文佑云（副教授） 葉蕾

（廣東外語(yǔ)外貿(mào)大學(xué)南國(guó)商學(xué)院 廣東廣州 510545 廣州廣日電梯工業(yè)有限公司 廣東廣州 510540）

從2020年1月1日開始，我國(guó)境內(nèi)上市企業(yè)開始執(zhí)行修訂后的新收入準(zhǔn)則。與原收入準(zhǔn)則相比，修訂后的新收入準(zhǔn)則提出采用“五步法”模型來(lái)解決企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)問(wèn)題。電梯業(yè)既有電梯安裝業(yè)務(wù)，又有電梯設(shè)備銷售業(yè)務(wù)，屬于特種設(shè)備的行業(yè)，本文結(jié)合新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，對(duì)電梯企業(yè)收入確認(rèn)和計(jì)量存在的主要問(wèn)題及具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理難點(diǎn)進(jìn)行了探討。

一、電梯行業(yè)相關(guān)法規(guī)及基本業(yè)務(wù)流程

（一）行業(yè)相關(guān)法規(guī)

依據(jù)國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定，電梯屬于特種設(shè)備，而且對(duì)于特種設(shè)備的安裝、改造和重大修理，都必須經(jīng)由特種設(shè)備安全監(jiān)管部門核準(zhǔn)的檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督檢驗(yàn)。因此，電梯在銷售出廠時(shí)，會(huì)隨附相關(guān)文件和技術(shù)資料，如電梯質(zhì)量合格證明、監(jiān)督檢驗(yàn)證明、安裝及使用維護(hù)的保養(yǎng)說(shuō)明等。在電梯銷售業(yè)務(wù)中，如果電梯制造企業(yè)是委托第三方企業(yè)對(duì)電梯進(jìn)行安裝、改造及修理，第三方企業(yè)首先需具有安裝、改造、修理電梯的資質(zhì)，同時(shí)還需接受電梯制造企業(yè)對(duì)其安裝、改造及修理的技術(shù)指導(dǎo)和過(guò)程監(jiān)控，最后再由電梯制造企業(yè)按照電梯安全技術(shù)規(guī)范要求進(jìn)行校驗(yàn)和調(diào)試，并對(duì)電梯安全性能承擔(dān)責(zé)任。

（二）電梯行業(yè)基本流程

電梯的生產(chǎn)安裝與建筑物的層高裝潢功能息息相關(guān)，由于每個(gè)建筑物層高裝潢功能可能存在一定的差異，再加上電梯是特種設(shè)備，投入的成本及生產(chǎn)期與一般產(chǎn)品有一定的區(qū)別，因此電梯的生產(chǎn)一般是在廠家技術(shù)控制范圍以及國(guó)標(biāo)強(qiáng)制規(guī)定以內(nèi)采用適應(yīng)性定制生產(chǎn)。其基本業(yè)務(wù)流程一般包括洽談簽約、交付定金、安排生產(chǎn)（排產(chǎn)）、運(yùn)輸提貨、進(jìn)場(chǎng)安裝、驗(yàn)收合格、質(zhì)保期滿、三包成功轉(zhuǎn)有償保養(yǎng)等階段。

（三）電梯行業(yè)的銷售模式及涉及相關(guān)合同

國(guó)內(nèi)電梯行業(yè)一般有直銷模式和經(jīng)銷模式兩種，直銷模式是電梯企業(yè)直接對(duì)接客戶，將產(chǎn)品直接銷售給最終客戶，經(jīng)銷模式是電梯制造企業(yè)將產(chǎn)品通過(guò)經(jīng)銷商銷售給客戶。不同經(jīng)營(yíng)模式的合同主體、合同內(nèi)容及履約義務(wù)有所區(qū)別。由于電梯是特種產(chǎn)品，無(wú)論哪種經(jīng)營(yíng)模式安裝完成后的驗(yàn)收調(diào)試都需由電梯生產(chǎn)企業(yè)來(lái)完成，具體情況見(jiàn)表1。

