計提不充分。

六、公允價值計量相關問題

（一）未恰當計量可供出售金融資產(chǎn)和權益工具投資的公允價值

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)對權益工具的投資和與此類投資相聯(lián)系的合同應當以公允價值計量。僅在有限情況下，如果用以確定公允價值的近期信息不足，或者公允價值的可能估計金額分布范圍很廣，而成本代表了該范圍內對公允價值的最佳估計的，該成本可代表其在該分布范圍內對公允價值的恰當估計。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)對合伙企業(yè)投資，未能獲取底層資產(chǎn)的運營情況，僅以投資賬面價值作為其公允價值，未能識別出是否存在公允價值變動情況以及減值跡象；二是個別企業(yè)將其持有的權益工具投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。企業(yè)在計量時將初始投資成本認定為公允價值，不符合企業(yè)會計準則中規(guī)定的可用成本計量的情形，未準確對公允價值進行計量，不符合企業(yè)會計準則規(guī)定。

（二）高估金融資產(chǎn)公允價值

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，應當采用在當前情況下適用并且有足夠可利用數(shù)據(jù)和其他信息支持的估值技術。企業(yè)使用估值技術，是為了估計在計量日當前市場條件下，市場參與者在有序交易中出售一項資產(chǎn)或者轉移一項負債的價格。企業(yè)以公允價值計量相關資產(chǎn)或負債，使用的估值技術主要包括市場法、收益法和成本法。企業(yè)應當使用與其中一種或多種估值技術相一致的方法計量公允價值。企業(yè)使用多種估值技術計量公允價值的，應當考慮各估值結果的合理性，選取在當前情況下最能代表公允價值的金額作為公允價值。市場法，是利用相同或類似的資產(chǎn)、負債或資產(chǎn)和負債組合的價格以及其他相關市場交易信息進行估值的技術；收益法，是將未來金額轉換成單一現(xiàn)值的估值技術；成本法，是反映當前要求重置相關資產(chǎn)服務能力所需金額（通常指現(xiàn)行重置成本）的估值技術。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)持有的公開市場股票，列報在可供出售金融資產(chǎn)。一是高溢價購買金融資產(chǎn)。個別企業(yè)購買公開市場股票時采用議價的方式確定交易對價，買價均高于公開市場的市價且高于前三十個交易日的均值；二是期末采用第三方評估機構出具的資產(chǎn)評估報告確認公允價值，每股價格遠高于股票收盤價和次年定向增發(fā)價格，企業(yè)據(jù)以確認公允價值計量的依據(jù)不充分，高估資產(chǎn)和利潤。

七、金融工具確認、計量和減值相關問題

（一）未恰當評估與劃分信用風險組合

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在每個資產(chǎn)負債表日評估相關金融工具的信用風險自初始確認后是否已顯著增加，分別計量其損失準備、確認預期信用損失及其變動。以組合為基礎進行信用風險變化評估時，企業(yè)可以共同風險特征為依據(jù)，將金融工具分為不同組別，從而使有關評估更為合理并能及時識別信用風險的顯著增加。企業(yè)不應將具有不同風險特征的金融工具歸為同一組別。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)主營業(yè)務涉及多個不同行業(yè)，企業(yè)簡單將不同行業(yè)客戶的應收賬款作為一個組合計提預期信用損失。企業(yè)應充分評估不同行業(yè)客戶的信用風險特征是否相同，并根據(jù)不同情況劃分不同組合分別計提預期信用損失；二是個別企業(yè)對同一客戶的相同交易事項的款項，采用了不同的預期信用損失率。

（二）未恰當計提預期信用損失

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)和財務擔保合同需要按照預期信用損失模型計提預期信用損失。企業(yè)在評估預期信用損失時應當考慮所有合理且有依據(jù)的信息，包括前瞻性信息，合理確定相關資產(chǎn)的減值方法和減值參數(shù)，并在每個資產(chǎn)負債表日進行重新評估。當對金融資產(chǎn)預期未來現(xiàn)金流量具有不利影響的一項或多項事件發(fā)生時，該金融資產(chǎn)成為已發(fā)生信用減值的金融資產(chǎn)。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)應收票據(jù)存在到期后未能兌付的情況，但在資產(chǎn)負債表日計提預期信用損失時，對應收票據(jù)未計提預期信用損失；二是個別企業(yè)購買某公司債券作為債務工具投資，該公司遭遇了流動性危機，大批到期商票逾期無法兌付，多地項目停工等，企業(yè)未充分考慮上述風險，預期信用損失計提不充分；三是個別金融企業(yè)，發(fā)放貸款和墊款逾期未收回且賬齡較長，壞賬準備計提比例較低，預期信用損失計提不充分；四是個別企業(yè)在資不抵債的情況下對關聯(lián)方發(fā)放委托貸款，在借出方和借入方的經(jīng)營情況均為虧損的情況下，企業(yè)仍未對該項委托貸款計提壞賬準備，預期信用損失計提不充分。

