王婷婷

一、問題的提出

通常認為，國家課征稅收的主要目的，在于獲取收入，以滿足國家財政需求。不過，隨著人類社會從自由法治國向社會法治國的發(fā)展，現(xiàn)代意義上的稅收不僅發(fā)揮“消極維持法律秩序”的功能，還扮演平均社會財富、促進資本形成、控制通貨膨脹、保護國內(nèi)產(chǎn)業(yè)及抑制奢侈浪費等“社會秩序之促成”的積極角色。例如，促成分配正義既需要收入導向型的稅收立法，也需要發(fā)展導向型的稅收立法予以回應。(1)參見張守文：《論“發(fā)展導向型”的稅收立法》，載《法學雜志》2016年第7期，第9-10頁。提高一國企業(yè)的國際競爭力，降低企業(yè)所得稅的稅率是主要趨勢；(2)OECD統(tǒng)計了94個國家(或地區(qū))2000-2018年的公司所得稅法定稅率，呈明顯下降趨勢，平均法定稅率自2000年的28.6%下降至2018年的21.4%。參見勵賀林：《公司所得稅的全球發(fā)展趨勢分析》，載《中國稅務報》2019年8月28日，第7版。實現(xiàn)環(huán)境永續(xù)發(fā)展，需要征收環(huán)境保護稅以抑制環(huán)境污染；(3)我國《環(huán)境保護稅法》第1條規(guī)定：“為了保護和改善環(huán)境,減少污染物排放，推進生態(tài)文明建設，制定本法?！币种贫唐谕稒C不動產(chǎn)交易，可以課征不同標準的契稅；(4)根據(jù)我國財政部、國家稅務總局、住房城鄉(xiāng)建設部發(fā)布的《關于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅、營業(yè)稅優(yōu)惠政策的通知》(財稅〔2016〕23號文)，契稅根據(jù)個人購買的住房為家庭唯一住房、第二套改善性住房享有不同的稅收優(yōu)惠。引導健康飲食，需要征收糖稅、煙草消費稅等“罪惡稅”(sin tax)(5)在許多國家，為了不鼓勵消費者從事某類有害身體健康的行為，對某類特定商品在增值稅基礎上額外征收部分稅收，從而從整體上達到降低消費需求的目的，這種稅收又被形象地稱為“罪惡稅”。參見Aurelio Miracolo, Marisa Sophiea, Mackenzie Mills, Panos Kanavos,“ Sin taxes and their effect on consumption, revenue generation and health improvement: a systematic literature review in Latin America”,5 Health Policy and Planning 36(2021),pp.790-810.等，以抑制納稅人的特定行為。

不難發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)代稅收的目的不僅能滿足國家一般性公共事務的財政需求，還能協(xié)助國家完成調(diào)整景氣變動、促進資本形成、國民所得充分分配或環(huán)境保護等；(6)參見葛克昌：《國家學與國家法》，元照出版社1996年版，第142-143頁。稅收不僅是國家參與社會收入分配的重要手段，也是國家調(diào)控經(jīng)濟運行的重要經(jīng)濟杠桿，以及保障經(jīng)濟和社會穩(wěn)定運行的“內(nèi)在穩(wěn)定器”。(7)參見張守文：《經(jīng)濟法原理》，北京大學出版社2013年版，第296-297頁。然而，在稅收功能擴張的同時，也應注意到不當?shù)亩愂绽砟?、稅制設計和課稅手段極可能導致稅收成為掠奪人民財富的工具，嚴重時可能侵及納稅人的生存權利、人性尊嚴。鑒于此，如何合理地限制國家課稅權力、確保稅法制定與實施的正當性，以及切實保障納稅人權利，成為各國普遍關注的問題。就我國而言，為實現(xiàn)新發(fā)展階段共同富裕的目標，既要注重稅收收入功能的發(fā)揮，也要注重其管制、誘導等規(guī)制功能的實現(xiàn)。如何更好地因應稅收目的及功能變化做好國家征稅行為的合理限制，成為稅法理論必須加以重視的問題。

王婷婷：稅收二元目的視角下國家課稅限制規(guī)則的分與合近年來，隨著納稅人權利意識的不斷提高，通過稅收法定原則限制國家征稅權力成為我國法治建設的重要方向。黨的十八屆三中全會以來，我國已有12個稅種通過“條例上升為立法”的方式實現(xiàn)了稅收法定，(8)截至2022年2月1日，已經(jīng)由全國人大常委會表決通過的法律有：《印花稅法》《契稅法》《城市維護建設稅法》《車輛購置稅法》《車船稅法》《船舶噸稅法》《個人所得稅法》《耕地占用稅法》《環(huán)境保護稅法》《企業(yè)所得稅法》《煙葉稅法》《資源稅法》。有效抑制了國家課稅權力的恣意行使。不過，稅收法定原則不應僅在“形式上”保障國家課稅權力的合法化，還應在實質(zhì)上建構(gòu)“課稅禁區(qū)”規(guī)則，確保國家課稅權力遵循課稅底線，不侵犯納稅人基本權利的本質(zhì)與核心內(nèi)容。(9)參見王婷婷：《課稅禁區(qū)法律問題研究》，法律出版社2017年版，第83頁。鑒于此，是否需要針對不同類別的稅收實行不同的法律限制，進而在不同類型的稅收制度之間形成法律規(guī)制的“差序格局”，禁止國家不正當?shù)赝ㄟ^稅收限制納稅人的基本權利，并實現(xiàn)稅法規(guī)范意欲達成之效果，有待進一步探究。

二、為何區(qū)別限制：基于稅收目的二元劃分的視角

隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，納稅人基本權利日益受到重視，越來越多的學者主張從實質(zhì)正當性角度對國家課稅權力進行限制，以避免其侵入涉及納稅人生存和發(fā)展等基本權利的核心區(qū)域。然而，稅法制度日趨復雜和課稅對象日趨多元，在對國家課稅權力限制問題上，學界產(chǎn)生了建構(gòu)適用于所有稅收的限制規(guī)則與對不同稅收采取不同限制規(guī)則的分歧。例如，我國臺灣地區(qū)學者葛克昌主張，稅捐正當性作為違憲審查對象，須就各別稅法正當性分別探討之，尤其要對一般意義上的稅捐和非財政目的的稅捐進行區(qū)別對待。(10)一般意義上的稅捐除主觀負擔能力(所得)與客觀推估能力(購買力)外，其總體稅負不得過度，致侵害財產(chǎn)自由權核心領域，且不得侵及人性尊嚴與人格發(fā)展；非財政目的稅捐(管制誘導性稅捐)又以特殊之審查基準，在立法目的和比例原則上加以審查。參見葛克昌：《租稅國家的危機》，廈門大學出版社2016年版，第205-212頁。我國臺灣地區(qū)學者柯格鐘認為，比例原則在稅法規(guī)范違憲審查中的作用，依據(jù)財政目的之稅捐法律規(guī)范、社會目的之稅捐法律規(guī)范以及簡化目的之稅捐法律規(guī)范而有所不同。其中，財政目的之稅捐法律規(guī)范是基于為滿足國家或地方自治團體之財政需要而制定的，因此，究竟在何種程度與何種范圍，屬于稅捐法律對于人民之財產(chǎn)權作出不必要而為過度的干預與侵犯者，難有客觀判斷標準。(11)參見柯格鐘：《論比例原則在稅法規(guī)范違憲審查中的作用——以稅捐債務法規(guī)范為探討中心》，載《成大法學》第26期，第103-104頁。侯卓主張，為融通技術特質(zhì)與民主統(tǒng)制、財政目標與調(diào)控需求，須就稅法規(guī)范做類型化梳理、辨證施治，應針對個人所得稅區(qū)分財政目的規(guī)范和管制誘導性規(guī)范，施以不同程度的法定要求。(12)侯卓：《個人所得稅法的空筐結(jié)構(gòu)與規(guī)范續(xù)造》，載《法學家》2020年第3期，第85頁。佘倩影認為，如不區(qū)分稅收的財政性功能與調(diào)節(jié)性功能，將無法理順當前稅制下各稅種之間的協(xié)調(diào)統(tǒng)一關系，造成重復課稅與稅收不公平。(13)參見佘倩影：《調(diào)節(jié)性功能視角下的消費稅立法檢視》，載《稅務研究》2021年第7期，第72頁?？紤]到國家征稅目的的復雜性，不同稅種之間乃至同一稅收制度中不同條款的設置重心和基本原則存在差異，有必要對稅收制度進行層次化劃分和差異化正當性審查。

