林 森

（廣西交通投資集團(tuán)有限公司，廣西 南寧 530022）

企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的左側(cè)，貨幣資金以最強(qiáng)流動(dòng)性排在第一位，貨幣資金中的銀行存款則是除庫存現(xiàn)金之外流動(dòng)性最好的資產(chǎn)項(xiàng)目，由于銀行存款主要保存在商業(yè)銀行，一般認(rèn)為銀行存款是真實(shí)性最高、流動(dòng)性最強(qiáng)、安全性也最高的資產(chǎn)項(xiàng)目。但近年來，企業(yè)的銀行存款風(fēng)險(xiǎn)頻頻，康美藥業(yè)2016～2018年通過“偽造、變?cè)齑箢~定期存單或銀行對(duì)賬單”等方式三年虛增銀行存款886 億元，挑戰(zhàn)了銀行存款的真實(shí)性，2021年濟(jì)民可信28億客戶存款被不知情質(zhì)押、科遠(yuǎn)智慧3 億元客戶存款被不知情質(zhì)押更挑戰(zhàn)了銀行存款的流動(dòng)性和安全性。上述銀行存款的真實(shí)性、流動(dòng)性、安全性沒有在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中客觀、真實(shí)地反映出來。如果說康美藥業(yè)銀行存款虛增是企業(yè)主動(dòng)造假行為，那么渤海銀行及浦發(fā)銀行案例則屬于企業(yè)財(cái)務(wù)信息被動(dòng)失真，這些案例不僅使商業(yè)銀行陷入了信用危機(jī)，也使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告失真問題擴(kuò)展到了流動(dòng)性、安全性、真實(shí)性都最強(qiáng)的銀行存款科目。如何進(jìn)一步強(qiáng)化銀行存款的監(jiān)管也成了近期各大企業(yè)關(guān)注的焦點(diǎn)。

一、銀行存款信息失真的動(dòng)因分析

（一）企業(yè)自身原因分析

1.內(nèi)部控制流程存在重大缺陷

根據(jù)COSO 委員會(huì)1992 年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整體框架》相關(guān)定義，確保銀行存款等資產(chǎn)完整安全以及財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確可靠是企業(yè)內(nèi)部控制的核心目標(biāo)，這也是促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制不斷完善的重要原因。筆者認(rèn)為，只要企業(yè)資產(chǎn)的安全性、完整性存在問題或者財(cái)務(wù)信息存在重大錯(cuò)報(bào)，那么企業(yè)內(nèi)部控制必定存在某種程度的缺陷。證監(jiān)會(huì)2021年11 月15 日給科遠(yuǎn)智慧的關(guān)注函中就要求其說明“質(zhì)押時(shí)間、質(zhì)押手續(xù)是否齊全等……公司公章內(nèi)控管理是否存在重大缺陷”，說明內(nèi)控流程的重大缺陷是引起銀行存款信息失真的關(guān)鍵原因之一。從企業(yè)內(nèi)控上分析，可能存在以下情況：一是合同評(píng)審流程不嚴(yán)謹(jǐn)，財(cái)務(wù)、法律等相關(guān)崗位對(duì)理財(cái)協(xié)議審查深度不足，忽視了理財(cái)協(xié)議中可能存在的擔(dān)保條款；二是印章使用管理不規(guī)范，可能會(huì)導(dǎo)致在用印審批程序未履行完畢的情況下用印，甚至印章被盜用；三是股東會(huì)、董事會(huì)、高級(jí)管理人員權(quán)利邊界模糊，企業(yè)管理層可能會(huì)在未獲得充分授權(quán)的情況下擅自批準(zhǔn)銀行存款質(zhì)押。上述三種情況導(dǎo)致的銀行存款“被質(zhì)押”均不是企業(yè)對(duì)銀行存款管理的真實(shí)意思表達(dá)，最終都會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中的銀行存款列報(bào)信息失真。