（三）金融工具利息列報錯誤

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，其他應收款和其他應付款中包含的應收利息和應付利息，僅反映相關金融工具已到期可收取或應支付，但于資產(chǎn)負債表日尚未收到或尚未支付的利息。基于實際利率法計提的金融工具的利息應包含在相應金融工具的賬面余額中。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)未將基于實際利率法計提的金融工具的利息包含在相應金融工具的賬面余額中（例如長期借款、短期借款、應付債券等），而是錯誤地計入應收利息或應付利息，并在其他應收款或其他應付款中進行列報，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。

（四）金融工具的減值核算錯誤、計提不充分

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。資產(chǎn)存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)的金融工具，以成本作為公允價值的最佳估計數(shù)，按照應享有的被投資單位凈資產(chǎn)的比例計算的份額低于其賬面價值，金融工具存在減值風險，但該企業(yè)未進行減值測試或確認減值準備；二是個別企業(yè)通過基金公司參與股票定增投資項目，通過協(xié)議安排和約定未將基金公司納入合并范圍，報表層面僅體現(xiàn)對基金公司的投資，列報在可供出售金融資產(chǎn)，采用成本法核算，實際投資的股票定增項目已經(jīng)出現(xiàn)大幅虧損，未對其計提減值準備，減值準備計提不充分。

（五）金融工具的列報

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，對被投資單位具有重大影響的權益性投資，以及對其合營企業(yè)的權益性投資應在長期股權投資中列報與核算。重大影響，是指投資方對被投資單位的財務和經(jīng)營政策有參與決策的權力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。在確定能否對被投資單位施加重大影響時，應當考慮投資方和其他方持有的被投資單位當期可轉換公司債券、當期可執(zhí)行認股權證等潛在表決權因素。投資方能夠對被投資單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營企業(yè)。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)的投資項目持股比例超過20%，并在董事會成員有席位，具有重大影響，但未在長期股權投資核算，在可供出售金融資產(chǎn)和其他非流動資產(chǎn)核算，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。

（六）對有限合伙企業(yè)投資列報分類不恰當

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)需要綜合考慮合伙協(xié)議及相關安排，尤其是對合伙企業(yè)的權力、可變回報等因素，判斷有限合伙人是否對合伙企業(yè)存在控制、共同控制或重大影響，以確定其分類和后續(xù)會計處理，同時需要充分披露判斷的依據(jù)和理由。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)作為有限合伙人持有合伙企業(yè)較大份額（例如99%），仍將其分類為以成本計量的可供出售金融資產(chǎn)，也未披露對該合伙企業(yè)不具有控制、共同控制、重大影響的判斷理由，無法合理判斷其分類是否恰當。

（七）按成本計量的可供出售權益工具減值測試未考慮未來現(xiàn)金流量

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，或與該權益工具掛鉤并須通過交付該權益工具結算的衍生金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應當將該權益工具投資或衍生金融資產(chǎn)的賬面價值，與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)對按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進行減值測試時，僅了解被投資企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，以企業(yè)是否經(jīng)營正常來認定該金融資產(chǎn)是否發(fā)生減值，未考慮未來現(xiàn)金流量，不符合企業(yè)會計準則規(guī)定。

（八）金融工具的后續(xù)計量

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，企業(yè)采用估值技術計量公允價值時，應當選擇與市場參與者在相關資產(chǎn)或負債的交易中所考慮的資產(chǎn)或負債特征相一致的輸入值，包括流動性折溢價、控制權溢價或少數(shù)股東權益折價等。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)在資產(chǎn)負債表日確認其金融工具的公允價值變動時，以未經(jīng)審計的財務報表中列示的凈資產(chǎn)按照股權比例計算享有的份額作為其公允價值，未采用恰當?shù)姆绞酱_定公允價值，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定。

八、合并財務報表相關問題

（一）合并財務報表范圍判斷依據(jù)不充分

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方能夠通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，且有能力影響可變回報。投資方在判斷是否擁有對被投資方施加控制的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)將持股比例低于50%的公司納入合并范圍，對其控制的判斷依據(jù)不充分；二是個別公司將持股比例高于50%的公司未納入合并范圍，對其不控制的判斷依據(jù)不充分；三是個別企業(yè)成立了合伙企業(yè)，合伙企業(yè)由普通合伙人管理合伙企業(yè)事務，普通合伙人出資及所占份額極低，該企業(yè)作為有限合伙人之一，未將其納入合并范圍。經(jīng)穿透至底層運營，該合伙企業(yè)實際由該企業(yè)運營管理，且資產(chǎn)投向等決策由該企業(yè)決定，但該企業(yè)僅基于其有限合伙人的身份，或者僅基于其未在合伙企業(yè)的投資委員會中占半數(shù)以上席位，就認為對該合伙企業(yè)不具有控制，未將其納入合并報表范圍；四是個別企業(yè)納入合并范圍的子公司其高管任命、生產(chǎn)經(jīng)營預算考核等重大事項均由政府部門直接管理，企業(yè)無法運用對被投資方的權力影響其可變回報金額，實際未控制被投資單位，卻將其納入了合并范圍，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定；五是個別企業(yè)未披露對其他主體實施控制、共同控制或重大影響的重大判斷和假設，以及這些判斷和假設變更的情況，主要包括企業(yè)持有其他主體半數(shù)或以下的表決權但仍控制該主體的判斷和假設，或者持有其他主體半數(shù)以上的表決權但并不控制該主體的判斷和假設。

