何錦前

一、共同富裕、收入分配與稅法功能

共同富裕是中國(guó)人民一直以來(lái)的奮斗目標(biāo)。隨著社會(huì)主要矛盾的變化，人們對(duì)共同富裕的追求愈加高漲。黨的十八大以來(lái)，共同富裕更是成為高頻關(guān)鍵詞。2012年11月15日，習(xí)近平總書記在十八屆中央政治局常委同中外記者見(jiàn)面時(shí)指出，要“堅(jiān)定不移走共同富裕的道路”。2015年8月21日，習(xí)近平總書記在聽(tīng)取對(duì)中共中央關(guān)于制定“十三五規(guī)劃”建議的意見(jiàn)時(shí)指出：“我們追求的富裕是全體人民共同富裕?！?017年，黨的十九大報(bào)告關(guān)于全面建設(shè)社會(huì)主義現(xiàn)代化國(guó)家的兩階段戰(zhàn)略安排就包括：第一個(gè)階段“全體人民共同富裕邁出堅(jiān)實(shí)步伐”，第二個(gè)階段“全體人民共同富?；緦?shí)現(xiàn)”。2020年，黨的十九屆五中全會(huì)專門就扎實(shí)推動(dòng)共同富裕作出重大戰(zhàn)略部署。2021年5月，《中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布關(guān)于支持浙江高質(zhì)量發(fā)展建設(shè)共同富裕示范區(qū)的意見(jiàn)》走出了共同富裕先行示范的關(guān)鍵一步。

在此背景下，收入分配公平問(wèn)題備受關(guān)注，而采取何種措施規(guī)制收入分配則見(jiàn)仁見(jiàn)智。越來(lái)越多的人熱切盼望稅收立法能有更多作為以加大對(duì)高收入者的規(guī)制力度，也有人擔(dān)憂因此而影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展后勁，有人則認(rèn)為在減稅降費(fèi)的情況下很難調(diào)節(jié)不同收入者的分配狀況。本文不準(zhǔn)備討論收入分配制度改革方案和具體法律與政策措施，而是著眼于前述分歧所反映的更為基礎(chǔ)的學(xué)理問(wèn)題——稅法收入分配規(guī)制功能的定位問(wèn)題。申言之，在公平分配成為時(shí)代訴求的語(yǔ)境中，稅法收入分配規(guī)制功能應(yīng)處于何種位置，特別是稅法收入分配規(guī)制功能與其他功能之間具有何種關(guān)系，如何協(xié)調(diào)？

自20世紀(jì)中葉以來(lái)，學(xué)者們?cè)絹?lái)越清晰地觀察到稅法具有多方面的功能?，F(xiàn)代財(cái)政學(xué)之父馬斯格雷夫總結(jié)道，稅收制度的功能已不斷拓展為配置功能、分配功能和穩(wěn)定功能三項(xiàng)內(nèi)容。(1)Richard A.Musgrave and Peggy B.Musgrave, Public Finance in Theory and Practice, McGraw Hill Inc., 1989, pp.3-7.馬斯格雷夫的理論基本上奠定了后世學(xué)者對(duì)稅法功能的認(rèn)知框架。這在某種意義上也反映了“經(jīng)濟(jì)學(xué)支配稅制研究”(2)B.Guy Peters, The Politics of Taxation: A Comparative Perspective, Blackwell, 1991, p.1.的現(xiàn)象。美國(guó)稅法學(xué)也采取類似的功能類型化技術(shù)，將稅法功能分為財(cái)政汲取(revenue)、經(jīng)濟(jì)調(diào)控(regulation)與收入分配(redistribution或distribution)，(3)Reuven S.Avi-Yonah, The Three Goals of Taxation, 60 Tax Law Review 1 (2006), pp.1-28.即著名的“RRR”或“3R”稅法功能論。

何錦前：共同富裕導(dǎo)向下稅法收入分配規(guī)制我國(guó)稅法學(xué)界對(duì)稅法功能也多有闡述。早期的經(jīng)濟(jì)法研究中，將稅收職能歸納為汲取收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)兩項(xiàng)，而調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能又分為調(diào)節(jié)收入分配職能和調(diào)節(jié)再生產(chǎn)職能，(4)參見(jiàn)張守文、于雷：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)與新經(jīng)濟(jì)法》，北京大學(xué)出版社1993年版，第218—219頁(yè)。后來(lái)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展出了“稅法就是在各類主體之間進(jìn)行財(cái)富分割的利器”這一命題，(5)參見(jiàn)張守文：《財(cái)富分割利器：稅法的困境與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第25頁(yè)。并用以指導(dǎo)促進(jìn)分配結(jié)構(gòu)優(yōu)化的稅制構(gòu)建。(6)參見(jiàn)張守文：《分配結(jié)構(gòu)的財(cái)稅法調(diào)整》，載《中國(guó)法學(xué)》2011年第5期，第19—31頁(yè)。早期關(guān)于稅法功能的專門研究鮮明地使用“稅法功能”來(lái)替代盛行的“稅收功能”，并將稅法功能分為顯功能和潛功能；其中，顯功能包括收入功能、調(diào)節(jié)功能、監(jiān)督功能、保護(hù)功能，潛功能則包括稅法實(shí)施后果所引致的發(fā)散效應(yīng)等。(7)參見(jiàn)魯籬：《稅法功能論》，載《現(xiàn)代法學(xué)》1996年第1期，第49—53頁(yè)。還有不少研究將稅法功能概括為政治功能、社會(huì)功能與經(jīng)濟(jì)功能，財(cái)政汲取功能屬于政治功能，調(diào)節(jié)收入分配功能屬于社會(huì)功能，平衡稅負(fù)結(jié)構(gòu)、實(shí)施宏觀調(diào)控功能則屬于經(jīng)濟(jì)功能。(8)參見(jiàn)劉劍文、侯卓、耿穎等：《財(cái)稅法總論》，北京大學(xué)出版社2016年版，第169—189頁(yè)；劉劍文：《財(cái)稅法功能的定位及其當(dāng)代變遷》，載《中國(guó)法學(xué)》2015年第4期，第162—179頁(yè)。有的研究則分得更細(xì)，將稅法功能分為財(cái)富分割、公平維護(hù)、民生促進(jìn)、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等。(9)參見(jiàn)施正文：《解讀財(cái)稅法的獨(dú)特功能》，載劉劍文：《強(qiáng)國(guó)之道：財(cái)稅法的破與立》，社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社2013年版，第74頁(yè)。還有研究更側(cè)重于稅法的社會(huì)功能，從該角度觀之，調(diào)節(jié)收入分配的功能既是稅法的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)治理功能，又體現(xiàn)稅法促進(jìn)社會(huì)公平的社會(huì)治理功能。(10)參見(jiàn)付大學(xué)：《財(cái)稅法社會(huì)控制功能分析范式與制度構(gòu)建》，載《法律科學(xué)》2017年第4期，第74頁(yè)。

可見(jiàn)，從學(xué)界共識(shí)來(lái)看，稅法功能大體上包括汲取財(cái)政收入功能、收入分配規(guī)制功能、資源配置與經(jīng)濟(jì)調(diào)控功能，不同學(xué)者的表述雖然各異，但基本可以將同類項(xiàng)并入前述三大功能。為了討論方便，三項(xiàng)功能可被簡(jiǎn)稱為財(cái)政汲取功能、收入分配功能、資源配置功能。

無(wú)論各種理論主張如何不同，馬斯格雷夫以來(lái)的稅法(稅收)功能理論均承認(rèn)，收入分配功能是重要功能之一。這也是討論稅法收入分配功能定位的基礎(chǔ)和前提。本文在表述上更多使用“稅法”而非“稅收”，以強(qiáng)調(diào)功能的法律屬性。因?yàn)椤白舛愂亲舛惙傻膭?chuàng)造物(creature of tax statute)，在不存在租稅法律的地方，實(shí)際上也就不產(chǎn)生租稅關(guān)系” 。(11)[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，陳剛、楊建廣等譯，中國(guó)檢察出版社2001年版，第158頁(yè)。所以，“稅法收入分配功能”更能匹配稅收在法治框架中的重要地位。