2.為達(dá)特定目的迫使經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)旒?/p>

特定目的包括完成年度經(jīng)營目標(biāo)、部門KPI 考核、融資需求、并購等等，這些特定的目的迫使企業(yè)管理層進(jìn)行銀行存款造假。例如：在康華農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)造假案中，中國證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書（愛建證券、王建輝、彭娟娟等4 名責(zé)任人員）》（〔2017〕3 號(hào)）顯示，“康華農(nóng)業(yè)部分客戶提供的銀行賬號(hào)與康華農(nóng)業(yè)記賬憑證后附的客戶銀行賬號(hào)不一致”、“多張股利分配銀行進(jìn)賬單加蓋印章的日期有明顯涂改的痕跡”、函證康華農(nóng)業(yè)基本存款賬戶的銀行存款余額差異達(dá)6277 萬元，中國證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》（〔2016〕21 號(hào)）將其定性為“為實(shí)現(xiàn)借殼上市目的，有組織地進(jìn)行了系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假”。該案屬于典型為達(dá)特定目的進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)旒俚陌咐祟惏咐哂休^強(qiáng)的主觀性，最易發(fā)生在交易對(duì)手?jǐn)?shù)量多、對(duì)象分散、現(xiàn)金交易比重大以及交易不可追溯、不可還原、不可驗(yàn)證的行業(yè)。

（二）商業(yè)銀行的原因分析

1.商業(yè)銀行與關(guān)聯(lián)關(guān)系方串謀造假

主要是指與持股比例較高或者有重大影響的股東或其他關(guān)聯(lián)方合謀達(dá)到銀行存款造假的目的。實(shí)際上，股權(quán)分散原則一直是各國對(duì)銀行金融機(jī)構(gòu)監(jiān)管的重要要求，我國《商業(yè)銀行股權(quán)管理暫行辦法》規(guī)定，需加強(qiáng)對(duì)“持有或控制商業(yè)銀行5%以上股份或表決權(quán)”股東的管理，并且對(duì)商業(yè)銀行實(shí)行“穿透監(jiān)管”，清晰識(shí)別股權(quán)的最終受益人，目的就是通過股權(quán)分散保證商業(yè)銀行獨(dú)立經(jīng)營。付鈺瑋、曹雪芬、杜蓉等在《康華農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)造假案例分析》一文中就指出“康華農(nóng)業(yè)與漓江銀行存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，便通過關(guān)聯(lián)方關(guān)系篡改銀行進(jìn)賬單等方式進(jìn)行虛增銀行存款的舞弊的操縱”。

2.商業(yè)銀行與客戶關(guān)系方串謀造假

每日經(jīng)濟(jì)新聞2020 年5 月29 日?qǐng)?bào)道，因“東岳集團(tuán)存在財(cái)務(wù)問題難以通過年底審計(jì)”，齊商銀行一支行行長(zhǎng)寇某“向會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具與客觀事實(shí)不符的、內(nèi)容虛假的銀行詢證函”，此案是典型串謀造假致銀行存款信息失真的案例。中國證監(jiān)會(huì)在《2019年7 月12 日～2019 年7 月18 日發(fā)行監(jiān)管部發(fā)出的再融資反饋意見》中要求北京銀行“說明北京銀行西單支行是否存在串通*ST康得管理層舞弊的情形”，雖然北京銀行之后答復(fù)“不存在串通*ST 康得管理層舞弊的情形”，但也從側(cè)面說明商業(yè)銀行與企業(yè)管理層合謀造假存在可能并引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注。

3.商業(yè)銀行業(yè)績(jī)壓力導(dǎo)致造假

商業(yè)銀行的主要業(yè)務(wù)是吸收存款和發(fā)放貸款，吸收存款是發(fā)放貸款的基礎(chǔ)，也是其盈利的基礎(chǔ)。從盈利性上來講，商業(yè)銀行與企業(yè)相同，管理層都需要面對(duì)完成KPI 考核的壓力，在經(jīng)營業(yè)績(jī)無法完成的年份，則商業(yè)銀行有可能在業(yè)績(jī)考核壓力驅(qū)動(dòng)下造假。在前文東岳集團(tuán)和齊商銀行串謀造假案中，寇某之所以出具虛假的銀行詢證函，原因還在于經(jīng)營業(yè)績(jī)考核壓力較大，希望“通過幫東岳集團(tuán)這個(gè)忙，也可以要求對(duì)方在齊商銀行多存款，完成其業(yè)績(jī)”。

（三）受聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因分析

1.受聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所未能勤勉盡責(zé)