表1 銷售模式與合同對(duì)應(yīng)表

從表1可以看出，根據(jù)安裝主體的不同，每種經(jīng)營(yíng)模式下又有兩種：直銷模式A是電梯制造企業(yè)直接將產(chǎn)品銷售給最終客戶，并負(fù)責(zé)安裝維修等，涉及到的合同有設(shè)備銷售合同和安裝合同（調(diào)試條款并入安裝合同），均與最終客戶簽訂；直銷模式B是電梯企業(yè)直接向最終客戶銷售產(chǎn)品，但不負(fù)責(zé)安裝，由具有安裝資質(zhì)的經(jīng)銷商負(fù)責(zé)安裝，電梯企業(yè)涉及到的合同為與最終客戶簽訂的銷售合同，與經(jīng)銷商簽訂的調(diào)試合同。經(jīng)銷模式A是電梯企業(yè)向具有安裝資質(zhì)的經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品，不負(fù)責(zé)安裝，電梯企業(yè)涉及到的合同有設(shè)備銷售合同與調(diào)試合同，均與經(jīng)銷商簽訂；經(jīng)銷模式B是電梯企業(yè)向經(jīng)銷商銷售產(chǎn)品，經(jīng)銷商將產(chǎn)品銷售給最終客戶后，最終客戶再由電梯企業(yè)負(fù)責(zé)安裝，電梯企業(yè)涉及的合同有與經(jīng)銷商簽訂的設(shè)備銷售合同，與最終客戶簽訂的安裝合同（調(diào)試條款并入安裝合同）。

二、新收入準(zhǔn)則下電梯企業(yè)收入確認(rèn)與計(jì)量的難點(diǎn)分析

（一）收入確認(rèn)

1.履約義務(wù)的識(shí)別。根據(jù)新收入準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，履約義務(wù)是指合同中約定的企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。根據(jù)電梯企業(yè)的基本業(yè)務(wù)流程圖可知，電梯制造企業(yè)在合同中一般會(huì)規(guī)定：生產(chǎn)銷售電梯、提貨運(yùn)輸服務(wù)、電梯安裝服務(wù)、培訓(xùn)客戶人員、調(diào)試驗(yàn)收服務(wù)、保修維護(hù)保養(yǎng)服務(wù)等。通常情況下，提貨運(yùn)輸服務(wù)是電梯制造企業(yè)為了履行電梯設(shè)備銷售義務(wù)而從事的運(yùn)輸商品活動(dòng)，培訓(xùn)客戶人員是電梯制造企業(yè)在調(diào)試驗(yàn)收完畢后，在交付電梯設(shè)備使用前從事的業(yè)務(wù)培訓(xùn)活動(dòng)，構(gòu)成了電梯生產(chǎn)銷售的一部分，其發(fā)生的成本確認(rèn)為合同履約成本，不確認(rèn)為單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，電梯制造企業(yè)的履約義務(wù)一般有生產(chǎn)銷售電梯、電梯安裝服務(wù)、調(diào)試驗(yàn)收服務(wù)、質(zhì)保期維保服務(wù)四項(xiàng)。在上文提到的直銷模式A和經(jīng)銷模式B，電梯企業(yè)的履約義務(wù)有上述四項(xiàng)義務(wù)，只是面對(duì)的服務(wù)對(duì)象有所不同；直銷模式B和經(jīng)銷模式A，電梯制造企業(yè)的履約義務(wù)同是三項(xiàng)，分別為生產(chǎn)銷售電梯、調(diào)試驗(yàn)收服務(wù)和質(zhì)保期維保服務(wù)等。