(一)收入性稅收與規(guī)制性稅收的二元區(qū)分

根據(jù)稅法規(guī)范目的的不同將稅收進行類型劃分，有“二分法”說和“三分法”說兩種觀點。其中，“二分法”說認為，稅法大體可以劃分為“以財政收入為目的的稅收”及“以非財政收入為目的的稅收”。前者又被稱為收入性稅收，主要為滿足公共支出的財力需求而在納稅人之間分配稅負，后者又被稱為規(guī)制性稅收，主要基于“經(jīng)濟誘因”，誘導或管制納稅人以達到經(jīng)濟政策目的、社會政策目的以及環(huán)保衛(wèi)生政策目的。(14)參見黃茂榮：《論稅捐優(yōu)惠》，載《稅法總論》(第3冊)，植根法學叢書編輯室2008年版，第341-343頁。而“三分法說”則將稅收劃分為財政目的的稅收、社會目的的稅收與簡化目的的稅收三類。(15)同注，柯格鐘文，第102-103頁。收入性稅收目的在于為國家或地方自治團體提供必要的財政資金，涉及各納稅主體稅收負擔的分配、國家與地方之間稅收收入的分配，因此在稅法上通過確立量能課稅的平等原則來劃定稅收的負擔標準至關重要；規(guī)制性稅收在于追求特定的社會、經(jīng)濟、文化或國民健康等方面的目的而非財政目的，其特點在于未做任何課稅價值的決定，但可能經(jīng)由各種稅捐優(yōu)惠減輕稅負，也可能創(chuàng)設附加的稅捐負擔；(16)參見陳清秀：《稅法總論》，法律出版社2019年版，第24頁。簡化目的的稅收法律規(guī)范主要依據(jù)實用性原則，使課稅與稽征實際可行，其目的在于保障稅收稽征程序的效率和納稅人遵從成本的節(jié)約。不論采用何種劃分模式，“差異性”稅收目的劃分已逐漸成為學界共識。 “二分法”和“三分法”的區(qū)別在于“二分法”主要根據(jù)實體性稅法的目的進行劃分，而“三分法”在“二分法”的基礎上增加了程序性稅法的考慮，其劃分更為精細。為使討論更加聚焦，本文研究范圍限于二分法的框架體系。

根據(jù)收入性稅收與規(guī)制性稅收的類型劃分，收入性稅收通常指以獲得財政收入為首要目的的稅收，其目的在于滿足一般性財政支出的需求；而規(guī)制性稅收又可以細分為“引導稅”與“再分配稅”等類型。其中，“引導稅”的目的在于引導公民協(xié)助國家實現(xiàn)經(jīng)濟和社會政策的公共目標；而“再分配稅”的目的則在于通過市場過程和現(xiàn)存占有關系確定的財產(chǎn)分配進行糾正。(17)參見陳征：《國家征稅的憲法界限——以公民私有財產(chǎn)權為視角》，載《清華法學》2014年第3期，第23頁。與收入性稅收相對比，規(guī)制性稅收的主要目的在于對行為進行誘導或管制，因此又被稱為管制誘導稅。從規(guī)制效果來看，又可以將規(guī)制性稅收劃分為懲罰性稅收和激勵性稅收，前者旨在通過加重納稅義務人稅收負擔達成財政目的以外的目的，而后者旨在通過減輕納稅義務人稅收負擔達成財政目的以外的目的。

對于規(guī)制性稅收而言，通常只要其附帶目的為國家收入，仍不失為租稅。事實上，在稅法的概念體系下，之所以必須保留將收入作為附帶目的，其本意仍在凸顯稅收的財政功能，以便區(qū)別于具有單純行政功能的禁止規(guī)定或補助規(guī)定。而 “寓禁于征”的稅收，由于欠缺以收入為目的的立法意圖，僅作為制裁或輔助之用而缺失公共收入的功能，不能被納入憲法租稅的概念。為此，有學者針對具有“寓禁于征”效果的環(huán)境稅，指出其不得以零稅收為目標，不能以絞殺性租稅方式課征，而應保留給納稅義務人決定是否采取對于環(huán)境友善的行為。(18)同注，陳清秀書，第90頁。根據(jù)收入性稅收與規(guī)制性稅收的二元劃分，稅收必須以財政收入為主要目的或附隨目的，不以財政收入為目的的稅收難以構(gòu)成真正意義上的稅收，而只是徒具稅收外殼的管制工具。

(二)對不同目的之稅收進行區(qū)別限制的理由

毋庸置疑，任何稅收制度都應當具備正當性與合法性。其中，收入性稅收要求在國家公共財政與納稅人私人財產(chǎn)權之間劃定界限，以確保國家課稅權力受到憲法所賦予的納稅人基本權利的約束；而規(guī)制性稅收雖以行為人之管制誘導為主要目的，但同樣需要遵循不能過度侵入納稅人基本權利之法理。顯然，該兩類稅收在設置目的上存在差異，決定了兩類稅收制度內(nèi)容與規(guī)制方向不盡一致。因此，有必要根據(jù)稅法目的之不同對其進行異質(zhì)性的調(diào)整和規(guī)制。

1.主次目的之不同決定限制方向之差異

由于目的的不同，收入性稅收與規(guī)制性稅收在財政收入的目的和國家干預目的之間具有主次之分。一般而言，稅收的原始功能在于供一般國家及地方自治團體執(zhí)行公共任務收支所需，而無須考慮特定受益主體或特別課稅對象的需求。此后，為實現(xiàn)更多政策目標和協(xié)調(diào)各類主體利益，帶有公共規(guī)制(19)所謂公共規(guī)制，是在以市場機制為基礎的經(jīng)濟體制條件下，以矯正、改善市場內(nèi)在的為目的，政府干預和干涉經(jīng)濟主體活動的行為。參見凌維慈：《規(guī)制抑或調(diào)控：我國房地產(chǎn)市場的國家干預》，載《華東政法大學學報》2017年第1期，第40頁。引導目的的規(guī)制性稅收制度在特定的政治經(jīng)濟文化領域應運而生。此時，規(guī)制性稅收并不以財政收入為主要或唯一目的，而需要兼顧分配的公正、經(jīng)濟的穩(wěn)定、非價值品、公共性物品、自然壟斷、不完全競爭、信息不對稱、風險治理等社會問題的解決。在現(xiàn)代國家，只要稅收具有充作一般收入之目的，即使為附帶目的，亦不失為租稅。