在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)事務(wù)中，受聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)做到勤勉盡責(zé)，嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)始終保持職業(yè)懷疑，在識(shí)別評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、獲取審計(jì)證據(jù)、形成審計(jì)意見等關(guān)鍵環(huán)節(jié)體現(xiàn)出高度專業(yè)性和應(yīng)有的職業(yè)水準(zhǔn)，否則注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以辨別企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、完整性，增加發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性。可見，能否做到勤勉盡責(zé)是企業(yè)財(cái)務(wù)信息會(huì)否出現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的重要影響因素，證監(jiān)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)也將是否勤勉盡責(zé)作為處罰簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主要依據(jù)。在康華農(nóng)業(yè)造假案中，中國證監(jiān)會(huì)《行政處罰決定書》（〔2017〕3號(hào)）顯示，立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)康華農(nóng)業(yè)在桂林漓江農(nóng)村合作銀行榕湖支行賬戶差異未實(shí)施恰當(dāng)?shù)倪M(jìn)一步審計(jì)程序，故以“審計(jì)過程中未勤勉盡責(zé)，出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假記載”為由，對(duì)立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行了處罰。

2.受聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)合謀造假

企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所屬于雇傭關(guān)系，但在實(shí)際工作中，作為雇主的企業(yè)為使財(cái)務(wù)報(bào)告達(dá)到預(yù)期目的而向會(huì)計(jì)師事務(wù)所施壓，從而影響其獨(dú)立性，肖雅心在《會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性的影響因素分析及建議》一文中就指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性會(huì)受到被審計(jì)單位的影響，比如“會(huì)計(jì)師事務(wù)所害怕與被審計(jì)單位發(fā)生矛盾”、“會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了審計(jì)費(fèi)用而向被審計(jì)單位管理層妥協(xié)”、“為了避免自身利益遭受損失，放棄獨(dú)立性可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一的選擇”等等，最終的結(jié)果都是受聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)企業(yè)合謀，從而導(dǎo)致披露的財(cái)務(wù)信息失真。在大部分財(cái)務(wù)造假案例中，除非當(dāng)事人主動(dòng)承認(rèn)存在串謀，一般難以界定會(huì)計(jì)師事務(wù)所是屬于投入不足、業(yè)務(wù)不精造成的“未勤勉盡責(zé)”，還是與被審計(jì)企業(yè)串謀后的惡意造假。

（四）職業(yè)道德體系尚不完善

由于企業(yè)財(cái)務(wù)部門是財(cái)務(wù)報(bào)告的主要責(zé)任部門，因此在企業(yè)財(cái)務(wù)造假案中，基本會(huì)將矛頭對(duì)準(zhǔn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和企業(yè)財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德缺失。實(shí)際上從朱镕基同志將“不做假賬”作為國家會(huì)計(jì)學(xué)院校訓(xùn)后的二十多年來，我國的會(huì)計(jì)職業(yè)道德教育已經(jīng)取得了長(zhǎng)足進(jìn)步，會(huì)計(jì)職業(yè)道德幾乎是會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育中必不可少的科目，但“假賬”問題依然屢禁不止，反而有愈演愈烈的趨勢(shì)。究其原因，筆者認(rèn)為，將財(cái)務(wù)信息造假主要?dú)w因于會(huì)計(jì)職業(yè)道德的觀點(diǎn)過于狹隘。恩格斯講過，“每一個(gè)行業(yè)都各有各的道德”，葛坤在《當(dāng)代中國職業(yè)道德缺失問題研究》一文也指出“不同的職業(yè)有不同的道德要求，承擔(dān)不同的社會(huì)責(zé)任”。實(shí)際上，企業(yè)所有經(jīng)營管理上的不道德行為都直接或間接、或早或晚會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)中，也就是說在防止財(cái)務(wù)報(bào)告信息失真的工作中，將職業(yè)道德教育重心僅僅放在會(huì)計(jì)職業(yè)道德上，勢(shì)必會(huì)增加會(huì)計(jì)人員在財(cái)務(wù)報(bào)告中真實(shí)反應(yīng)生產(chǎn)經(jīng)營狀況的難度，還應(yīng)當(dāng)將職業(yè)道德教育擴(kuò)展到其他與財(cái)務(wù)報(bào)告信息有關(guān)的相關(guān)崗位。在康美藥業(yè)獨(dú)立董事巨額賠償案后，出現(xiàn)了一波獨(dú)立董事的離職潮，雖然不能斷定二者直接相關(guān)，但也能從側(cè)面引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)獨(dú)立董事勤勉盡責(zé)水平的質(zhì)疑，如果沒有勤勉盡責(zé)則說明沒有敬業(yè)，而社會(huì)主義核心價(jià)值觀中愛崗敬業(yè)則是職業(yè)道德的核心，即：對(duì)獨(dú)立董事勤勉盡責(zé)水平的質(zhì)疑就是對(duì)其職業(yè)道德的質(zhì)疑。