回顧馬斯格雷夫以來(lái)的稅法功能理論，雖然共識(shí)日增，但尚待拓掘之處也不少。特別是稅法各項(xiàng)功能之間關(guān)系如何，以及在民眾強(qiáng)烈呼喚公平分配的時(shí)代應(yīng)如何認(rèn)識(shí)收入分配功能，仍然有待理論上更透徹明細(xì)的探討。

當(dāng)前關(guān)于稅收立法的諸多分歧也涉及稅法各項(xiàng)功能的關(guān)系問(wèn)題。呼吁通過(guò)稅收立法加大再分配力度的主張其實(shí)是要求突出稅法的收入分配功能，而擔(dān)憂影響經(jīng)濟(jì)發(fā)展的觀點(diǎn)則更關(guān)注稅法的資源配置功能，從減稅降費(fèi)角度質(zhì)疑稅法公平分配實(shí)效的意見(jiàn)則顯然考慮到了稅法的財(cái)政汲取功能。從現(xiàn)實(shí)問(wèn)題解決與基礎(chǔ)理論研究的關(guān)系來(lái)看，稅法收入分配功能如何合理定位，有必要在基礎(chǔ)理論研究上再做拓掘，故下文將從制度演進(jìn)和內(nèi)在邏輯等基礎(chǔ)理論層面對(duì)此進(jìn)行剖析。

二、稅法收入分配功能的興起與強(qiáng)化

“歷史從哪里開(kāi)始，思想進(jìn)程也應(yīng)當(dāng)從哪里開(kāi)始。”(12)《馬克思恩格斯選集》(第2卷)，人民出版社1995年版，第43頁(yè)。歷史分析能揭示規(guī)律，對(duì)制度研究格外重要，通過(guò)回溯歷史中的制度演進(jìn)過(guò)程，方能理解當(dāng)下制度。(13)Douglass North, Institutions, Institutional Change and Economic Performance, Cambridge University Press, 1990, p.100.

(一)稅法收入分配功能的興起

就稅法的三大功能而言，其發(fā)展存在明顯的時(shí)間差。財(cái)政汲取功能是稅法的原生功能，產(chǎn)生也最早，而資源配置和收入分配則是晚近才出現(xiàn)的功能。一般認(rèn)為，資源配置功能主要是資本主義國(guó)家采用凱恩斯主義干預(yù)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中發(fā)展出來(lái)的功能，而收入分配功能則是因應(yīng)社會(huì)分配問(wèn)題而產(chǎn)生的?？偟膩?lái)說(shuō)，財(cái)政汲取功能發(fā)源于夜警國(guó)家時(shí)代，資源配置功能和收入分配功能則更契合福利國(guó)家時(shí)代。

當(dāng)然，這方面仍存在一些不同看法，尚需進(jìn)一步研究。有觀點(diǎn)認(rèn)為，封建社會(huì)時(shí)期的稅收，也可能在某種意義上具有一定的分配功能。固然，封建統(tǒng)治者也意識(shí)到，“損有余，補(bǔ)不足，以齊黎民”，“除穢鋤豪，然后百姓均平”( 桓寬《鹽鐵論·輕重第十四》)。并且在實(shí)踐中，“先王之興役賦，所以安上濟(jì)下，盡利用之宜。是故隨時(shí)質(zhì)文，不過(guò)其節(jié)，計(jì)民豐約而平均之，使力足以供事，財(cái)足以周用，乃立壹定之制，以為常典”。(14)[魏晉]傅玄：《傅子·平賦役》。胡寄窗先生認(rèn)為，傅玄提出的幾項(xiàng)原則“是一套很不平凡的租稅原則”，在中國(guó)財(cái)政思想史上非常重要。參見(jiàn)胡寄窗：《中國(guó)經(jīng)濟(jì)思想史》(中冊(cè))，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社1998年版，第244頁(yè)。這些思想和實(shí)踐表明，分配問(wèn)題已在一定程度上反映于古代稅收制度。但是，即便封建國(guó)家的稅收承擔(dān)了一定的分配功能，或者試圖承擔(dān)一定的分配功能，它與民主法治社會(huì)下的稅收再分配還是截然不同的——封建國(guó)家再分配的工具性功能更加突出，而民主法治國(guó)家再分配的價(jià)值性功能更明顯。法家文獻(xiàn)已經(jīng)開(kāi)誠(chéng)布公地說(shuō)明了古代再分配的目的：“夫民富則不可以祿使也，貧則不可以罰威也。法令之不行，萬(wàn)民之不治，貧富之不齊也”( 管仲《管子·國(guó)蓄》)；“治國(guó)之舉，貴令貧者富，富者貧” (商鞅《商君書·說(shuō)民》)。可見(jiàn)，即便古代稅收承擔(dān)了某些分配功能，那也不是以分配公平為導(dǎo)向，而是為更好地奴役或管制民眾。而事實(shí)上，由于受到當(dāng)時(shí)階級(jí)格局的制約，那時(shí)的再分配往往不過(guò)是統(tǒng)治者的說(shuō)辭而已，低收入者不僅未享受到所謂“再分配”的蛋糕，甚至政府的絕大部分稅負(fù)往往由社會(huì)底層來(lái)承擔(dān)。

也正因如此，前文特別強(qiáng)調(diào)稅法的收入分配功能而非稅收的收入分配功能，即使古代封建國(guó)家的君主也將其征稅的命令稱為法律。本文所說(shuō)的稅法，是現(xiàn)代法治意義上的稅法，而并非泛指任何稅收制度。古代稅收制度與現(xiàn)代稅法有本質(zhì)區(qū)別。

現(xiàn)代稅法與現(xiàn)代國(guó)家相伴而生。只有在資本主義“租稅國(guó)家”形成以后，國(guó)家成為寄生于社會(huì)之上的“利維坦”，這時(shí)，“賦稅是政府的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)”，(15)[德]馬克思：《哥達(dá)綱領(lǐng)批判》，載《馬克思恩格斯全集》(第19卷)，人民出版社1963年版，第32頁(yè)?！皣?guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)就是捐稅”，(16)[德]馬克思：《道德化的批評(píng)和批評(píng)化的道德》，載《馬克思恩格斯全集》(第4卷)，人民出版社1958年版，第342頁(yè)。國(guó)家不得不越來(lái)越依靠納稅人，而且越來(lái)越受到納稅人共同意志的約束，稅收制度才真正地成為現(xiàn)代意義上的“稅法”。而在自由資本主義時(shí)期，以調(diào)節(jié)收入分配為目的的稅收一度不被承認(rèn)為是“稅”，相關(guān)立法也被視為“違憲”。從20世紀(jì)上半葉開(kāi)始，稅收法定主義在“無(wú)代表不納稅”(no taxation without representation)的基礎(chǔ)上又有了新的發(fā)展，要求必須將稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的調(diào)控納入法治框架，對(duì)收入分配的調(diào)節(jié)同樣如此要求。此后，以調(diào)節(jié)收入分配為目的的稅收制度才真正地被法治體系所承認(rèn)和接受。例如，德國(guó)1919年的《稅收基本法》只承認(rèn)以財(cái)政收入為目的的稅收，而1977年的《稅收基本法》則擴(kuò)展了稅收的目的，即便將財(cái)政收入定位為從屬目的的課征，也被承認(rèn)為稅收。(17)同注北野弘久書，第16頁(yè)。這一立法變遷過(guò)程就充分體現(xiàn)了稅收收入分配功能向稅法收入分配功能的轉(zhuǎn)化。這也反映了現(xiàn)代稅法與傳統(tǒng)稅收制度在收入分配調(diào)節(jié)上的本質(zhì)差別，體現(xiàn)了稅收功能向稅法功能變遷的歷史規(guī)律。