之所以需要根據(jù)收入性稅收與規(guī)制性稅收的不同目的進行相應限制，原因在于稅收的財政目的、調(diào)控目的與干預目的之間可能有沖突。在不同目的導引下，國家在稅收關系中的身份也將發(fā)生分野：一方面是作為收入的獲得者，通過獲取無對價的金錢給付來滿足自身開支需求；另一方面則是作為公共利益的代表者和公共產(chǎn)品的提供者，通過稅收來進行國家調(diào)控。(20)朱一飛：《稅收調(diào)控中的行政立法：正名與規(guī)范》，載《行政法學研究》2009年第3期，第85頁。甚至有些時候，國家將不惜犧牲自身的財政收入來維護公共利益。例如，為有效防控新冠疫情的蔓延，各國以減少稅收收入、讓渡部分稅收利益實施減稅降費政策。事實上，稅收目的的不同也會帶來課稅權規(guī)制方向上的差異：就收入性稅收而言，征稅權目的在于汲取財政收入，需要考慮國家與公民之間財富分配是否合理；而就規(guī)制性稅收而言，征稅權實質(zhì)上是調(diào)控權的體現(xiàn)，其目的在于運用財政收入手段來影響經(jīng)濟的運行，需要考慮調(diào)控目的是否具有正當性以及所采取的稅收政策手段是否符合比例要求。

2.課稅原則之不同決定限制內(nèi)容之差異

量能課稅、稅收法定、稽征經(jīng)濟并列為稅法建制的三大基本原則，分別隸屬實質(zhì)正義、形式正義和技術正義，代表著稅收不同層次的正義向度。(21)參見黃茂榮：《法學方法與現(xiàn)代稅法》，北京大學出版社2011年版，第128-129頁。

財政意義上的稅收均需要接受稅法三大建制原則的綜合評價；而規(guī)制性稅收則通過減輕或加重納稅人的稅收負擔，以犧牲量能平等原則為代價，誘導納稅義務人作出或者不作出特定行為。因此，規(guī)制性稅收在平等性、正當性、合法性方面將不同于財政意義上的稅收，其所應當接受的法律原則限制也將有所不同。

首先，從稅收平等角度來看，如果一項稅收制度以財政收入為主要目的，其必然要求遵循量能課稅的原理，以納稅人的納稅能力(涵蓋收入、財產(chǎn)、消費)為衡量標準，納稅能力強的人多納稅，納稅能力弱的人少納稅。但發(fā)展至社會福利國家時代，國家依循量能課稅原則取得稅收，再通過需求原則向社會支出財政資金，并可能借助累進稅、租稅優(yōu)惠、遺產(chǎn)稅、財產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)來達成民生福利目標。就此而言，規(guī)制性稅收，將在一定程度上違反課稅平等原則的要求，不完全受到量能課稅原則的拘束。

其次，從正當理由角度來看，盡管規(guī)制性稅收不完全受量能原則的約束，但其對于其他非受租稅優(yōu)惠之納稅人的基本權而言，仍是差別待遇，因此需要具備差別待遇的合理理由?！肮苤普T導性租稅存在之正當合理性在于納稅者對納稅義務人之經(jīng)濟或其他行為，基于公共利益有誘導促進或管制之必要者，凡此種目的，有必要使用租稅減免或加重作為工具?！?22)葛克昌：《行政程序與納稅人基本權》，北京大學出版社2005年版，第82頁。就此而言，規(guī)制性稅收制度并不一定遵循量能課稅的原則，而主要是從公益原則、需要原則或是功績原則來確立課稅的正當性。公益原則，是指社會目的稅法應基于公共利益而訂立；功績原則，是指對于當事人而言，其所為之行為乃該稅法所欲引導之方向；而需求原則，指給予經(jīng)濟上弱勢者稅法上之利益。以《個人所得稅法》第2條應稅所得為例，將應稅所得項目劃為九類并作綜合所得與分類所得的區(qū)分，其正當性在于按照量能課稅的基本原則在不同稅負能力的納稅人之間實現(xiàn)稅收負擔的平衡；而《個人所得稅法》第4條和第5條有關免征或減征個人所得稅的規(guī)定幾乎不考慮量能課稅原則，而是為了達到特定的經(jīng)濟、文化或社會目標。對此，亦有學者指出，對于具有特定調(diào)節(jié)目的之消費稅而言，沿用傳統(tǒng)適用于收入性稅收的量能原則和受益原則均無法對消費稅的稅目設置進行科學合理的解釋，而站在調(diào)節(jié)性稅收的角度利用“功績原則”對消費稅課稅原則進行解釋反而更吻合消費稅的本質(zhì)特征。(23)鄧偉：《消費稅的立法邏輯及其展開——功能定位、課稅原則與課稅要素完善》，載《河南財經(jīng)政法大學學報》2021年第5期，第47-48頁。

最后，從稅收法定的角度來看，無論是收入性稅收抑或規(guī)制性稅收，均需遵循法定原則的要求，不過，由于兩者的規(guī)范構(gòu)造不同，各類稅收制度遵循稅收法定原則約束的內(nèi)容存在差異。收入性稅收要求在課稅要件上實現(xiàn)法定，以法定的“債權債務關系”對國家與納稅人之間的權力與義務進行約束；而規(guī)制性稅收則更多是稅法中的特例或法律中的特別條款，需要受到特定目的的約束。就前者而言，稅收構(gòu)成要件應遵循“法律保留原則”，我國立法法將“稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”通過法律的形式予以明確，但其中未涉及稅收優(yōu)惠等規(guī)制性稅收規(guī)范的要求；就后者而言，由于規(guī)制性稅收的設置與其所追求的政策目標直接掛鉤，技術性偏強，對財稅主管部門技術的青睞要勝過對立法機關民主性的倚重，因此其法定要求的程度可降低些。(24)同注，侯卓文，第94頁?；诖耍鄶?shù)國家稅收立法中承認稅收優(yōu)惠條款的例外，并由行政機關基于法律授權行使稅收調(diào)控權。當然，這種“例外”也應遵循合法性的基本要求。以稅收優(yōu)惠為例，其作為部分人享有的特權，必須具有合理正當性，且只能作為特例而存在，不宜普遍設定，否則將破壞稅法的統(tǒng)一性。(25)張成松：《股權轉(zhuǎn)讓稅收優(yōu)惠：規(guī)范檢思與完善之道》，載《證券法苑》2019年第26卷，第401-430頁。

3.對納稅人基本權利的影響不同決定限制程度之差異

鑒于稅收都以納稅人財產(chǎn)權利的減少為代價，國家在課稅過程中應充分斟酌征稅行為對納稅人基本權利的影響。就收入性稅收和規(guī)制性稅收而言，由于二者的目的與手段之間的關聯(lián)性不同，其對納稅人私有權利的限制程度也有所不同。

就收入性稅收制度來看，其直接目的是取得收入，稅收的使用取決于國家最終要完成公共產(chǎn)品或服務的正當性。在此過程中，稅收收入通常依托的是“統(tǒng)收統(tǒng)支”的原則進行使用，各項收入原則上均應統(tǒng)籌作為所有各項支出的支應財源，以提高整體財政支出效能。不過，由于某一納稅人所納之稅及具體稅負服務于哪一項國家任務難以查清，(26)同注，陳征文，第26頁。通常很難直接建立起征稅目的與納稅人權利限制之間的“連接點”，因此，在審查國家所追求目標是否具有憲法正當性時，需要將國家全部財政任務逐項進行合憲性審查。(27)同注，陳征文，第27頁。此時對納稅人基本權利影響的考察主要是從量能課稅之平等原則出發(fā)，審查具體規(guī)范的負擔效果。但這種審查主要建立在“前端”的納稅人負擔能力考察上，很難從“后端”的納稅人具體受益情況方面進行考察。