二、防止銀行存款信息失真的對(duì)策分析

（一）完善企業(yè)銀行存款管理內(nèi)控流程

要確保財(cái)務(wù)報(bào)告中銀行存款信息的真實(shí)性，首先就要使財(cái)務(wù)報(bào)告能夠真實(shí)、準(zhǔn)確、客觀地表達(dá)企業(yè)決策機(jī)構(gòu)的意圖，防止出現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制失效的問題。一是要組織律師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面梳理包括網(wǎng)簽協(xié)議在內(nèi)的銀行存款管理協(xié)議，如存在限制銀行存款支取或授權(quán)質(zhì)押的條款，則應(yīng)立即將款項(xiàng)全額轉(zhuǎn)出甚至注銷在該銀行開立的賬戶，若銀行存款支取已經(jīng)受限則應(yīng)依法依規(guī)披露相關(guān)信息。二是要強(qiáng)化企業(yè)公章、財(cái)務(wù)專用章、法人章等印章授權(quán)，明確授權(quán)范圍，做好日常用印的審批、登記以及使用后的日常復(fù)核檢查。三是嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位相互分離制度，不相容崗位管理的印章、審核網(wǎng)銀盾、戶名及密碼等不得相互借用、混用。四是嚴(yán)格新增銀行存款管理相關(guān)協(xié)議的審核審批，避免協(xié)議中暗藏銀行存款質(zhì)押條款或授權(quán)辦理質(zhì)押條款以及其他限制銀行存款支取權(quán)利的條款，不得未經(jīng)審批電簽網(wǎng)絡(luò)銀行存款管理協(xié)議。五是利用企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)公司等機(jī)構(gòu)實(shí)行資金集中管控，減少企業(yè)集團(tuán)成員單位沉淀資金，實(shí)行資金使用計(jì)劃管理，增強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)總部對(duì)集團(tuán)資金的管控能力。

（二）增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)銀行存款科目的審計(jì)投入

鑒于商業(yè)銀行的信用地位，財(cái)務(wù)報(bào)告使用者一般都認(rèn)為銀行存款信息失真的可能性較小，關(guān)注的重心也基本不會(huì)放到銀行存款科目的真實(shí)性上，審計(jì)程序往往也在函詢無誤后不再關(guān)注。銀行存款科目審計(jì)的簡(jiǎn)單化為“銀行存款被質(zhì)押”“銀行存款造假”等違法違規(guī)操作造成的財(cái)務(wù)信息失真提供了條件。未來注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)的過程中，應(yīng)當(dāng)將銀行存款科目作為重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容。一是豐富銀行對(duì)賬單、詢證函的內(nèi)容，改變只有余額核對(duì)信息的對(duì)賬單格式，增加權(quán)利是否受限、賬戶是否歸集等信息，按照財(cái)政部、銀保監(jiān)會(huì)印發(fā)的《銀行函證及回函工作操作指引》設(shè)計(jì)銀行詢證函，詢證函及對(duì)賬單還應(yīng)當(dāng)包含商業(yè)銀行對(duì)所提供信息真實(shí)性的承諾。二是增加銀行存款函詢的渠道，除書面函詢外，還須與網(wǎng)銀核對(duì)，也可輔以電話函詢，余額較大、真實(shí)性存疑、交易異常的賬戶還應(yīng)現(xiàn)場(chǎng)函詢。三是梳理與銀行存款管理的有關(guān)協(xié)議，清理出限制銀行存款支取或授權(quán)質(zhì)押的條款予以披露，確保披露信息的真實(shí)、完整、準(zhǔn)確。