(二)稅法收入分配功能的強(qiáng)化

從法律演化的歷史來(lái)看，任何法律都是社會(huì)需要的產(chǎn)物，任何法律的功能擴(kuò)展都是新的社會(huì)需要的產(chǎn)物。稅法三大功能中，財(cái)政汲取功能是國(guó)家提供公共產(chǎn)品、滿足社會(huì)公共欲望的產(chǎn)物，是稅法自始就必須具備的基礎(chǔ)功能。稅收財(cái)政收入的體量雖然不斷增長(zhǎng)，但稅法財(cái)政汲取功能本質(zhì)上沒(méi)有變化。事實(shí)上，很多國(guó)家的納稅人還一再?gòu)?qiáng)調(diào)稅痛不可忍受，一再要求國(guó)家降稅。資源配置功能在凱恩斯主義強(qiáng)勢(shì)之時(shí)享受了一段燦爛輝煌的榮耀，在第二次世界大戰(zhàn)以前曾向世界展示其最“高光”的時(shí)刻；隨著凱恩斯經(jīng)濟(jì)學(xué)衰落和新自由主義流行全球，資源配置功能有所弱化；而在21世紀(jì)初經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后資源配置功能又有所增強(qiáng)，未來(lái)在大數(shù)據(jù)和人工智能條件下或許仍有增強(qiáng)之勢(shì)。收入分配功能在羅斯福新政時(shí)期迅速得到了一定程度的強(qiáng)化，但總體上并沒(méi)有達(dá)到與資源配置功能相當(dāng)?shù)牡匚唬灰f(shuō)與財(cái)政汲取功能相比，而后收入分配功能又與資源配置功能的地位一起經(jīng)歷了反復(fù)波動(dòng)，只在為數(shù)不多、幅員較小的北歐國(guó)家較為平穩(wěn)。(18)當(dāng)然，對(duì)此也有一些不同看法，例如，美國(guó)2019年總統(tǒng)經(jīng)濟(jì)報(bào)告(Economic Report of the President, Transmitted to the Congress March 2019 Together with the Report of the Council of Economic Advisers)的第8章(Markets versus Socialism)不太認(rèn)同北歐稅制更公平的說(shuō)法。

稅法收入分配功能的歷史地位呈現(xiàn)出從弱到強(qiáng)的趨勢(shì)。作為分配型稅收的遺產(chǎn)稅的發(fā)展在某種程度上可以作為樣本。以O(shè)ECD(經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織)國(guó)家為例，雖然個(gè)別國(guó)家在遺產(chǎn)稅問(wèn)題上有立改廢的反復(fù)和態(tài)度的變化，但總的來(lái)說(shuō)，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家日益增多，特別是20世紀(jì)30年代的世界經(jīng)濟(jì)大危機(jī)之后，開(kāi)征遺產(chǎn)稅國(guó)家的數(shù)量增幅加速。當(dāng)然，開(kāi)征遺產(chǎn)稅的國(guó)家數(shù)量占OECD成員國(guó)總數(shù)的六成，也印證了稅法收入分配功能尚未達(dá)致另兩項(xiàng)功能的重要地位，不過(guò)，各國(guó)越來(lái)越重視通過(guò)稅法調(diào)節(jié)收入分配的趨勢(shì)還是體現(xiàn)得比較明顯。(見(jiàn)圖1)這一歷史發(fā)展趨勢(shì)還揭示出，在可以預(yù)見(jiàn)的未來(lái)稅法收入分配功能將會(huì)更為凸顯。得出這一判斷的依據(jù)有很多，但在此處，我們從分配公平的愿景和貧富差距的發(fā)展趨勢(shì)也能大致作出前述判斷。

圖1 OECD國(guó)家征收遺產(chǎn)稅的情況

追求公平分配、共同富裕、社會(huì)大同是人類長(zhǎng)久以來(lái)的共同心愿，且隨著文明進(jìn)化而不斷強(qiáng)化。不過(guò)，從大歷史的脈絡(luò)勾連古往今來(lái)的收入分配格局，我們不得不承認(rèn)，“從人類歷史上看，沒(méi)有一個(gè)社會(huì)是完全公平的社會(huì)，任何社會(huì)都有財(cái)富分化，只是程度上的差別而已” 。(19)鄭永年：《貧富差距不斷擴(kuò)大是全球趨勢(shì)》，載網(wǎng)易財(cái)經(jīng)中心主編：《失衡的財(cái)富天平——中國(guó)貧富分化的困境與出路》，中國(guó)言實(shí)出版社2016年版，第9頁(yè)。所謂天下大同，更多的是一種理想化的目標(biāo)，當(dāng)然，取法乎上得乎其中，或許這是其積極的一面。所有分配的失衡并不會(huì)因人走茶涼、人亡政息而統(tǒng)統(tǒng)歸零，相當(dāng)一部分失衡的分配格局會(huì)通過(guò)遺產(chǎn)繼承、身份世襲、關(guān)系庇佑等方式代際傳遞下去，甚至進(jìn)一步加劇。對(duì)這些問(wèn)題，傳統(tǒng)法律制度并無(wú)太多應(yīng)對(duì)措施。而隨著世界分配狀況的惡化，對(duì)運(yùn)用法律制度來(lái)矯正分配失衡的社會(huì)需求就會(huì)更為強(qiáng)烈。

古代也有貧富差距，但似乎遠(yuǎn)沒(méi)有后世某些國(guó)家嚴(yán)重。例如，古希臘時(shí)期，“相對(duì)富有(也可以說(shuō)相對(duì)貧窮)無(wú)疑總是會(huì)產(chǎn)生很大的影響，但在生活方式和消費(fèi)模式方面，他們彼此間的貧富差距比現(xiàn)在要小得多；以后人的標(biāo)準(zhǔn)而言，大部分希臘人都生活得很簡(jiǎn)單。他們當(dāng)中比較富裕的人擁有土地，但土地面積相對(duì)較小” 。(20)[英]J.M.羅伯茨著：《歐洲史》(上冊(cè))，李騰、史悅、劉旭等譯，東方出版中心2015年版，第35頁(yè)。

從20世紀(jì)初開(kāi)始，很多國(guó)家都曾采取過(guò)一些措施來(lái)矯正分配失衡，包括引入所得稅制度或遺產(chǎn)稅制度，也的確取得了明顯的成效，分配差距出現(xiàn)了歷史性的顯著縮減。(21)Thomas Piketty, Capital in the Twenty-First Century, translated by Arthur Goldhammer, Harvard University Press, 2014, pp.408-410.但是，好景并不長(zhǎng)?！斑@股推動(dòng)美國(guó)和英國(guó)在國(guó)內(nèi)和國(guó)際間尋求財(cái)富均衡的驅(qū)動(dòng)力，在50年代初期逐漸放緩，到了70年代，徹底終止，而后便開(kāi)始了逆轉(zhuǎn)。之后，兩國(guó)的貧富差距水平又很快地回到了之前的水平。到了新千年來(lái)臨之際，兩國(guó)的貧富差距就都回到了‘二戰(zhàn)’前的水平?！?22)參見(jiàn)[英]斯圖爾特·蘭斯利：《財(cái)富的邏輯：為什么我們賺錢這么難》，陸景明譯，中國(guó)友誼出版公司2013年版，第3頁(yè)。人們能看到的是，在貧富差距又回復(fù)甚至擴(kuò)大的過(guò)程中，所得稅的稅率持續(xù)下降，遺產(chǎn)稅甚至幾度面臨被廢除的命運(yùn)。

如果相關(guān)法律制度不作出改變，不能有所作為，貧富差距會(huì)朝何種可能性發(fā)展？或許，“全球性的貧富差距擴(kuò)大趨勢(shì)會(huì)一直進(jìn)行下去，因?yàn)槿虻漠a(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)就是這樣的。對(duì)于現(xiàn)在的金融產(chǎn)業(yè)，在2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)以后，人們對(duì)整個(gè)西方、整個(gè)美國(guó)都很憤怒，甚至發(fā)生了占領(lǐng)華爾街的運(yùn)動(dòng)，但是也不了了之。除非現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，如果不發(fā)生變化的話，這種現(xiàn)象一直會(huì)持續(xù)下去” 。(23)同注，鄭永年文，第6頁(yè)。