2.單項(xiàng)履約義務(wù)的判斷。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，上述不同銷售模式涉及的履約義務(wù)，究竟該視為多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，還是整體視為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，需根據(jù)是否同時(shí)滿足兩個(gè)條件來(lái)判斷：一是客戶獲益，即客戶能夠從該產(chǎn)品的使用過(guò)程中獲益，或者從該商品與其他容易獲得資源一并使用過(guò)程中獲益；二是承諾能夠單獨(dú)區(qū)分，即電梯制造企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中轉(zhuǎn)讓的其他承諾能夠單獨(dú)區(qū)分，這意味著各階段工作之間不存在“重大整合”“重大定制或修改”或“高度關(guān)聯(lián)”。根據(jù)以上的履約義務(wù)分析可知，電梯企業(yè)的生產(chǎn)銷售、安裝服務(wù)、調(diào)試驗(yàn)收、保修期維護(hù)保養(yǎng)等各階段的相關(guān)工作都可由不同公司來(lái)完成，因此，不存在“重大整合”“重大定制或修改”或“高度關(guān)聯(lián)”情況，電梯企業(yè)的每份合同義務(wù)都可以認(rèn)定為單項(xiàng)履約義務(wù)。同時(shí)新收入準(zhǔn)則第九條明確提出，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓的一系列實(shí)質(zhì)相同、轉(zhuǎn)讓模式相同，但能夠明確區(qū)分商品的承諾，也應(yīng)作為單項(xiàng)履約義務(wù)，因此，電梯企業(yè)如果在一份合同中涉及多臺(tái)電梯銷售和安裝業(yè)務(wù)，并有單獨(dú)承諾，則可將每臺(tái)電梯的銷售和安裝都作為單項(xiàng)履約義務(wù)。

（二）時(shí)點(diǎn)履約還是時(shí)段履約的判斷

從電梯行業(yè)基本業(yè)務(wù)流程看，無(wú)論是直銷模式還是經(jīng)銷模式，電梯企業(yè)都有與客戶（經(jīng)銷商）簽訂合同、安排生產(chǎn)（排產(chǎn)）、發(fā)貨、安裝、再請(qǐng)當(dāng)?shù)靥胤N設(shè)備檢驗(yàn)部門檢驗(yàn)，檢驗(yàn)合格后交付使用等環(huán)節(jié)。電梯企業(yè)在簽約、排產(chǎn)、發(fā)貨、安裝、驗(yàn)收合格、提供質(zhì)保期等各環(huán)節(jié)節(jié)點(diǎn)都有可能收到客戶（經(jīng)銷商）支付的約定進(jìn)度款。在合同執(zhí)行的過(guò)程中若單方面解約，均需支付一定比例的違約金。以下結(jié)合新收入準(zhǔn)則第十一條的三個(gè)條件來(lái)分析判斷電梯企業(yè)的履約義務(wù)是否滿足某一時(shí)段履約。

條件1：企業(yè)在開始履約時(shí)客戶就能取得并獲得企業(yè)在履約過(guò)程中所帶來(lái)的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益。本條件的核心可以概括為“邊履行邊受益”，如保潔公司提供的保潔服務(wù)就滿足邊履行邊受益的條件。對(duì)于電梯企業(yè)提供的履約義務(wù)并不滿足此條規(guī)定，第一，電梯設(shè)備需專業(yè)人士安裝，且還需電梯生產(chǎn)企業(yè)完成調(diào)試，即使運(yùn)到現(xiàn)場(chǎng)也將由專人保管；第二，電梯屬于特種設(shè)備，產(chǎn)品生產(chǎn)及安裝完畢都須由特種設(shè)備檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)檢驗(yàn)，合格后方可投入使用。因此，電梯設(shè)備在向客戶交付使用前，客戶根本無(wú)法使用這些設(shè)備，進(jìn)而電梯設(shè)備帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)不能被客戶取得并使用。