（二）合并范圍不完整

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)以已進入清算程序（主動清算）為由未將子公司納入合并范圍，且在資產(chǎn)負債表日部分子公司尚未取得法院清算受理單即未納入合并，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定；二是個別企業(yè)以前年度處置子公司股權并在產(chǎn)權交易中心掛牌轉讓，截至2020年末尚未完成轉讓，企業(yè)在掛牌當年即以不控制為由未將其納入合并范圍，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定；三是個別企業(yè)通過產(chǎn)權轉讓協(xié)議受讓某資產(chǎn)組三分之一產(chǎn)權。資產(chǎn)組投產(chǎn)后，由該資產(chǎn)組以經(jīng)營積累償還原出資人本息，至2009年6月，已全部償付完畢。該資產(chǎn)組實際由該企業(yè)控制經(jīng)營，屬于該企業(yè)實際經(jīng)營管理的可控資產(chǎn)，企業(yè)未將其納入合并范圍，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。

（三）母子公司會計政策不一致

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司應當統(tǒng)一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)與子公司會計政策不一致，編制合并報表時也未對子公司的會計政策進行調整，未使母子公司會計政策統(tǒng)一，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。

（四）母公司未編制合并報表

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司應當以自身和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關資料，編制合并財務報表。母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)存在控股子公司，未按照企業(yè)會計準則的規(guī)定編制合并報表，未將子公司納入合并范圍，不符合企業(yè)會計準則的規(guī)定。

（五）將事業(yè)單位和民間非營利組織納入合并財務報表范圍

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。

年報分析發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)將事業(yè)編制的學校和幼兒園以及民間非營利組織納入合并范圍，分別執(zhí)行政府會計準則和民間非營利組織會計制度，企業(yè)在合并時將其按企業(yè)會計準則進行轉換。投資方雖然擁有對被投資方的權力，但不能通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，不能構成企業(yè)會計準則意義上的“控制”。將不控制的事業(yè)編制的學校和幼兒園以及民間非營利性組織納入合并財務報表范圍，不符合企業(yè)會計準則規(guī)定。

（六）合并報表關聯(lián)交易及關聯(lián)往來抵銷不充分

根據(jù)企業(yè)會計準則及相關規(guī)定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業(yè)集團視為一個會計主體，依據(jù)相關企業(yè)會計準則的確認、計量和列報要求，按照統(tǒng)一的會計政策，反映企業(yè)集團整體財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量……抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內部交易的影響。內部交易表明相關資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，應當全額確認該部分損失。

年報分析發(fā)現(xiàn)，一是個別企業(yè)與子公司的往來未全部抵銷，虛增資產(chǎn)和負債；二是個別企業(yè)在主營業(yè)務板塊間抵銷內部收入、成本時分類不準確，導致主營業(yè)務收入、主營業(yè)務成本的明細項為負數(shù)，不符合業(yè)務邏輯，未對內部交易進行正確抵銷，不符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定；三是個別企業(yè)存在關聯(lián)交易，產(chǎn)生關聯(lián)往來及關聯(lián)現(xiàn)金流，企業(yè)在編制合并報表時，僅對關聯(lián)交易及關聯(lián)往來進行抵銷，未對關聯(lián)現(xiàn)金流進行抵銷。

（七）納入合并報表的時點不準確

年報分析中發(fā)現(xiàn)，個別企業(yè)收購子公司納入合并范圍時點不準確。個別企業(yè)在分步購買公司股權后成為該子公司第一大股東，并向其委派董事長和高管人員，在董事會成員席位占絕對多數(shù)，取得子公司實際控制經(jīng)營權，但未及時按企業(yè)會計準則的相關規(guī)定將其納入合并范圍。子公司在此期間經(jīng)營產(chǎn)生巨額虧損，因延期合并，從而導致收入、利潤、凈資產(chǎn)及商譽不準確。

（八）股權作價出資成立新公司，但出資雙方均以不控制為由未對該新公司進行合并

年報分析發(fā)現(xiàn)，該新設公司是由主管部門進行板塊重組整合而成立，各方股東均以股權作價出資入股，各方股東投入的股權包括已經(jīng)運營的公司和在建的尚未達到運營條件的公司，已經(jīng)運營的公司存在巨額虧損，作價出資依據(jù)評估結果，評估時僅采用一種方法即資產(chǎn)基礎法，因料工費物價上漲等原因從而產(chǎn)生評估增值。

各方股東作價出資成立新公司后，該公司為新設公司第一大股東，但未占董事會成員過半數(shù)，從而未將該公司納入合并范圍，但實際控制其生產(chǎn)經(jīng)營。各方股東投入該新公司的資產(chǎn)均不是優(yōu)良資產(chǎn)，并表后會形成巨額虧損，從而對公司的合并財務報表產(chǎn)生重大影響?；诖耍纬闪诵略O公司無人并表的局面，導致實際控制方會計信息不真實。