答案顯然是否定的。如何去解決這方面的問(wèn)題，整個(gè)分配制度體系都需要發(fā)揮作用，其中稅法作為分配制度體系中的重要組成部分，勢(shì)必將承擔(dān)更多的使命。在此情境下，稅法收入分配功能的進(jìn)一步強(qiáng)化無(wú)疑是大勢(shì)所趨。也是在這個(gè)意義上，我們能夠理解，為何皮凱蒂的學(xué)術(shù)著作《21世紀(jì)資本論》會(huì)暢銷全球，為何皮凱蒂關(guān)于資本主義國(guó)家長(zhǎng)期以來(lái)未能有效運(yùn)用稅收來(lái)矯正分配狀況的批評(píng)廣受贊同，(24)Thomas Piketty, Capital in the Twenty-First Century, translated by Arthur Goldhammer, Harvard University Press, 2014, pp.336-375.為何其關(guān)于財(cái)富稅的主張看似激進(jìn)卻獲得相關(guān)研究的支持，(25)參見(jiàn)[美]曼紐爾·賽斯、[美]加布里埃爾·祖克曼：《不公正的勝利：富人如何逃稅，如何讓富人納稅》，薛貴譯，中信出版社2021年版，第185-190頁(yè)。甚至已轉(zhuǎn)化為政治主張。

就我國(guó)而言，如果考慮到我國(guó)的政治目標(biāo)，(26)鄧小平指出：“走社會(huì)主義道路，就是要逐步實(shí)現(xiàn)共同富裕?！绷?xí)近平強(qiáng)調(diào)：“共同富裕是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，是中國(guó)式現(xiàn)代化的重要特征?！眳⒁?jiàn)《鄧小平文選》(第3卷)，人民出版社1993年版，第374頁(yè)；習(xí)近平：《扎實(shí)推動(dòng)共同富?！?，載《求是》2021年第20期，第4頁(yè)。考慮到收入分配客觀狀況，考慮到中國(guó)經(jīng)濟(jì)體量的不斷增大和全球影響力的不斷提高，那么我國(guó)稅法收入分配功能也必然不斷強(qiáng)化。畢竟，我國(guó)當(dāng)前的社會(huì)主要矛盾已是人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要和不平衡不充分的發(fā)展之間的矛盾，(27)這一社會(huì)主要矛盾的新表述出現(xiàn)在黨的十九大報(bào)告上。參見(jiàn)《決勝全面建成小康社會(huì) 奪取新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義偉大勝利》，載《人民日?qǐng)?bào)》2017年10月19日，第2版。這就決定了，促進(jìn)和實(shí)現(xiàn)共同富裕是今后的重要戰(zhàn)略任務(wù)。2021年5月20日，《中共中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于支持浙江高質(zhì)量發(fā)展建設(shè)共同富裕示范區(qū)的意見(jiàn)》強(qiáng)調(diào)：“實(shí)現(xiàn)共同富裕不僅是經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而且是關(guān)系黨的執(zhí)政基礎(chǔ)的重大政治問(wèn)題?！痹诖吮尘跋?，稅法收入分配功能持續(xù)強(qiáng)化既是大勢(shì)所趨，也是現(xiàn)實(shí)所需。

三、收入分配功能與財(cái)政汲取功能的辯證關(guān)系

稅法的三項(xiàng)功能是有機(jī)統(tǒng)一的整體，收入分配功能與其他兩項(xiàng)功能關(guān)聯(lián)密切。財(cái)政汲取功能是收入分配和資源配置兩項(xiàng)功能的基礎(chǔ)，若無(wú)前者，后兩項(xiàng)功能勢(shì)必成為無(wú)源之水。當(dāng)然，關(guān)于收入分配功能與財(cái)政汲取功能的關(guān)系，仍需要更多更具體的剖析。稅法收入分配功能應(yīng)立基于財(cái)政汲取功能，而前者的實(shí)現(xiàn)有賴于兩類功能的有效協(xié)調(diào)。

(一)收入分配功能以財(cái)政汲取功能為基礎(chǔ)

長(zhǎng)久以來(lái)逐步形成的主流看法是，“財(cái)政收入為租稅之本質(zhì)要件”，(28)Hettelage, Die Finanzverfassung im Rahmen der Staatsverfassung, inVVDStRL 14, S.93.轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅法基本問(wèn)題(財(cái)政憲法篇)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第79頁(yè)。凡稅皆須有收入功能，否則有濫用租稅形式之嫌；歷史經(jīng)驗(yàn)也表明，“一種稅要存續(xù)下去，必須能夠具備籌集收入的能力這個(gè)合理依據(jù)，而不能僅僅是一項(xiàng)社會(huì)政策” 。(29)D.Frederick, Historical Lessons from the Life and Death of the Federal Estate Tax, 49 American Journal of Legal History197, p.213.就我國(guó)稅法學(xué)而言，至少在1949年以前就已認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)(或從國(guó)外引入了這一觀點(diǎn))。周伯棣先生曾經(jīng)將租稅特征概括為四點(diǎn)，即：“為對(duì)公共目的之一種分擔(dān)金”，“為人民之義務(wù)”，“為收入而征課”，“供一般政費(fèi)”。(30)參見(jiàn)周伯棣：《租稅論》，文化供應(yīng)社1948年版，第1—5頁(yè)。他對(duì)公共目的的解釋是：“所謂公共目的，一方面為收入(即基礎(chǔ)目的)；其他方面或?yàn)槠渌康娜鐬樯鐣?huì)的規(guī)制。此處為收入目的之租稅，固為租稅，即為其他目的之租稅，仍不失其為租稅也?！?31)同注， 周伯棣書，第4頁(yè)。當(dāng)然，在這個(gè)問(wèn)題上存在一些爭(zhēng)論和分歧，周伯棣先生有客觀介紹：“此等為其他目的而課稅，亦有一部分學(xué)者否認(rèn)其為租稅，如David A.Wells以為此種租稅不過(guò)為課稅權(quán)之非憲法的濫用；但Wagner則以為在租稅定義中，可包括有社會(huì)、政治的要素，且有矯正私產(chǎn)分配的責(zé)任，故此種自得認(rèn)其為租稅也?！?32)同注，周伯棣書，第5頁(yè)。這其實(shí)反映了德國(guó)法上的一段曲折歷程中的論爭(zhēng)。

40年來(lái)，我們堅(jiān)持以人民為中心的發(fā)展理念，為民務(wù)實(shí)，擔(dān)當(dāng)作為，著力維護(hù)人民群眾資源權(quán)益，不斷滿足人民日益增長(zhǎng)的美好生活需要。

早期德國(guó)法只認(rèn)可財(cái)政汲取功能，對(duì)資源配置和收入分配功能態(tài)度比較消極、保守甚至抵制，即便后來(lái)態(tài)度有所寬緩，也只承認(rèn)較輕微或輔助性的資源配置和收入分配功能。如果試圖超出這一微妙的界限，就可能招致嚴(yán)苛的司法審查和否定性的法律后果。德國(guó)聯(lián)邦憲法法院就曾非常干脆地把這種稅法認(rèn)定為濫用法律形式，并宣告其違憲。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢(shì)的變化和民眾對(duì)國(guó)家干預(yù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)事務(wù)合理性的日漸承認(rèn)，“二戰(zhàn)”后稅法更多地嘗試介入資源配置和收入分配領(lǐng)域，從收入分配體系的邊緣者發(fā)展成為中流砥柱。在此情況下德國(guó)聯(lián)邦憲法法院的態(tài)度也發(fā)生改變，認(rèn)為稅法在新形勢(shì)下應(yīng)承擔(dān)調(diào)控、規(guī)制經(jīng)濟(jì)社會(huì)事務(wù)的新使命和新功能，只要稅法沒(méi)有取消其財(cái)政汲取功能，哪怕只是將該功能作為附帶的功能，也認(rèn)定這樣的稅法是合憲的。不僅如此，德國(guó)立法也作了調(diào)整：《德國(guó)租稅通則》第3條稅收的構(gòu)成要件曾明確規(guī)定須“以收入為目的”，但1977年修訂該法時(shí)，在“以收入為目的”要件下增加了“亦得僅為附帶目的”的表述，(33)Birk/Barth, in Hubschmann/Hepp/Spital,§4 AO Rn.503ff.轉(zhuǎn)引自葛克昌：《稅捐行政法：納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門大學(xué)出版社2016年版，第126-127頁(yè)。即放松了對(duì)財(cái)政汲取功能的要求，只要不是完全不具備財(cái)政汲取功能即可。