條件2：在生產(chǎn)（在建）商品在整個(gè)履約過(guò)程中能夠被客戶所控制。能夠控制的關(guān)鍵在于客戶能否主導(dǎo)該在建商品的使用，并獲得全部的經(jīng)濟(jì)利益。判斷此條件的一個(gè)簡(jiǎn)單標(biāo)準(zhǔn)是，如果客戶更換新的生產(chǎn)企業(yè)或供應(yīng)商，在建的商品全部歸客戶所有，客戶可以讓后續(xù)的生產(chǎn)企業(yè)或供應(yīng)商在原在建商品的基礎(chǔ)上繼續(xù)執(zhí)行后續(xù)的工作，且后續(xù)生產(chǎn)企業(yè)或供應(yīng)商也可以利用原有的在建商品很好地完成工作，無(wú)需再重新執(zhí)行已完成工作，如客戶在土地上建設(shè)房屋。對(duì)于電梯行業(yè)，如果在履約過(guò)程中客戶違約更換新的電梯生產(chǎn)企業(yè)，新的電梯生產(chǎn)企業(yè)無(wú)法在原電梯生產(chǎn)企業(yè)的基礎(chǔ)上繼續(xù)生產(chǎn)，因此，電梯生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)的電梯在履約過(guò)程中并不被客戶或經(jīng)銷商所控制。

條件3：履約商品的用途具有不可替代性，且對(duì)累計(jì)已完成的履約部分在合同期內(nèi)有收款權(quán)。本條件具有兩個(gè)關(guān)鍵詞，即“用途的不可替性”和“合格收款權(quán)”。“用途不可替代性”是指受到合同限制或?qū)嶋H可行性受到限制，企業(yè)無(wú)法輕易地將商品銷售給其他客戶或用于其他用途。電梯設(shè)備是電梯企業(yè)根據(jù)客戶（供應(yīng)商）提出的具體要求進(jìn)行設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和安裝的，說(shuō)明該商品具有不可替代用途?！昂细袷湛顧?quán)”是指企業(yè)有權(quán)收到的貨款大致相當(dāng)于累計(jì)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶商品的售價(jià)，即該金額應(yīng)能夠用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的成本加上合理的利潤(rùn)。但電梯企業(yè)在發(fā)貨、排產(chǎn)等環(huán)節(jié)收到的進(jìn)度款及因客戶違約所能收取到的違約金，均不足以補(bǔ)償企業(yè)生產(chǎn)該商品已發(fā)生的累計(jì)成本和應(yīng)獲的合理利潤(rùn)，且在簽約、排產(chǎn)、發(fā)貨、安裝、驗(yàn)收等不同階段的收款比例并無(wú)法匹配合同義務(wù)的履行比例，因此，電梯企業(yè)在履約過(guò)程中不具有“合格收款權(quán)”。

綜上，電梯企業(yè)的電梯銷售、安裝等履約義務(wù)不滿足以上三條件中的任何一個(gè)，因此，其履約義務(wù)應(yīng)確認(rèn)為某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)，按照不同的經(jīng)營(yíng)模式在不同的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)相應(yīng)的收入。

（三）收入的計(jì)量

1.設(shè)備銷售、安裝調(diào)試服務(wù)的計(jì)量。從上述分析可知，電梯企業(yè)的設(shè)備銷售與安裝調(diào)試服務(wù)一般涉及到兩份合同，一份是設(shè)備銷售合同，一份是安裝合同或調(diào)試合同，其所涉業(yè)務(wù)均屬某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)，因此，在商品控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時(shí)，應(yīng)按照合同中的設(shè)備價(jià)款、安裝價(jià)款或調(diào)試價(jià)款確認(rèn)收入。在設(shè)備銷售過(guò)程中發(fā)生的提貨運(yùn)費(fèi)如果在設(shè)備銷售合同中單獨(dú)列示代辦運(yùn)輸服務(wù)，則需在商品控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)按照合同中的代辦運(yùn)輸價(jià)款確認(rèn)代辦運(yùn)輸收入。