而就規(guī)制性稅收而言，國家課稅或以誘導納稅人從事國家鼓勵的行為為目的，或以懲罰和管制納稅人從事國家不提倡的行為為目的，由于某一納稅人所享受的優(yōu)惠或承受的稅負與國家所要完成的調(diào)控目的之間直接掛鉤，因此能夠較好地審查規(guī)制的目的與征稅手段之間的關系。規(guī)制性稅收，可分為激勵性(或引導性)稅收與懲罰性稅收兩類。懲罰性稅收制度對納稅人財產(chǎn)權利、生存權利等基本權利的限制強度較大，因此必須要求課稅目的具有正當性，當稅收的加重造成雙重征稅、形成扼殺性效果時，便需要受到納稅人基本權利的限制；激勵性稅收制度對納稅人基本權利的限制強度原則上要小很多，對其審查應重點放在納稅人平等權利的保障上，重點審查差別待遇是否具有正當?shù)暮侠硎掠珊湍康氖侄伍g是否符合比例原則等，不得因為規(guī)制性稅收政策的啟用而對其他納稅人帶來過重負擔或不公平競爭。就收入性稅收和規(guī)制性稅收中目的與手段的勾連關系來看，比例原則對收入性稅收規(guī)范的違憲審查標準有一定的“功能弱化”效應，此時，比例原則只能從整體層面要求征稅不對私有財產(chǎn)權進行過度限制，而在具體事項審查層面，宜采用量能課稅原則來衡量征稅對私有財產(chǎn)權及其他基本權利的限制強度。而對于規(guī)制性稅收而言，由于其具有目的與手段的關聯(lián)性，因此用比例原則更能對其進行合理審查。

三、如何區(qū)別限制：類型化的課稅邊界規(guī)則之建構(gòu)

考慮到收入性稅收與規(guī)制性稅收的目的和功能差異、適用原則差異以及對私有財產(chǎn)權的限制強度差異，有必要采用類型化的方式，根據(jù)稅收目的設置不同的課稅限制。

(一)收入性稅收之限制：恪守納稅人基本權利保障原則

大多數(shù)稅收主要是作為財政性收入而存在的，其目的在于完成政府賦予的一般性公共任務的財政收入，在此過程中，納稅人所繳納的稅收是強制性的，且不具有對價性的金錢給付。稅收立法者在立稅之時主要根據(jù)國家財政的基本需求來明確稅種、征稅對象、稅基計算以及稅率大小等內(nèi)容；稅收執(zhí)法者在具體課稅時也僅需依照法律確定的要件進行課征，無須考慮特定的稅收目的與手段之間的聯(lián)系。由于課稅關涉國家與國民之間的財產(chǎn)權利分割，為防止國家對納稅人財產(chǎn)權利的恣意侵犯，承載納稅人意志的稅收法定原則成為國家課稅權力行使的前提要件，只有依托國家立法機關設置的稅收法律方能行使課稅權力。與此同時，從實質(zhì)稅收法定原則出發(fā)，立法者不能僅考慮財政需求或課征技術可行性而不顧租稅的正當性。各國憲法基本認同，應根據(jù)人們稅收負擔能力大小來平等負擔納稅義務，并將稅法是否侵害基本權作為國家課稅權力的基本界限。因此，對于收入性稅收的規(guī)制，應當回歸憲法及法律規(guī)范的視角，將納稅人基本權利保障作為課稅是否正當?shù)囊罁?jù)，由此確立國家課稅的基本疆域，通過建構(gòu)納稅人“不能課稅”的課稅禁區(qū)規(guī)則，保持納稅人與國家課稅之間的必要距離。就建立在財產(chǎn)、所得、消費等“收益”課稅的收入性稅收而言，需要以尊重納稅人的意愿和稅收的客觀規(guī)律為前提，妥善處置好國家課稅與納稅人基本權利保障之間的關系。

1.稅收應當確保納稅人財產(chǎn)之私益性

財產(chǎn)是一個納稅人經(jīng)濟給付能力的表現(xiàn)，稅收建立在納稅人財產(chǎn)權讓渡的基礎之上，以公共利益為目的而限制納稅人的財產(chǎn)權。不過，法律對財產(chǎn)權的限制，不得損害私有財產(chǎn)權本質(zhì)。這就要求稅的課征以保障財產(chǎn)的私益性為前提，不對納稅人課以過度的負擔。例如，《瑞士聯(lián)邦憲法》第26條和第27條分別規(guī)定了保護公民的私有財產(chǎn)和民眾享有的經(jīng)濟自由的權利。(28)《瑞士聯(lián)邦憲法》第26條規(guī)定：1.保護私有財產(chǎn)；2.對財產(chǎn)的征用或等同于征用的限制應得到全額補償?！度鹗柯?lián)邦憲法》第27條規(guī)定：1.保護經(jīng)濟自由；2.經(jīng)濟自由特別包括職業(yè)選擇自由、參與私人營利性經(jīng)濟活動的自由和從事該經(jīng)濟活動的自由。德國憲法中也明確了對納稅人的自由財產(chǎn)權利進行保護的原則：一是保護個人自由，除非法律規(guī)定不受限制，以保證每一公民的最低生活保障；二是工作和職業(yè)的自由；三是保護財產(chǎn)和遺產(chǎn)。(29)參見V.圖若尼主編：《稅法的起草與設計》(第1卷)，國際貨幣基金組織、國家稅務總局政策法規(guī)司譯，中國稅務出版社2004年版，第25頁。我國《憲法》第13條規(guī)定，國家保護公民的合法的收入、儲蓄、房屋和其他合法財產(chǎn)的所有權。國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產(chǎn)的繼承權。

從稅收的正當性看合法私有財產(chǎn)的保護并不構(gòu)成反對稅收的理由，因為稅收本身需要公民從私有財產(chǎn)中拿出一部分以供養(yǎng)國家。(30)《德國基本法》第14條第1款首先明確，財產(chǎn)權及繼承權應予保障，緊接著在第2條中明確，財產(chǎn)權的利用應“同時”有利于公共福祉，私有財產(chǎn)權“附有”社會義務。參見《德國基本法》第14條第1款和第2款的規(guī)定：1.財產(chǎn)權及繼承權應予保障，其內(nèi)容與限制由法律規(guī)定之；2.財產(chǎn)權負有義務。財產(chǎn)權之行使應同時有益于公共福利。不過，鑒于私有財產(chǎn)的主要用途在于私用，納稅義務為私有財產(chǎn)之附帶社會義務。在財產(chǎn)權的憲法保障上，只有確保個人依財產(chǎn)的存續(xù)狀態(tài)行使其收益和處分的權能，才能免受公權力或第三人的侵害，實現(xiàn)個人自由、人格發(fā)展和維護尊嚴。因此，從納稅人基本權利保障的視角，國家課稅應確?；緳嗳嗽谪敭a(chǎn)法領域擁有自由的空間。這就要求國家課稅應當對所有權采取友善的方式，不能產(chǎn)生扼殺效果，并對財產(chǎn)收益課稅實行最高限制，以保障納稅人財產(chǎn)權利。具體而言，有以下三方面。

第一，納稅人財產(chǎn)之本體保障：絞殺禁止原則。納稅人權利的限制充分照顧到其財產(chǎn)私益空間之維護，稅收制度的實施不能具有扼殺效果。原因在于，根據(jù)納稅人基本權利保護的要求，納稅人“就其自身于經(jīng)濟領域中活動因此所產(chǎn)生經(jīng)濟成果的核心狀態(tài)仍屬于其私人所有，并且對此一活動所創(chuàng)造出來具有財產(chǎn)價值之權利地位仍保有基本的處分權限時才能予以限制”(31)參見注，柯格鐘文，第117頁。，因此國家課稅應當遵循扼死稅禁止或絞殺稅禁止原則，包括：一是要從財產(chǎn)權的本體上保障納稅人私人財產(chǎn)的私人用益性，以“樹果”原則來順應納稅人私人財產(chǎn)權收益的本質(zhì)規(guī)律。例如，對個人或家庭為確?；旧嫠褂玫呢敭a(chǎn)，應給予特別保護，以保障納稅義務人及其家庭的自由范圍。(32)此時，納稅人的財產(chǎn)權利保障和生存權利保障將發(fā)生重合，基本生活財產(chǎn)不課稅對于保障個人或家庭的基本生活水平及其重要。參見注，陳清秀書，第69頁。二是要求對財產(chǎn)權的征稅應當建立在納稅人獲取收益的基礎上，如果某一項財產(chǎn)性收入僅是對納稅人損失的填補而非“增益”，則不能對之課稅。三是要求納稅應建立在“已實現(xiàn)的”收入基礎上，對尚未實現(xiàn)之所得，則不宜將其納入課稅的范圍。