從理論上來(lái)說(shuō)，稅法如果不具有財(cái)政汲取功能，純粹只是為資源配置或收入分配，那么它的確不太符合法治國(guó)家關(guān)于稅的界定。這種界定未必是直接的，比如，我國(guó)憲法并未規(guī)定稅的定義，事實(shí)上，憲法有且僅有一條涉及稅，即第56條“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”。但是，從整個(gè)法律體系來(lái)看，一項(xiàng)制度不具有財(cái)政汲取功能而只考慮各個(gè)主體之間的收入再分配，那它更像是沒(méi)收、罰款、罰金，而不是稅法。因?yàn)椴活櫦柏?cái)政汲取功能的收入分配型稅法的假定似乎是：我可以收不到一分錢稅，只要你們的經(jīng)濟(jì)能力都均等，我就不需要來(lái)再分配，自然也就不需要收稅；只要你們出現(xiàn)經(jīng)濟(jì)能力的差別，我就來(lái)調(diào)整，調(diào)整到差別等于零為止。這種稅法可能適用于兩種情形，一種是所有主體均實(shí)現(xiàn)了共同富裕和均等富裕，另一種是所有主體都變成了一樣的窮人，前一種可能性在短期內(nèi)很難實(shí)現(xiàn)，后一種在歷史上就曾出現(xiàn)過(guò)——盡管不是通過(guò)稅收調(diào)節(jié)來(lái)實(shí)現(xiàn)的。顯然，這種稅法更像是對(duì)經(jīng)濟(jì)能力強(qiáng)者的懲罰。這就混淆了稅、罰等各種相關(guān)制度之間的界限，分配體系將一片混亂，法律秩序?qū)〔豢啊?/p>

可見(jiàn)，財(cái)政汲取功能的基礎(chǔ)地位不可取消，收入分配功能必須建立在此基礎(chǔ)上。當(dāng)然，這兩項(xiàng)功能會(huì)自動(dòng)地?zé)o縫對(duì)接。事實(shí)上，兩項(xiàng)功能之間存在諸多需要協(xié)調(diào)之處。

(二)收入分配功能與財(cái)政汲取功能間矛盾之協(xié)調(diào)

如果財(cái)政汲取功能過(guò)強(qiáng)，則意味著國(guó)家通過(guò)稅法從國(guó)民口袋中拿走了超過(guò)合理份額的資金，這很可能危及稅法的收入分配功能。在某個(gè)特定時(shí)期，經(jīng)濟(jì)總量是既定的，國(guó)民財(cái)富的總量也已給定。此時(shí)，國(guó)家切走了過(guò)大的一塊蛋糕，留給國(guó)民的就會(huì)相應(yīng)減少。國(guó)民切分剩下的蛋糕，所能分得的份額就會(huì)相對(duì)減少。完全可以設(shè)想，國(guó)家提高稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，企業(yè)繳納稅費(fèi)后的凈利潤(rùn)就會(huì)減少，繼而會(huì)降低員工的薪資水平，企業(yè)和員工又有可能減少捐贈(zèng)額甚至完全不進(jìn)行慈善捐贈(zèng)。從國(guó)家的角度來(lái)看，其從國(guó)民財(cái)富中切走一大塊蛋糕，究竟怎么處理，有無(wú)限多種可能。假設(shè)其之所以多切走一些蛋糕是為了增加對(duì)低收入群體的補(bǔ)助，愿望誠(chéng)可謂良好，然現(xiàn)實(shí)結(jié)果很可能與初衷南轅北轍。

我們知道，“權(quán)力導(dǎo)致腐敗，絕對(duì)權(quán)力導(dǎo)致絕對(duì)腐敗” 。(34)John Emerich Edward Dalberg-Acton, Essays on Freedom and Power, Beacon Press, 1949, p.364.即使權(quán)力擁有者中有一部分能夠抵抗這種腐敗的侵蝕力，從制度的角度來(lái)看，這也無(wú)法成為一個(gè)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的保障。“有相當(dāng)數(shù)量的人，其中有一些是人類最可貴的公仆，并不是為了獲取或擴(kuò)大權(quán)力而是出于其他動(dòng)機(jī)行事的。他們的所作所為可能是出于為公眾利益服務(wù)，也可能是出于對(duì)同胞的負(fù)重和困苦的同情……人們有可能完全贊同……那些握權(quán)在手的人會(huì)受到誘惑，將權(quán)力擴(kuò)大到正義與道德所規(guī)定的范圍以外?！?35)[美]E.博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來(lái)譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版，第362-363頁(yè)。通過(guò)稅收獲取了過(guò)多的財(cái)政資金，無(wú)疑讓誘惑變得更大了。超過(guò)合理限度汲取財(cái)政收入就可能誘發(fā)更多的貪污腐敗，反而不利于國(guó)家治理。財(cái)政領(lǐng)域的腐敗風(fēng)險(xiǎn)在哪個(gè)國(guó)家都存在，所以需要特別謹(jǐn)慎對(duì)待。美國(guó)就曾在財(cái)政領(lǐng)域爆發(fā)大量腐敗案件，其中，紐約市1908年的1.4億美元撥款中曾被支出800萬(wàn)美元償還“特殊稅收債券”，但真相是，根本沒(méi)有什么“特殊稅收債券”，這不過(guò)是用來(lái)填補(bǔ)1907年超支窟窿的。(36)參見(jiàn)王紹光：《從稅收國(guó)家到預(yù)算國(guó)家》，載馬駿、侯一麟、林尚立主編：《國(guó)家治理與公共預(yù)算》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2007年版，第19頁(yè)。

財(cái)政汲取功能過(guò)強(qiáng)，國(guó)家切分國(guó)民財(cái)富過(guò)多，即使不存在上述道德風(fēng)險(xiǎn)和腐敗誘惑，即使能用于補(bǔ)助低收入群體，也可能在分配上因成本過(guò)高而缺乏應(yīng)有的效率。財(cái)政汲取過(guò)多往往意味著稅種設(shè)置過(guò)密、稅率設(shè)定過(guò)高，或者稅收征管過(guò)于嚴(yán)苛甚至出現(xiàn)寅吃卯糧的提前征稅現(xiàn)象，這些情況都會(huì)降低納稅遵從，引發(fā)更多的稅收逃避行為，反過(guò)來(lái)又進(jìn)一步提高政府的稅收征管成本，降低征管效率。

同時(shí)，我們也能想象到，即使這些財(cái)政資金投入到扶貧幫困中去，也會(huì)面臨一些難以應(yīng)對(duì)的困境。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度來(lái)看，財(cái)政資金效益的高低，還與使用這筆資金的政府對(duì)相關(guān)信息的掌控程度密切相關(guān)。不同制度安排下的信息成本不同，(37)Kenneth J.Arrow, Uncertainty and the Welfare Economics of Medical Care, 53 The American Economic Review 941 (1963), pp.941-973.政府使用財(cái)政資金來(lái)補(bǔ)助分散于全國(guó)各地的低收入者，就需要對(duì)被補(bǔ)助者的相關(guān)信息掌握得特別透徹，由此引發(fā)的信息搜集、甄別、整合的成本極其高昂。正所謂“知屋漏者在宇下，知政失者在草野” (王充《論衡·書解篇》 )。政府很難掌握所有的相關(guān)信息，或者掌握相關(guān)信息的難度很大、成本很高。