2.質(zhì)保金條款的計(jì)量。質(zhì)保金條款在電梯設(shè)備銷售合同中普遍存在，而且質(zhì)保金的支付與客戶取得商品或服務(wù)的時(shí)點(diǎn)間隔通常為1到2年。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第十七條規(guī)定，合同開始日，如果企業(yè)預(yù)期客戶取得商品的控制權(quán)與客戶支付價(jià)款的時(shí)間間隔超過(guò)1年，需要考慮此合同可能存在重大融資成分，但是對(duì)于大部分電梯企業(yè)而言，超過(guò)1年的質(zhì)保金總額與設(shè)備的總價(jià)的比例沒(méi)達(dá)到1%，對(duì)企業(yè)不構(gòu)成重大影響，因此，雖質(zhì)保金支付時(shí)間超過(guò)1年但一般并不考慮重大融資成分，質(zhì)保金條款并不會(huì)對(duì)電梯設(shè)備銷售收入的計(jì)量帶來(lái)影響。

3.維修保養(yǎng)服務(wù)的計(jì)量。電梯屬于特種設(shè)備，需要定期進(jìn)行維護(hù)保養(yǎng)和安全監(jiān)測(cè)，對(duì)于電梯的維修保養(yǎng)服務(wù)有兩種情況：一種是客戶與電梯企業(yè)在電梯銷售合同中約定的質(zhì)保期內(nèi)的免費(fèi)維修保養(yǎng)服務(wù)，該服務(wù)是對(duì)電梯設(shè)備在一定期限內(nèi)達(dá)到既定標(biāo)準(zhǔn)提出的合理保證；另一種是合同質(zhì)保期滿后，電梯設(shè)備銷售企業(yè)或其他具有電梯設(shè)備維護(hù)資質(zhì)的第三方與客戶簽訂的有償維修保養(yǎng)服務(wù)協(xié)議，該項(xiàng)服務(wù)是電梯企業(yè)或第三方向客戶提供的所售商品既定標(biāo)準(zhǔn)之外的服務(wù)。根據(jù)新收入準(zhǔn)則第三十三條的相關(guān)規(guī)定，如果企業(yè)提供的質(zhì)量保證服務(wù)是向客戶保證所售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)之內(nèi)，且是在合同約定的質(zhì)保期內(nèi)免費(fèi)提供，則提供質(zhì)量保證責(zé)任按照或有事項(xiàng)相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；如果企業(yè)提供的服務(wù)是所售商品符合既定標(biāo)準(zhǔn)額以外，且是客戶向企業(yè)購(gòu)買的，則該質(zhì)量保證構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。因此，對(duì)于第一種質(zhì)保期內(nèi)的免費(fèi)維修保養(yǎng)服務(wù)客戶不需要單獨(dú)購(gòu)買，不需認(rèn)定為單項(xiàng)履約義務(wù)，質(zhì)保期的履約價(jià)值不會(huì)影響電梯設(shè)備銷售收入的確認(rèn)，不需要進(jìn)行價(jià)值的單獨(dú)分?jǐn)傆?jì)量。在質(zhì)保期內(nèi)實(shí)行維修保養(yǎng)服務(wù)義務(wù)所發(fā)生的成本參照或有事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定處理，即在電梯銷售、安裝收入確認(rèn)的同時(shí)，根據(jù)以往經(jīng)驗(yàn)對(duì)質(zhì)保期內(nèi)很可能發(fā)生的維修保養(yǎng)服務(wù)成本進(jìn)行預(yù)估，從而使合同收入與費(fèi)用配比。對(duì)于第二種質(zhì)保期滿后的有償維修保養(yǎng)服務(wù)，需客戶選擇購(gòu)買，構(gòu)成一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，且該項(xiàng)有償維修保養(yǎng)服務(wù)是依據(jù)合同的約定進(jìn)行，屬于某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，電梯生產(chǎn)企業(yè)或第三方可按照提供服務(wù)進(jìn)度確認(rèn)每期獲得的收入金額。