第二，納稅人收益之最高標準：半數(shù)原則。在保障納稅人財產(chǎn)私用性效果和收益實現(xiàn)的基礎上，除了要確保國家課稅不會扼殺納稅人財產(chǎn)私用性，德國聯(lián)邦憲法法院判決中首次提出了“半數(shù)原則”，要求稅捐負擔原則上不得超過收益半數(shù)，主張納稅人的財產(chǎn)稅加上收益稅，其租稅總體負擔應就收入減除成本、費用余額，依類型觀察法，其歸于私有部分因稅課而歸公部分，至多應接近半數(shù)，不得超越。(33)參見注，葛克昌書，第149頁。簡而言之，國家課稅不宜反客為主，不能讓納稅人的稅負超過收益之半數(shù)。(34)黃源浩：《從“絞殺禁止”到“半數(shù)原則”：比例原則在稅法領域之適用》，載《財稅研究》2004年第1期，第151頁。確立財產(chǎn)權收益課稅的最高限制的主要目的在于防止對納稅人施加過重的稅負，相比于絞殺禁止原則，半數(shù)原則從收益稅和財產(chǎn)稅角度對納稅人稅負提出了更高要求，能為稅法規(guī)范形成提供標準依據(jù)。

第三，納稅人的營業(yè)自由權應給予必要保障。為保障納稅人的營業(yè)自由，稅法上首先要求課稅的結(jié)果應保障納稅人享有繼續(xù)營業(yè)的空間，而不得出現(xiàn)絞殺性課稅。在此基礎上，國家課稅還應做到：一方面，稅法的實施應當尊重私法上法律關系的自由形成，以維護民眾的營業(yè)自由，避免納稅人遭受不可預測的損害。另一方面，國家征稅應恪守稅收中性的原則，一般不干涉納稅人正常經(jīng)營的市場經(jīng)濟活動，保障納稅人進行自主經(jīng)營的權利。

2.稅收應當確保納稅人之基本生存權

生存權是一項維持人性尊嚴和價值的底線保障的人權，也是納稅人的一項基本權利。傳統(tǒng)意義上的生存權是指一種消極防御權，主要體現(xiàn)為人們的生命權不容威脅。在現(xiàn)代社會，生存權主要是作為一項積極的社會權利而存在的，要求國家對公民的基本的物質(zhì)和文化生活予以相應的保障，該權利也為各國憲法所普遍承認。例如，《德國基本法》第2條第2款規(guī)定，人人享有生命權及身體不受侵犯的權利。《日本憲法》第25條也規(guī)定，日本的國民都享有最低限度的健康和文明生活的權利。我國《憲法》第45條規(guī)定：“中華人民共和國公民在年老、疾病或者喪失勞動能力的情況下，有從國家和社會獲得物質(zhì)幫助的權利。國家發(fā)展為公民享受這些權利所需要的社會保險、社會救濟和醫(yī)療衛(wèi)生事業(yè)?！痹擁椧?guī)定雖未明示對納稅人生存權予以保障，但其實質(zhì)是將“從國家和社會獲得物質(zhì)幫助的權利”作為公民生存權利的必要保障。鑒于此，為保障納稅人的生存權利，國家課稅還應遵循“人民最低生活必要費用不得課稅”的基本要求，將納稅人的生存權作為國家課稅不容侵入的禁區(qū)。(35)參見陳敏：《憲法之租稅概念及其課征限制》，載《政大法學評論》1981年第24期，第33頁。就收入性稅收而言，在如何決定納稅義務的負擔以及納稅義務的分配標準方面，量能課稅原則應作為一項重要的衡量標準。其中，量能課稅中的“能”決定了只有在納稅人有稅收負擔能力的前提下方可課稅，對于不具有稅收負擔能力的生存權財產(chǎn)，應排除在課稅范圍之外，其通常以主觀凈值原則和客觀凈值原則作為稅法是否侵犯納稅人基本權利的基準。

一是從客觀凈值原則看，國家課稅應以可收益的財產(chǎn)為前提，依照納稅人的所得、消費所表征的負擔能力來進行課稅，而對于基本生存所需的物質(zhì)、財產(chǎn)和必要的消費系納稅人為維持符合人性尊嚴的最低基本生活水平所保留，應當屬于“非稅標的”范疇，只有可供納稅人自由支配和控制的財產(chǎn)才可以成為課稅的對象。(36)參見黃俊杰：《稅捐基本權》，元照出版公司2006年版，第138-139頁。因此，在財產(chǎn)稅的課征領域應堅持“應有收益”觀點，對財產(chǎn)權所生之收益，國家方可借助課稅的方式來分享，而當沒有實有收益時，納稅人無須承擔納稅義務。在所得稅法課征領域，納稅人收入在減除營業(yè)成本費用后的凈所得，尚有余額的部分，國家征稅權力方可介入。在增值稅等間接稅的課征領域，應當保障流轉(zhuǎn)稅的額度不過度影響納稅人的消費決定。例如，為保障納稅人享有基本生存所需的食物、醫(yī)藥和文化用品等最低生活必需品，國家課稅權力不應介入其中，以免侵及低收入群體的生存基礎。

二是從主觀凈值原則來看，基于憲法對生存權的保障，個人及家庭生存所需的最低生存基準應為課稅禁區(qū)。從納稅人的主觀價值維度出發(fā)，除了要求對自身的生存權予以保障，用于撫養(yǎng)親屬時的特別負擔也應當扣除，方能與量能課稅原則相符合。例如，德國憲法法院曾根據(jù)憲法第3條第1項判定了所得稅的一項條款違憲，因為該條款規(guī)定對必需的維持費用(required maintenance payments)的抵扣額施加了最高抵扣限額，這樣就未能充分抵扣該項費用，進而未能在納稅人納稅能力的基礎上征稅。(37)參見注，圖若尼書，第25頁。葛克昌先生主張，對于疾病、災害、子女撫養(yǎng)等實施的免稅額、扣除額，都不屬于稅收優(yōu)惠。(38)參見葛克昌：《租稅國家之婚姻家庭保障》，載《所得稅與憲法》，翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第37頁。例如，強制撫養(yǎng)義務將在一定程度上減少納稅人的稅收負擔能力，如果稅法對此未予考量，將與稅法上的凈額所得課稅原則相違背。目前，我國子女教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息支出等6項專項附加扣除是基于主觀凈值所得視角所增設的規(guī)定，其制度動因在于納稅人為自己的生存或其家庭的生存或其他理由，必須支出的金額不具有可稅性。由此，通過要求對納稅人生存權財產(chǎn)的必要扣除，可以實現(xiàn)對納稅人權利的有效保障。