再考慮到財(cái)政資金經(jīng)由科層制政府架構(gòu)從上往下流通到被補(bǔ)助者手中，撥款、轉(zhuǎn)移支付等環(huán)節(jié)繁多，容易造成財(cái)政資金的跑冒滴漏和補(bǔ)助的相對(duì)低效。想一想，審計(jì)署原審計(jì)長(zhǎng)李金華就曾指出：“有些中央轉(zhuǎn)移支付從中央部門一直流到村莊，渠道很長(zhǎng)，這個(gè)水渠是要‘滲水’和被‘截流’的，有時(shí)候水流到村里面就沒(méi)有了?！?38)李金華：《規(guī)范財(cái)政轉(zhuǎn)移支付，我們準(zhǔn)備喊五年》，載《人民日?qǐng)?bào)》2006年6月6日，第10版。

其實(shí)，上述分析還沒(méi)有提及最差的情況，那就是財(cái)政汲取功能超強(qiáng)，切分了一大塊蛋糕，結(jié)果并未給中低收入群體進(jìn)行再分配，而是分給了既得利益集團(tuán)。同時(shí)，上面的分析也主要是靜態(tài)分析，如果作一點(diǎn)簡(jiǎn)單的動(dòng)態(tài)分析，或許會(huì)發(fā)現(xiàn)，問(wèn)題更為嚴(yán)重。

一方面，財(cái)政汲取過(guò)多，納稅人負(fù)擔(dān)過(guò)重，就會(huì)迫使納稅人用腳投票。(40)Charles M.Tiebout, A Pure Theory of Local Expenditures, 64 The Journal of Political Economy 416 (1956), pp.416-424.具體來(lái)說(shuō)，納稅人可能會(huì)離開(kāi)稅負(fù)過(guò)重的國(guó)家或地區(qū)，而去往稅負(fù)更低的國(guó)家或地區(qū)。這種選擇會(huì)導(dǎo)致高稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)的大量資源流失，如勞動(dòng)力資源、技術(shù)資源、金融資源等。除了那些既得利益者外，一般而言，越是高收入群體、越是稀缺勞動(dòng)力資源，越有動(dòng)力、也越有能力選擇離開(kāi)。與此同時(shí)，企業(yè)也會(huì)從高稅負(fù)地遷往低稅負(fù)地。人和企業(yè)離開(kāi)的后果是稅源的萎縮和稅基的流失，進(jìn)而意味著后續(xù)財(cái)政收入的減少。這對(duì)國(guó)家治理能力將構(gòu)成現(xiàn)實(shí)沖擊。另一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，過(guò)重的稅負(fù)實(shí)際上是自縛手腳，自己減損自己的國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力。當(dāng)精英群體、資本和技術(shù)外流，就是將本應(yīng)獲得的經(jīng)濟(jì)利益拱手相讓給其他國(guó)家。這不僅降低國(guó)家的經(jīng)濟(jì)能力和發(fā)展能力，甚至還會(huì)危及國(guó)家的安全能力。

上述兩種情況，都會(huì)造成這個(gè)國(guó)家財(cái)富蛋糕的縮小，都不利于民眾福祉。道理很簡(jiǎn)單，收入分配的公平是以共同富裕為導(dǎo)向的，而不是以共同貧困為目標(biāo)的。而稅法的財(cái)政汲取功能較弱也并非好事，也可能影響收入分配功能。很多國(guó)家的歷史經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)表明，在調(diào)節(jié)收入分配問(wèn)題上，國(guó)家的強(qiáng)制性調(diào)節(jié)具有不可替代的作用。換言之，國(guó)家必須具備適當(dāng)?shù)呢?cái)政汲取能力，必須獲取合理的財(cái)政收入，方能履行其收入分配功能。

稅法的財(cái)政汲取功能還可能與稅制結(jié)構(gòu)的問(wèn)題糾纏在一起而影響收入分配功能。如果一國(guó)的征管能力和相關(guān)基礎(chǔ)能力(如掌握納稅人相關(guān)信息的能力)不足，則有可能選擇以間接稅為主的稅制結(jié)構(gòu)來(lái)獲取稅收收入，在這種稅制結(jié)構(gòu)下，納稅人的稅痛感比在以直接稅為主的情況下要輕。這就是法國(guó)人曾經(jīng)說(shuō)的“拔最多的鵝毛，聽(tīng)最少的鵝叫”。實(shí)際上，這種情況雖然解決了財(cái)政資金的問(wèn)題——是否徹底實(shí)現(xiàn)了財(cái)政汲取功能還值得討論，但是，反而不利于甚至惡化了稅法的收入分配功能，因?yàn)?，間接稅制的累退性特質(zhì)往往會(huì)使分配狀況惡化。

前面分析了稅法的財(cái)政汲取功能對(duì)收入分配功能的影響，反過(guò)來(lái)說(shuō)，收入分配功能也會(huì)影響財(cái)政汲取功能。稅法的收入分配功能發(fā)揮得好，貧富差距與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)、處于社會(huì)能夠接受或容忍的程度，則有利于社會(huì)穩(wěn)定和諧，減少社會(huì)矛盾沖突，降低處理這些矛盾沖突所必需的社會(huì)成本和私人成本。這反過(guò)來(lái)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了良好的社會(huì)環(huán)境和政治氛圍，企業(yè)家安心生產(chǎn)，工人安心做工，老百姓安居樂(lè)業(yè)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展好了，每個(gè)人的日子都變得更好，國(guó)家財(cái)政收入也可基于稅收這一“自動(dòng)調(diào)節(jié)器”或“自動(dòng)穩(wěn)定器”(automatic stabilizer)(41)T.Buettner & C.Fuest, The Role of the Corporate Income Tax as an Automatic Stabilizer, 17 International Tax and Public Finance 686, (2010), pp.686-698; A.J.Auerbach & D.R.Feenberg, The Significance of Federal Taxes as Automatic Stabilizers, 14 Journal of Economic Perspectives 37, (2000), pp.37-56.而獲得穩(wěn)定增長(zhǎng)，這就實(shí)現(xiàn)了“在發(fā)展中解決發(fā)展中的問(wèn)題”的良性循環(huán)。從這個(gè)意義上，也可以說(shuō)，健全的稅法收入分配功能是一國(guó)營(yíng)商環(huán)境的重要制度元素之一。

如果稅法的收入分配功能發(fā)揮得不好，則無(wú)法調(diào)節(jié)貧富分化，社會(huì)矛盾可能不斷積累而達(dá)到爆燃點(diǎn)，不穩(wěn)定的社會(huì)秩序意味著不確定的未來(lái)和巨大的社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)。這種情況下，商人們會(huì)抑制投資創(chuàng)業(yè)或轉(zhuǎn)向他處，老百姓甚至連居家過(guò)日子都得提心吊膽，不敢消費(fèi)，則經(jīng)濟(jì)發(fā)展難免受阻，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)可能每況愈下。進(jìn)而，國(guó)民財(cái)富的蛋糕會(huì)日益萎縮，政府的管控能力再?gòu)?qiáng)，征管手段再先進(jìn)再多樣化，也是無(wú)濟(jì)于事的，財(cái)政收入的下降是必然結(jié)果。這就是一種惡性循環(huán)的情況。

上述分析對(duì)我國(guó)的啟示是，在減稅降費(fèi)的背景下，也應(yīng)注意通過(guò)結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的調(diào)適來(lái)確保收入分配功能建立在扎實(shí)的基礎(chǔ)之上；同時(shí)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)稅收征管能力建設(shè)，保障稅法財(cái)政汲取功能的發(fā)揮，夯實(shí)稅法收入分配功能的基礎(chǔ)。

四、收入分配功能與資源配置功能的相互影響

如前所述，稅法財(cái)政汲取功能是收入分配功能與資源配置功能的基礎(chǔ)，由此，三類功能其實(shí)構(gòu)成了形似倒三角的結(jié)構(gòu)，以財(cái)政汲取功能為基石，另兩類功能分處上方左右兩端。就此而言，資源配置功能與收入分配功能是“平輩兄弟”，不同于財(cái)政汲取功能與收入分配功能的關(guān)系。不過(guò)，資源配置功能與收入分配功能雖為“平輩”，但并非兩列并行的火車，兩者之間的關(guān)系也較復(fù)雜，往往相互影響，既存在較大的互補(bǔ)性，也存在沖突的可能性。對(duì)此，有必要梳理兩類功能互補(bǔ)的關(guān)鍵領(lǐng)域和互動(dòng)機(jī)理，進(jìn)而探尋兩類功能關(guān)系的協(xié)調(diào)重點(diǎn)。