三、新收入準(zhǔn)則下電梯企業(yè)會(huì)計(jì)處理的難點(diǎn)分析

案例：某電梯公司A公司2019年8月8日與某大型商場(chǎng)B公司簽訂一份銷售電梯的合同和一份電梯安裝合同，合同編號(hào)分別為XSDT201901、XSDT201902，合同顯示銷售電梯10臺(tái)，設(shè)備總價(jià)為226萬(wàn)元（含5%的質(zhì)保金）、代辦運(yùn)輸費(fèi)4.36萬(wàn)元，安裝總價(jià)82.4萬(wàn)元。根據(jù)合同的相關(guān)約定，2019年8月至2021年1月與該合同發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)整理如表2所示。

表2 不同時(shí)間點(diǎn)主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

1.關(guān)于“合同負(fù)債”的問(wèn)題。根據(jù)新收入準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，“合同負(fù)債”是指在企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓的商品義務(wù)，確認(rèn)“合同負(fù)債”最關(guān)鍵的點(diǎn)是所收的款項(xiàng)與合同規(guī)定的交付商品或提供勞務(wù)的履約義務(wù)是否對(duì)應(yīng)，而不管款項(xiàng)是否收到，因此，如果企業(yè)認(rèn)定合同中規(guī)定的履約義務(wù)確已發(fā)生且企業(yè)履約后對(duì)該筆款項(xiàng)擁有無(wú)條件收取的權(quán)利，企業(yè)就應(yīng)對(duì)此確認(rèn)為合同負(fù)債。

在上例中，2019年8月10日、2019年8月20日、2019年9月20日、2020年3月10日發(fā)生業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄如下：

2019年8月10日：

借：應(yīng)收賬款 452 000

貸：合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 52 000

2019年8月20日：

借：應(yīng)收賬款 792 800

貸：合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款 500 000

——待轉(zhuǎn)運(yùn)輸款 20 000

——待轉(zhuǎn)安裝款 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 72 800

2019年9月20日：

借：應(yīng)收賬款 792 800

貸：合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款 500 000

——待轉(zhuǎn)運(yùn)輸款 20 000

——待轉(zhuǎn)安裝款 200 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 72 800

2020年3月10日：

借：應(yīng)收賬款 977 000

貸：合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款 500 000

——待轉(zhuǎn)安裝款 400 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 77 000

需要說(shuō)明的是，在上述案例中，如果是先收款后開發(fā)票，企業(yè)在收到預(yù)收款時(shí)，按照新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，合同負(fù)債需與客戶轉(zhuǎn)移的商品和提供服務(wù)的義務(wù)對(duì)應(yīng)，與收入對(duì)應(yīng)，并不包含銷項(xiàng)稅，因此，在收到預(yù)收款時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”科目，貸記“合同負(fù)債”“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”科目，待企業(yè)開出發(fā)票時(shí)，再將“應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”轉(zhuǎn)入到“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。但部分企業(yè)在實(shí)務(wù)處理過(guò)程中考慮到企業(yè)業(yè)務(wù)繁多，為了簡(jiǎn)化起見(jiàn)，并不在預(yù)收貨款時(shí)進(jìn)行價(jià)稅分離，而是在月末時(shí)統(tǒng)一進(jìn)行調(diào)整，將收到的貨款中含有的稅費(fèi)調(diào)整記入“其他流動(dòng)負(fù)債”。

2.關(guān)于設(shè)備銷售、安裝服務(wù)收入確認(rèn)問(wèn)題。根據(jù)上述分析，電梯業(yè)務(wù)的履約義務(wù)屬于時(shí)點(diǎn)履約，應(yīng)按照不同的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)確認(rèn)相應(yīng)收入。在直銷方式下，如果既有電梯生產(chǎn)銷售履約義務(wù)，又有安裝調(diào)試履約義務(wù)，則確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)應(yīng)在安裝完畢并取得驗(yàn)收合格證書時(shí)。在上述案例中，確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)分別是2019年12月15日和2020年1月15日，其會(huì)計(jì)分錄為：