(二)規(guī)制性稅收之限制：以比例原則的衡量為中心

由于規(guī)制性稅收通常會與財政收入目的發(fā)生背離，量能課稅原則的適用往往會發(fā)生偏移，此時比例原則可作為檢驗其合法性的重要標準。 “在稅法中，比例原則是稅收實體法和稅收程序法共通的一項核心原則，通過考察目的和手段之間的關系，尤其是要考察征稅目的價值的實現(xiàn)不能過分損害納稅人的基本人身財產(chǎn)權利這一方面，來防止過度地破壞二者之間利益與價值的均衡?！?39)姜昕：《比例原則研究——一個憲政的視角》，法律出版社2008年版，第18頁。比例原則已逐漸上升成為一項憲法的重要原則，即要求國家對公民自由權利的限制，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序，或增進公共利益所必要者外，不能以法律進行限制。我國《憲法》第5條第5款規(guī)定的“任何組織或者個人都不得有超越憲法和法律的特權”，和第13條第3款規(guī)定的 “國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產(chǎn)實行征收或者征用并給予補償”，均蘊含了比例原則，即國家可基于特定公益事項干預人民的自由權利，但需要接受憲法平等原則的審查，做到“過當禁止”。就規(guī)制性稅收而言，國家旨在通過稅收所要達到規(guī)制具體問題的社會效果，也必須符合比例原則。

就內(nèi)涵來看，比例原則大體存在“二階”說“三階”說和“四階”說的理論差異。(40)“二階”說認為適當性原則無獨立存在的必要，比例原則只應包括必要性原則和均衡性原則；“三階”說認為比例原則包括適當性原則、必要性原則和均衡性原則三個子原則，聚焦于評價手段的正當性；“四階”說認為應將目的正當性原則納入比例原則，主張比例原則包括正當目的、適當性、必要性與狹義比例性四個部分。參見劉權：《比例原則適用的爭議與反思》，載《比較法研究》2021年第5期，第133-134頁。不過，由于規(guī)制性稅收的采用首先需要考慮其目的正當性，因此采取“四階說”較為科學，其要求立法者所為或行政機關所作成之命令符合目的的正當性、手段的適合性、必要性原則(最小侵害性)以及狹義比例原則(均衡性)的基本要求。(41)參見劉權：《目的正當性與比例原則的重構(gòu)》，載《中國法學》2014年第4期，第134頁。首先，在目的的正當性方面，規(guī)制性稅收征收應具有正當理由或強烈的公益需求；其次，在手段適合性方面，其要求所采取的手段必須有助于目的達成，不適當?shù)摹o助于達到目的的手段均不適當；再次，在必要性方面，其要求在達成某一目的時，應使用對公民利益損害最小的手段；最后，在狹義比例原則方面，要求達成政策目的的手段以必要合理為限。(42)參見葉金育：《債法植入稅法與稅收債法的反思：基于比例原則的視角》，載《法學論壇》2013年第3期，第158-159頁。

根據(jù)規(guī)制性稅收的作用方向，以及目的與手段的連接方式之差異，比例原則的原則適用和衡量標準設計也應有所不同。其中，懲罰性稅收有加重納稅人稅收負擔之嫌，實際上是通過“助益”財政收入目的的實現(xiàn)以達到必要的調(diào)節(jié)效果，因此需要對其進行合目的性審查。如果這種稅收重課規(guī)范無法被正當化，就構(gòu)成歧視性的差別待遇，從而違背平等原則的要求；而就激勵性稅收來看，其規(guī)制目的的實現(xiàn)與收入目的的實現(xiàn)可能呈“反比”，如果減輕稅負的社會目的規(guī)范無法正當化，則構(gòu)成法外特權，也將違背憲法的要求。因此對其需要接受更加嚴格的審查，以考量量能原則之犧牲與重大公益之增進何者更值得保護，方能明確稅收優(yōu)惠的必要性和正當性。

1.懲罰性稅收的比例原則限制

懲罰性稅收制度，又稱稅法的懲罰性規(guī)則，是指國家基于公共利益的考量，為抑制納稅人不正當或者不恰當?shù)慕?jīng)濟行為，以“寓禁于征”、追求實質(zhì)公平為目的，在一般稅法規(guī)則基礎上加重特定納稅人群稅收負擔的稅收法律、法規(guī)、規(guī)則的統(tǒng)稱。(43)參見楊穎：《稅法的懲罰性規(guī)則研究》，法律出版社2014年版，第6頁。在稅法中，國家往往基于干預不正當經(jīng)濟活動、矯正社會收入分配畸形、維護公共利益而為懲罰性稅收行為。國外懲罰性稅收制度主要通過開征特種稅收、附加稅或提高稅率的方式進行，如對于國家所要禁止抑或懲戒的行為開征“罪惡稅”、利用加成稅收制度調(diào)節(jié)貧富差距、為治理環(huán)境污染和能源過度消耗行為開征環(huán)境稅或資源稅等。從懲罰性稅收與納稅人財產(chǎn)權利的關系來看，稅收本身即是對納稅人財產(chǎn)的剝奪，懲罰性稅收還具有強烈的“抑制行為”傾向，因此，要求納稅人在其正常稅負之外還承擔額外的稅收負擔，需接受比例原則的檢視。

第一，目的的正當性方面，懲罰性稅收不應反客為主。稅收的根本目的在于滿足國家財政的需要，懲罰性稅收制度的主要目的不在于增加財政收入，而在于矯正社會不公平現(xiàn)象或經(jīng)濟社會中的某個問題，直接指向的是社會穩(wěn)定和對經(jīng)濟秩序的維護，因此應當以特定的公益目標為支撐。在目的的確立方面，應確保懲罰性稅收的輔助地位，當能通過其他財政性稅收達到調(diào)節(jié)或規(guī)制目的之時，無須再借助懲罰性稅收制度的力量。

第二，手段的適當性方面，懲罰性稅收應禁止過度。懲罰性稅收能夠一定程度上解決經(jīng)濟和社會發(fā)展中的突出問題，但其不能成為“稅收萬能論”的代名詞，在國家不鼓勵的行為方面，行政處罰和懲罰性稅收規(guī)制都能影響納稅人的選擇。兩者相較，處罰性規(guī)則代表的是對納稅人既定行為的“激烈否定”，而懲罰性稅收規(guī)制并不必然否定納稅人的既定行為，而是對納稅人行為的“溫和勸誡”并要求納稅人承擔必要的經(jīng)濟后果；懲罰性稅收是對納稅人的柔性引導規(guī)則；而處罰性規(guī)則卻是對納稅人違法行為的強制矯正。對于社會發(fā)展不利的行為，通過懲罰性稅收的“寓禁于征”可以達到減少乃至禁止其繼續(xù)發(fā)生的政策目的。但在使用懲罰性稅收制度時，應區(qū)分“不鼓勵的合法行為”與“需要禁絕的非法行為”，前者可由稅收機制調(diào)節(jié)，而后者則需通過行政處罰、刑事處罰等法律機制解決。(44)同注，佘倩影文，第75頁。例如，在環(huán)境稅征收中，倘若納稅人實施產(chǎn)生嚴重污染的行為時，便不能再采取“寓禁于征”的懲罰性稅收，而應直接啟動行政處罰或刑事責任機制。再如，奢侈品消費稅基于限制和引導消費考慮，應在“不得寓禁于征”前提下對奢侈消費采取加重課稅的限制性原則。

第三，必要性原則方面，懲罰性稅收需要恪守最小侵害原則。所謂最小侵害原則，是指國家在選擇行政手段之前，必須考慮到手段的必要性，以對國民利益的保護為優(yōu)先性考量。只有在沒有可替代手段可以選擇的情況下，才能采取對國民具有一定程度的傷害的措施。懲罰性稅收制度具有一定的優(yōu)勢和必要性，相比具有處罰性和禁止性的行政規(guī)制措施，更具溫和性，從而最低限度地侵害納稅人的利益。以耕地占用稅為例，該項稅收在允許納稅人在一定時間和限度范圍內(nèi)占用耕地從事非農(nóng)業(yè)建設的同時，以稅收形式對占用耕地給社會造成的損失予以彌補。由此，耕地占用稅可以用較小的成本實現(xiàn)對納稅人規(guī)制的目的，符合最小侵害原則的要求。