（三）加大銀行票據(jù)以及存款質(zhì)押業(yè)務(wù)的監(jiān)管力度

在濟(jì)民可信28 億銀行存款被質(zhì)押等相關(guān)案例中，基本都出現(xiàn)了銀行票據(jù)、存款被質(zhì)押的身影，銀行票據(jù)金融工具的應(yīng)用放大了銀行存款規(guī)模，出票后企業(yè)實(shí)現(xiàn)了融資，貼現(xiàn)后銀行實(shí)現(xiàn)了吸儲(chǔ)，我國銀行票據(jù)融資規(guī)模巨大，雖促進(jìn)了國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但也存在較大的違約風(fēng)險(xiǎn)，增信方法除了信用擔(dān)保之外主要是銀行存款質(zhì)押，加強(qiáng)銀行票據(jù)業(yè)務(wù)及存款質(zhì)押業(yè)務(wù)監(jiān)管刻不容緩。一是引導(dǎo)銀行票據(jù)融資向表內(nèi)融資轉(zhuǎn)移，盡量降低銀行票據(jù)使用的規(guī)模，用流動(dòng)資金貸款等表內(nèi)融資替代銀行票據(jù)融資。二是提高為非關(guān)聯(lián)企業(yè)的銀行存款質(zhì)押業(yè)務(wù)的風(fēng)控級(jí)別，公章、財(cái)務(wù)專用章、法人印章等印鑒必須專人攜帶辦理且百分之百比對(duì)符合，必要時(shí)可實(shí)行法人代表面簽辦理。

（四）全方位建立完善職業(yè)道德體系

在社會(huì)主義核心價(jià)值觀中，敬業(yè)是職業(yè)道德的核心，誠實(shí)守信是職業(yè)道德的主要內(nèi)容和基本準(zhǔn)則。如果說加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是確保銀行存款信息真實(shí)性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，那么建立除會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德之外的職業(yè)道德體系建設(shè)則是確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的重要保障。一是要加強(qiáng)業(yè)財(cái)融合，大力推行業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)，不僅要培養(yǎng)一批精通財(cái)務(wù)知識(shí)、熟悉經(jīng)營業(yè)務(wù)并且具備良好會(huì)計(jì)職業(yè)道德的財(cái)務(wù)人員，還要在各個(gè)業(yè)務(wù)板塊進(jìn)行財(cái)務(wù)知識(shí)培訓(xùn)和職業(yè)道德教育，使其了解經(jīng)營行為對(duì)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的影響程度。二是要抓住除會(huì)計(jì)人員之外的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)鍵崗位，比如獨(dú)立董事、分管業(yè)務(wù)領(lǐng)導(dǎo)、股東派出非內(nèi)部董事等等，強(qiáng)化對(duì)這些崗位的職業(yè)道德教育，開展任前的任職能力評(píng)估、任中履職質(zhì)量評(píng)價(jià)、辭職后的責(zé)任追究，讓有履職能力、愿意勤勉盡責(zé)的人任職關(guān)鍵崗位。三是強(qiáng)化銀行從業(yè)人員職業(yè)道德教育，雖然銀行從業(yè)人員職業(yè)道德體系已經(jīng)比較完善，但仍要抓住關(guān)鍵崗位的薄弱環(huán)節(jié)，比如銀行存款質(zhì)押涉及崗位，強(qiáng)化職業(yè)道德中勤勉盡責(zé)、誠實(shí)信用、守法合規(guī)方面的教育。

結(jié)語

銀行存款財(cái)務(wù)信息失真危害巨大，不僅使財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營情況和風(fēng)險(xiǎn)程度作出重大誤判，更重要是影響到包括上市公司在內(nèi)的企業(yè)發(fā)展質(zhì)量，甚至?xí)l(fā)我國金融系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。從成因上分析，無論是企業(yè)原因、受聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所原因，還是商業(yè)銀行原因，都可區(qū)分為主動(dòng)財(cái)務(wù)造假引起的錯(cuò)誤披露和信息不對(duì)稱引起的不完整、不正確披露。從防控措施上也應(yīng)當(dāng)從這兩個(gè)方面入手，通過建立完善的職業(yè)道德教育體系、強(qiáng)化內(nèi)部管控和監(jiān)管力度防止主動(dòng)造假，依靠注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勤勉盡責(zé)以及銀企信息充分溝通實(shí)現(xiàn)銀行存款信息真實(shí)、完整披露。