2019年12月15日：

借：合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款 1 000 000

——待轉(zhuǎn)運(yùn)輸款 20 000

——待轉(zhuǎn)安裝款 400 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——電梯設(shè)備收入 1 000 000

——代辦運(yùn)輸收入 20 000

——安裝收入 400 000

2020年1月15日：

借：合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款 1000 000

——待轉(zhuǎn)運(yùn)輸款 20 000

——待轉(zhuǎn)安裝款 400 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——電梯設(shè)備收入 1000 000

——代辦運(yùn)輸收入 20 000

——安裝收入 400 000

假如在上述案例中，電梯企業(yè)只承擔(dān)電梯的生產(chǎn)銷售履約義務(wù)，并不負(fù)責(zé)電梯設(shè)備的安裝，則電梯設(shè)備收入應(yīng)在發(fā)出電梯時(shí)予以確認(rèn)，待第三方設(shè)備安裝完畢，電梯企業(yè)調(diào)試完工時(shí)，再確認(rèn)調(diào)試收入。

3.關(guān)于“質(zhì)保金”的問(wèn)題。在上述分析中已提到質(zhì)保金條款的計(jì)量不影響電梯設(shè)備銷售收入的確認(rèn)金額，但在實(shí)務(wù)中質(zhì)保金的金額往往包含在銷售電梯設(shè)備的價(jià)款中，且滿足根據(jù)新收入準(zhǔn)則對(duì)“合同資產(chǎn)”的定義，因此，在質(zhì)保期開始，合同價(jià)款中包含的質(zhì)保金需從“合同負(fù)債——待轉(zhuǎn)設(shè)備款”中轉(zhuǎn)入到“合同資產(chǎn)”，待質(zhì)保期到期再進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。

四、結(jié)論

新收入準(zhǔn)則下，電梯企業(yè)對(duì)收入的確認(rèn)在實(shí)務(wù)中一般存在兩個(gè)路徑：一是將電梯企業(yè)基本業(yè)務(wù)流程中涉及的多項(xiàng)履約義務(wù)視為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)且屬于時(shí)點(diǎn)履約，在完成整個(gè)合同，即拿到設(shè)備安裝驗(yàn)收合格證時(shí)確認(rèn)收入，如直銷模式下的第一種情況和經(jīng)銷模式的第二種情況；二是將電梯企業(yè)基本業(yè)務(wù)流程中涉及的多項(xiàng)履約義務(wù)分成多個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)且屬于時(shí)點(diǎn)履約，按照各個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)的合同金額在每項(xiàng)履約義務(wù)發(fā)生時(shí)或完成時(shí)確認(rèn)收入，如直銷模式下的第二種情況和經(jīng)銷模式下的第一種情況，電梯設(shè)備收入在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)、調(diào)試收入則在調(diào)試義務(wù)完成時(shí)予以確認(rèn)。另外，由于客戶（經(jīng)銷商）需在合同簽訂、排產(chǎn)、發(fā)貨、安裝、驗(yàn)收交付及質(zhì)保期滿等各個(gè)節(jié)點(diǎn)支付約定進(jìn)度款，且收款、開發(fā)票、確認(rèn)收入在實(shí)務(wù)中常在不同的時(shí)間點(diǎn)發(fā)生，因此，在新收入準(zhǔn)則下，“合同資產(chǎn)”“合同負(fù)債”的確認(rèn)、價(jià)稅的分離及代辦運(yùn)費(fèi)的會(huì)計(jì)處理成為了企業(yè)實(shí)務(wù)處理的難題及存在爭(zhēng)議的地方。