第四，狹義比例原則方面，懲罰性稅收需要做好社會公益目的與納稅人權利保護之間的協(xié)調(diào)。懲罰性稅收規(guī)則主要以對納稅人財產(chǎn)的加重課稅來實現(xiàn)社會公益的目的，這種施加在納稅人身上的“雙重限制”可能會侵犯到納稅人財產(chǎn)權利的底線。為此，懲罰性規(guī)則需要做好整體利益的均衡，如果需保護的公共利益小而納稅人自由和財產(chǎn)犧牲較大，此時比例原則下的利益平衡關系將被打破。(45)同注，楊穎書，第49頁。

2.激勵性稅收的比例原則限制

激勵性稅收制度，又稱稅法的激勵性規(guī)則，主要是指國家基于公共利益的考量，為鼓勵納稅人從事一定經(jīng)濟行為而減輕納稅人稅收負擔的規(guī)則，在實踐中主要體現(xiàn)為稅收優(yōu)惠等特別措施。與懲罰性規(guī)則相同的是，稅收優(yōu)惠權也以“不平等”的課稅方式行使，但與之不同的是，稅收優(yōu)惠權的實施結(jié)果是減輕納稅人的稅收負擔。由于稅收優(yōu)惠制度的出現(xiàn)將構(gòu)成對其他納稅人的不公平，因此需要接受比例原則的審查。有學者指出，判斷稅收優(yōu)惠合理與否要綜合是否存在合理的政策目的、稅收優(yōu)惠是否能實現(xiàn)該政策目的以及稅收優(yōu)惠權會造成何等公平性損害等因素加以判斷。(46)參見[日]金子宏著：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌等譯，法律出版社2004年版，第69頁。結(jié)合比例原則要求，應從以下四方面考察激勵性稅收的正當性。

第一，激勵性稅收制度應以正當?shù)纳鐣鏋槟繕?。激勵性稅收?guī)則設置的主要目的在于對經(jīng)濟和社會發(fā)展有重要積極意義的行為予以激勵。因此，如果某項稅收優(yōu)惠制度無助于公益目的實現(xiàn)，或是不適當或是不必要，此時該稅收優(yōu)惠手段將違背過度禁止的法治國原則要求。有學者主張，為從源頭上加強對國家稅收優(yōu)惠權力的限制和監(jiān)督，應盡可能從以下層面設置稅收優(yōu)惠制度：①出于對投資行為的鼓勵；②為保證科技的進步和可持續(xù)發(fā)展；③著眼于區(qū)域經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)節(jié)；④促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整；⑤對出口施加刺激。(47)參見劉劍文主編：《財稅法論叢》(第7卷)，法律出版社2005年版，第127頁。例如，為培育壯大節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)，推動資源節(jié)約高效利用，國家發(fā)布了《環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2021年版)》和《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2021年版)》，為稅收規(guī)則對環(huán)保產(chǎn)業(yè)的激勵性促進提供了方案。

第二，激勵性稅收制度應符合手段的適合性規(guī)則。從手段的適合性來看，稅收優(yōu)惠制度并非國家干預經(jīng)濟社會的唯一手段。例如，對于新興科技產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，國家既可以通過財政補貼為企業(yè)發(fā)展提供資金，也可以通過降低稅率、增加研發(fā)費用扣除比例等稅收優(yōu)惠方式來減輕企業(yè)稅收負擔，這些措施均能達到激勵經(jīng)濟行為的效果。相比之下，稅收優(yōu)惠的效果更為直接，也更貼近市場發(fā)展規(guī)律，因此更為適合。再如，相比所得稅和財產(chǎn)稅的稅收優(yōu)惠制度，流轉(zhuǎn)稅制度更需注重稅收中性原則，由于其稅負的可轉(zhuǎn)嫁性可能導致稅收優(yōu)惠的歸屬不明，施加在間接稅上的稅收優(yōu)惠條款雖有助于減輕稅收負擔，但不利于經(jīng)濟調(diào)節(jié)，且容易破壞稅收中性。因此，間接稅的稅收優(yōu)惠一般越少越好。

第三，激勵性稅收制度應符合最小侵害原則。激勵性稅收制度通常是在一般稅收規(guī)則之外給予納稅人必要的減輕或免除稅收的激勵，其通常為量能原則的例外，這種合理的差別待遇將在一定程度上違反平等原則，“部分人的稅收減免會從其他納稅人身上得到增補”，因而可能對其他納稅人不公平。在一定程度上，“管制誘導性租稅除犧牲量能課稅之平等原則外，某些租稅優(yōu)惠措施可能影響市場競爭力，亦可能損及財產(chǎn)權保障及其他自由權” 。(48)同注，陳清秀書，第137頁?？紤]到激勵性稅收制度的規(guī)制效果，應確立最小侵害原則，盡可能地尊重平等權，防止出現(xiàn)不必要的特權。

第四，狹義比例原則方面，激勵性稅收需要做好社會公益目的與納稅人權利保護之間的協(xié)調(diào)。激勵性稅收通常有助于公共利益實現(xiàn)，但其本質(zhì)是一種量能原則的犧牲，因此需要考量該項犧牲與重大公益的增進之間的關系。稅收是公法上無對待給付之義務，量能平等負擔具有較高的公益價值，而規(guī)制性稅收旨在通過犧牲量能負擔方式“增進公益”就應考慮其合理性，將其所增進的公益與量能負擔原則的犧牲之間做出權衡，只有當權衡后堅持實施該激勵性稅收制度仍有重大公益需求時，方能采用和實施。

四、分野基礎上的整體融合：基于體系正義的原則確立

將稅收劃分為收入性稅收與規(guī)制性稅收，并進一步將規(guī)制性稅收劃分為懲罰性稅收與激勵性稅收，可以更好地適用納稅人基本權利和比例原則對其進行限制。然而，收入性稅收與規(guī)制性稅收之間的界限是否“涇渭分明”也不乏質(zhì)疑。整體來看，稅法的目的已經(jīng)從原來的“一元目的”論向“多元目的”論發(fā)展，完全以財政收入為目的的稅收少之又少，而完全以規(guī)制為目的的稅收也并不多見。從“主次目的”的角度來看，收入性稅收的規(guī)制功能和規(guī)制性稅收的收入功能已經(jīng)實現(xiàn)融合，并在相應的稅收立法中得到承認。例如，某些典型的傳統(tǒng)收入性稅收規(guī)范在制定的過程中兼具規(guī)制和調(diào)節(jié)的作用，如《個人所得稅法》中的“累進稅率”制度便在增強對富人征稅的收入效應之同時具有規(guī)制的特征；某些規(guī)制性稅收在征收過程中也具有較大的收入效應，如立足于增值稅基礎上的特別消費稅的征收，具有調(diào)節(jié)消費和獲取收入的雙重作用。尤其是在當前規(guī)制性稅收不斷發(fā)展的背景下，不應抹殺規(guī)制性稅收應有的收入功能。有學者認為，“財政收入為租稅之本質(zhì)要件”，凡稅皆具有收入功能，否則有濫用租稅形式之嫌。(49)參見葛克昌：《稅法基本問題(財政憲法篇)》，北京大學出版社2004年版，第79頁。一種稅要存續(xù)下去，必須能夠具備籌集收入的能力這個合理依據(jù)，而不能僅僅是一項社會政策。(50)D.Frederick,“Historical Lessons from the life and Death of the Federal Estate Tax”，2 American Journal of Legal History 49(2007)，pp.197-216.還有學者認為，稅的本質(zhì)是國家為了公共目標實施的強制的、無償?shù)摹⒐潭ǖ恼魇沾胧?，該公共目標可以是為了汲取財政收入，也可以是單純?yōu)榱诉M行社會調(diào)節(jié)，或者兼而有之。(51)同注，鄧偉文，第46頁。由此，稅制設計雖在一定程度上具有目的性差異，但其并不排斥某一種稅的收入目的與規(guī)制目的發(fā)生重合。尤其是在當前我國開啟全面建設社會主義現(xiàn)代化國家新征程，將促進全體人民共同富裕擺在更加重要位置的背景下，更是要把握好發(fā)展與分配之間的二元關系，綜合發(fā)揮稅法制度在籌集國家財政收入、推動財富公平分配、促進資源合理配置中的綜合作用，通過收入性稅收增加財政收入以促進基本公共服務均等化，同時借助規(guī)制性稅收改革完善收入分配政策，形成公正合理的收入分配格局。