(一)收入分配功能與資源配置功能的互補(bǔ)

稅法的資源配置功能主要體現(xiàn)了稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等領(lǐng)域的調(diào)控和規(guī)制。常見(jiàn)的相關(guān)現(xiàn)象有：國(guó)家調(diào)高消費(fèi)稅稅率來(lái)抑制奢侈消費(fèi)，國(guó)家降低小微企業(yè)的多種稅收的稅率以扶持民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)家設(shè)置稅收優(yōu)惠以鼓勵(lì)大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，國(guó)家出臺(tái)環(huán)境稅法以刺激企業(yè)減少排放，進(jìn)而淘汰高污染、高能耗、低效益的產(chǎn)業(yè)。這些方面均可能要協(xié)調(diào)稅法的資源配置功能與收入分配功能的關(guān)系。

從稅法資源配置功能和收入分配功能的互補(bǔ)性來(lái)看，兩者有不少情境可以實(shí)現(xiàn)共促共榮。20世紀(jì)上半葉，很多國(guó)家采取凱恩斯主義干預(yù)經(jīng)濟(jì)，其中的重要手段包括財(cái)政稅收和金融等。國(guó)家通過(guò)稅法的立改廢來(lái)調(diào)控經(jīng)濟(jì)，就很鮮明地體現(xiàn)了稅法的資源配置功能。很多時(shí)候，稅收調(diào)控能刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，提高市場(chǎng)主體的積極性，這種調(diào)控本身可能更側(cè)重于經(jīng)濟(jì)發(fā)展效率而非分配公平，但調(diào)控得當(dāng)或者說(shuō)稅法資源配置功能的有效發(fā)揮也有助于做大社會(huì)的經(jīng)濟(jì)蛋糕，從而為收入分配功能的發(fā)揮打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平上去了，用稅法來(lái)調(diào)節(jié)收入分配也就有了更寬廣的空間。

不過(guò)，資源配置功能對(duì)收入分配功能的積極作用也不能過(guò)于夸大，更不能過(guò)于依賴經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)來(lái)實(shí)現(xiàn)收入分配的公平。經(jīng)濟(jì)學(xué)上有一種涓滴效應(yīng)理論(Trickle-down effect)，(42)Albert O.Hirschman, Investment Policies and “Dualism” in Underdeveloped Countries, 47 The American Economic Review 550, (1957), pp.550-570.主張通過(guò)稅收讓富人愈富，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，使窮人的狀況隨之得到改善。但這一效應(yīng)被過(guò)分夸大。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家加爾布雷斯曾不厚道地諷刺說(shuō)：就好比你喂很多燕麥給馬吃，馬總會(huì)拉一些在馬路上，這就改善了麻雀的境況?！氨M管是拉出來(lái)的，但麻雀橫豎能吃到?！?43)[美]理查德·康尼夫：《大狗：富人的物種起源》，王小飛、李娜譯，新世界出版社2004年版，第191頁(yè)。而諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主斯蒂格利茨指出，這一套理論以及類似的理論并沒(méi)有得到“過(guò)去50年的歷史”的支持和印證，相反，不公平的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)如同不受控制的潮水，有時(shí)，潮水伴隨風(fēng)暴而來(lái)，會(huì)讓那些脆弱的小船擱淺，甚至在礁石上撞成齏粉。他還指出，韓國(guó)、中國(guó)和日本等東亞國(guó)家的發(fā)展表明，一國(guó)完全可以在不擴(kuò)大不平等程度的情況下實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)。(44)Joseph E.Stiglitz, Globalization and Its Discontents, W.W.Norton and Co., 2002, pp.78-79.

上文主要是宏觀層面的分析。從更微觀的角度來(lái)看，很多調(diào)控措施本身還可能具有一定的收入分配效應(yīng)；換言之，這些調(diào)控措施可能兼具資源配置功能和收入分配功能。通過(guò)提高消費(fèi)稅稅率來(lái)抑制富人的奢侈消費(fèi)，這既可以引導(dǎo)消費(fèi)結(jié)構(gòu)乃至經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，也可以據(jù)此獲得一定的財(cái)政收入，而這筆財(cái)政收入是以富人承擔(dān)更重的稅負(fù)為代價(jià)的，且這筆財(cái)政收入還可以用于窮人的教育或基本生活消費(fèi)等。就此來(lái)看，資源配置功能和收入分配功能得到了很好的融合。

稅收調(diào)控主要是通過(guò)多征稅來(lái)實(shí)現(xiàn)的，其實(shí)，減免稅也可以實(shí)現(xiàn)資源配置功能和收入分配功能的融合互補(bǔ)。例如，國(guó)家降低小微企業(yè)的多種稅收的稅率以扶持民營(yíng)經(jīng)濟(jì)，而小微企業(yè)很多都是勞動(dòng)力密集型企業(yè)或中等收入群體就業(yè)比較集中的企業(yè)，國(guó)家減稅在為企業(yè)減負(fù)的同時(shí)，也為企業(yè)與勞動(dòng)者之間更公平合理的收入分配創(chuàng)造了條件。無(wú)論從大企業(yè)與小微企業(yè)稅負(fù)的分配上看，還是從這些企業(yè)所涉及的個(gè)人稅負(fù)的分配上看，都可能形成縱向公平的效果——經(jīng)濟(jì)能力越強(qiáng)者稅負(fù)越重，經(jīng)濟(jì)能力越弱者稅負(fù)越輕。從這個(gè)意義上看，稅法收入分配功能的確與資源配置功能實(shí)現(xiàn)了良性互補(bǔ)。從稅負(fù)分配的角度來(lái)看，為中低收入群體減負(fù)，在稅收總量給定的情況下，實(shí)際上是讓高收入群體承擔(dān)更重的稅負(fù)，因此，也是稅法收入分配功能的另一種表現(xiàn)。

除了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的宏觀調(diào)控能觀察到稅法收入分配功能與資源配置功能的優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)以外，環(huán)境規(guī)制領(lǐng)域也可觀察到類似關(guān)系。不少國(guó)家立法機(jī)關(guān)專門制定了環(huán)境稅法以刺激企業(yè)減少排放，進(jìn)而淘汰高污染、高能耗、低效益的產(chǎn)業(yè)。如果環(huán)境稅法設(shè)計(jì)妥當(dāng)，第二產(chǎn)業(yè)中環(huán)境污染嚴(yán)重的加工制造企業(yè)的稅負(fù)可能就會(huì)加重，第三產(chǎn)業(yè)中污染相對(duì)較少的企業(yè)的稅負(fù)就更輕，從而促使這個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化，勞動(dòng)力密集型的第三產(chǎn)業(yè)比重可能會(huì)提高。由于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及相應(yīng)的稅負(fù)結(jié)構(gòu)發(fā)生了調(diào)整，而各個(gè)產(chǎn)業(yè)的高收入者和低收入者的構(gòu)成不同，則有可能使高低收入者所承受的總體稅負(fù)結(jié)構(gòu)變得更有利于促進(jìn)分配公平。同時(shí)，環(huán)境稅與所得稅等其他稅種還可以進(jìn)行聯(lián)動(dòng)設(shè)計(jì)，在征收環(huán)境稅的同時(shí)適度調(diào)減所得稅等稅收，矯正分配狀況。有研究指出，瑞典開(kāi)征環(huán)境稅后彌補(bǔ)了此前稅制改革所減少的所得稅收入，從而減少了低收入者的稅負(fù)，相當(dāng)于對(duì)6%的GDP進(jìn)行了重新配置。(45)參見(jiàn)楊金田、葛察忠主編：《環(huán)境稅的新發(fā)展：中國(guó)與OECD比較》，中國(guó)環(huán)境科學(xué)出版社2000年版，第21頁(yè)。美國(guó)也曾有研究預(yù)測(cè)，環(huán)境稅征收有助于美國(guó)減少30%的個(gè)人所得稅。(46)L.R.Brown, C.Flavin, S.Postel, Saving the Planet: How to Shape an Environmentally Sustainable Global Economy, W.W.Norton & Company, 1991, pp.143-146.歐盟的一項(xiàng)研究則指出，按照研究設(shè)想的環(huán)境稅方案，可使環(huán)境稅收入占到樣本國(guó)家GDP的1.57%，從而有助于實(shí)施更公平的所得稅改革。(47)Dominic Hogg, et al., Study on Environmental Fiscal Reform Potential in 12 EU Member States, Eunomia Research & Consulting Ltd, 2014, p.iii.