本文雖主張按照類型化區(qū)分方式對收入性稅收和規(guī)制性稅收進行不同限制，但鑒于稅收的收入功能和規(guī)制功能在某些領域已經(jīng)“一體調(diào)諧”，當二者可能發(fā)生重合之時，仍需要借助量能課稅和比例原則的雙重審查機制，站在“體系正義”的視角考量。此時，應基于收入目的和規(guī)制目的的“關聯(lián)性”和“互動性”，對同時具備多重功能的稅收進行雙重審查，以恪守公益、合乎比例、整體正義的方式來確保納稅人基本權利得到有效保障。

第一，基于收入性稅收和規(guī)制性稅收的公共利益需要接受綜合審查。無論是財政性稅收或規(guī)制性稅收，都是稅收體系的重要組成組分，均需以公益性目標作為其價值導向。有所區(qū)別的是，財政性稅收用于一般財政目的，其公益目的關乎國庫安全，也關系著公共產(chǎn)品和服務能否及時有效地供給。但由于對其使用并不具有?？顚Ｓ眯裕灰欣诠伯a(chǎn)品供給即可，因此對其公益目的的認定具有廣泛性和籠統(tǒng)性。由于難以建立正向的“目的和手段”之間的鏈接，只有當財政支出的事項屬于“非公益性支出”時，方能反推這類稅收違背了財政目的，在此過程中，即便是此種稅收具有規(guī)制性效果，也難以針對公共利益進行專門性審查。如個人所得稅法中的“累進稅”制度，即便其具有再分配的社會效果，國家仍只需從整體公益視角進行考察。對于此類稅收，可行的限制路徑在于推動“財稅一體化”，借助預算法等財政法律制度中對支出范圍、財政績效的監(jiān)督來對收入稅的“后端效果”予以考察，以此維護公共利益。而就規(guī)制性稅收而言，其目標是為了引導或矯正特定行為，使用方向需要具備具體的、確定的公益屬性，任何偏離具體公益價值的規(guī)制性稅收都將被視為非正當、非必要，并因此遭到否定。當一項規(guī)制性稅收具有收入性功能之時，則需要重點考慮的是某一具體的公共利益，而不能反客為主，將一般性公共利益代替特定公益目的。例如，如果環(huán)境保護稅收入偏離了環(huán)境保護目標、耕地占用稅收入偏離了保護耕地目標，便違背了稅收公益性要求。因此，不宜將規(guī)制性稅收背后的公共利益進行割裂看待，而應加以整體的、綜合的審查。而從財政支出的角度來看，由于收入性稅收與支出之間無直接關聯(lián)性，但規(guī)制性稅收則強調(diào)收入事項與支出目的的對應性，因此對于規(guī)制性稅收，有必要加強?？顚Ｓ弥贫冉ㄔO并強化對稅式支出監(jiān)督，確保該類稅收規(guī)則下稅收收入基于特定公益目的進行使用。

第二，基于收入性稅收和規(guī)制性稅收的整體稅負應當受到比例原則的審查?，F(xiàn)代各國稅種和稅目類型日趨增加，無論是收入性稅收抑或規(guī)制性稅收，都可能構(gòu)成對納稅人財產(chǎn)權利或其他權利的侵害。具有不同征稅效果的稅種或稅目進行累加之后，還可能因為總體稅收負擔過重侵害納稅人的基本權利。因此，仍有必要在對單項考量的基礎上結(jié)合整體考量的方法來審查征稅的憲法正當性。(52)同注，陳征文，第31頁。首先，就單個稅種的稅負來看，只需某一個稅種征收超過憲法界限比例的稅負，就不具備正當性。如2013年的數(shù)據(jù)顯示，法國對年薪百萬歐元的個人征稅稅率接近75%，此時按照半數(shù)原則要求，即使不考慮其他財產(chǎn)稅稅負，也已違反了財產(chǎn)權保障的目的。其次，就納稅人整體稅收負擔來看，學理上對于消費稅、環(huán)境保護稅等受益稅收負擔是否需要納入整體稅負考察的范疇存有爭議，但從保障納稅人基本權利的角度考慮，消費稅、環(huán)境保護稅等規(guī)制性的稅收，也應被納入考量范圍，將半數(shù)原則或其他最適財產(chǎn)權課稅理論用于衡量國家對納稅人自由和人格發(fā)展權利的限制強度，將整體稅負不得影響納稅人的人性尊嚴和人格自由的物質(zhì)基礎作為國家課稅的絕對界限。例如，就規(guī)制性稅收來看，可能因為懲罰性稅收加重納稅人負擔，也可能因為激勵性稅收制度減輕納稅人負擔，此時需要結(jié)合不同稅種對納稅人的稅負進行整體考察，確保課稅權力行使不逾越納稅人基本權利保障的界限。

第三，規(guī)制性稅收帶來的實質(zhì)效果也應接受納稅人基本權利的審查。如上所述，無論是收入性稅收抑或規(guī)制性稅收，均需在憲法平等原則下實施。就收入性稅收而言，這種平等對待無須做到嚴格意義上的絕對平等，僅需從量能的平等層面進行評估，用于納稅人基本生存權利和發(fā)展權利的部分，國家不能課稅。而就規(guī)制性稅收而言，則需接受比例原則審查，明確“過度即課稅禁止”原則。但與此同時，規(guī)制性稅收也將保留一定收入目的，在接受比例原則審查基礎上，仍需考量該項稅款征收是否侵害納稅人基本權利。在此項審查中，一個可能的問題是量能課稅的審查與比例原則的審查將發(fā)生重合，此時則需要以憲法體系正義為視角，對規(guī)制性稅收進行雙重審查。首先，應利用比例原則審查規(guī)制性稅收規(guī)范的實施效果，如差別待遇是否有正當理由，目的手段間是否合乎比例等。其次，應著重考察規(guī)范的形成效果，是否對納稅人的財產(chǎn)權、工作權帶來侵害等。例如，對于懲罰性稅收制度而言，必須在追求達成特定社會目的的前提下，使納稅人仍保有其經(jīng)濟成果而不至于完全喪失處分權能；對于激勵性稅收制度而言，也不應超出合理政策目的給予納稅人稅收優(yōu)惠，對其他納稅人造成非正當競爭和不公平待遇。在解決女性就業(yè)歧視問題上，即便某一些稅收優(yōu)惠政策具有促進企業(yè)雇傭女性職工的效果，但仍需考慮稅收優(yōu)惠政策與競爭中立價值之間的關系，不能因此對企業(yè)的整體人才選拔產(chǎn)生影響，干擾正常的市場競爭。最后，還應將規(guī)制性稅收為平等原則作出的犧牲與社會經(jīng)濟政策目標之間進行權衡，使讓渡的收入利益與其帶來的規(guī)制效應之間整體平衡，以實現(xiàn)社會整體正義之要求。