相應(yīng)地，稅法收入分配功能也可以對(duì)資源配置功能產(chǎn)生積極影響。收入分配功能發(fā)揮得好，社會(huì)分配更加公平合理，則社會(huì)關(guān)系更和諧有序，更有利于經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而為國(guó)家調(diào)控經(jīng)濟(jì)社會(huì)創(chuàng)造良好的條件。事實(shí)上，如果通過(guò)稅法有效縮小了貧富差距，矯正了分配失衡，則通過(guò)稅法來(lái)為低收入群體減免稅收的壓力就小多了。其實(shí)，我們可以觀察到，一些國(guó)家設(shè)計(jì)了稅收優(yōu)惠以鼓勵(lì)富人進(jìn)行慈善捐贈(zèng)，這些慈善捐贈(zèng)可能是為失業(yè)工人提供就業(yè)創(chuàng)業(yè)培訓(xùn)，而國(guó)家也同時(shí)為失業(yè)工人提供就業(yè)創(chuàng)業(yè)的補(bǔ)貼或所得稅減免，以進(jìn)一步提高就業(yè)率和勞動(dòng)力素質(zhì)。這兩類稅收措施分別側(cè)重于收入分配功能和資源配置功能，但是，異曲同工，殊途同歸，最后兩種功能實(shí)現(xiàn)了互補(bǔ)，形成了合力。

(二)收入分配功能與資源配置功能間沖突之調(diào)和

當(dāng)然，資源配置與收入分配兩項(xiàng)功能還可能有不一致甚至沖突抵牾之處。對(duì)此，有必要在理論上加以剖析，在制度設(shè)計(jì)上加以統(tǒng)籌考慮。

國(guó)家為了促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，往往會(huì)對(duì)不同的市場(chǎng)主體制定差異化的稅收政策。最為常見(jiàn)的是，國(guó)家為資本所有者提供了免稅收入、減計(jì)收入、加計(jì)扣除、加速折舊、所得減免、抵扣應(yīng)納稅所得額、減低稅率、稅額抵免等(48)稅收優(yōu)惠的外延存在廣義狹義之分，理論上也有一些爭(zhēng)議，不過(guò)，從國(guó)家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項(xiàng)辦理辦法》的列舉來(lái)看，采廣義說(shuō)似乎更妥。大量的稅收優(yōu)惠待遇。再加上經(jīng)濟(jì)全球化背景下的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，一些國(guó)家特別是經(jīng)濟(jì)大國(guó)一旦降稅，其他國(guó)家往往不得不跟著降，降稅的紅利往往又主要落在資本所有者群體身上。而資本所有者和高收入群體具有很大的重疊性，這就有可能進(jìn)一步拉大資本所有者與普通勞動(dòng)者的稅負(fù)之間的差距，進(jìn)而惡化收入分配狀況。

國(guó)家通過(guò)環(huán)境稅法來(lái)規(guī)制企業(yè)的排污行為也可能產(chǎn)生逆向分配的不利后果。例如，環(huán)境稅法所帶來(lái)的稅負(fù)可能相當(dāng)一部分落在那些生產(chǎn)生活必需品的加工制造企業(yè)頭上，而這些稅負(fù)中的一部分是會(huì)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，消費(fèi)者固然包括富人和窮人，但窮人的消費(fèi)結(jié)構(gòu)和富人的不同，窮人的消費(fèi)主要是基本生活消費(fèi)。(49)Christopher Hilson, Regulating Pollution: A UK and EC Perspective, Oxford: Hart Publishing, 2000, p.121.這就出現(xiàn)了一個(gè)悖論——環(huán)境上的“好事”變成了分配上的“壞事”。也因此，難怪有學(xué)者說(shuō)，綠色潔凈的生態(tài)環(huán)境并不便宜，甚至可能是奢侈品(luxury good)。(50)Don Fullerton, Andrew Leicester, and Stephen Smith, “Environmental Taxes”, in James Mirrlees, ed., Dimensions of Tax Design: The Mirrlees Review, Oxford University Press, 2010, p.434.換言之，由于不同收入群體的消費(fèi)結(jié)構(gòu)往往存在顯著差異，高稅負(fù)帶來(lái)的物價(jià)上漲使低收入群體承受更大的損失，繼而可能使分配差距進(jìn)一步擴(kuò)大。(51)Cass R.Sunstein, Risk and Reason: Safety, Law, and the Environment, Cambridge University Press, 2002, p.434.相應(yīng)地，稅法收入分配功能也可能和資源配置功能發(fā)生矛盾。例如，國(guó)家通過(guò)對(duì)高收入群體征收高稅、對(duì)低收入群體少收稅或不收稅來(lái)調(diào)節(jié)分配結(jié)構(gòu)，如果分寸把握不好，甚至推行民粹主義式的畸輕畸重稅收政策，則可能導(dǎo)致高收入群體移民、相關(guān)企業(yè)轉(zhuǎn)移到國(guó)外，不利于經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展。

上述分析對(duì)我國(guó)的啟示是，強(qiáng)化稅收收入分配功能的同時(shí)，必須注意加強(qiáng)與資源配置功能的協(xié)調(diào)。在這方面不應(yīng)過(guò)于悲觀，乃至杞人憂天，應(yīng)關(guān)注稅法收入分配功能對(duì)于資源配置功能的積極作用，并通過(guò)妥當(dāng)?shù)闹贫仍O(shè)計(jì)實(shí)現(xiàn)公平分配與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的雙贏。

結(jié)論

稅法屬于分配法律制度體系中的重要組成部分，自“夜警國(guó)家”發(fā)展至福利國(guó)家后，稅法在分配法律制度體系中的重要性與日俱增。在這一過(guò)程中，稅法收入分配規(guī)制功能也應(yīng)運(yùn)而生。不過(guò)，稅法是國(guó)家履行公共職責(zé)的基礎(chǔ)性制度，與國(guó)家公共職能的多元化相匹配，稅法并非只肩負(fù)一項(xiàng)公共使命。因此，在當(dāng)前情況下，稅法究竟應(yīng)當(dāng)如何作為，從根本上指向稅法收入分配規(guī)制功能的定位問(wèn)題，特別是該功能在稅法功能體系下的定位問(wèn)題。

稅法制度演化和功能演進(jìn)的歷史對(duì)此有所啟示。從稅法三元結(jié)構(gòu)功能譜系來(lái)考察，可以發(fā)現(xiàn)，財(cái)政汲取功能已趨于穩(wěn)定，甚至各國(guó)不乏要求弱化該功能以緩解“稅痛”的主張，資源配置功能在政府與市場(chǎng)之間做鐘擺運(yùn)動(dòng)，相對(duì)而言，稅法收入分配功能稍顯平淡。不過(guò)，與貧富差距加劇的全球性趨勢(shì)相對(duì)應(yīng)，稅法收入分配功能勢(shì)必在社會(huì)公平訴求日益強(qiáng)烈的時(shí)代背景下不斷走強(qiáng)?；谖覈?guó)國(guó)情考慮，為實(shí)現(xiàn)共同富裕目標(biāo)，稅法必須順應(yīng)大勢(shì)，稅法的收入分配功能必然強(qiáng)化也必須強(qiáng)化。

當(dāng)然，即便公平分配的呼聲再?gòu)?qiáng)烈，縮小貧富差距、走向共同富裕的壓力再大，稅法收入分配功能也不可能單打獨(dú)斗，而是必須充分考慮其與財(cái)政汲取、資源配置兩項(xiàng)功能之間的復(fù)雜關(guān)系。稅法諸功能之間既有優(yōu)勢(shì)互補(bǔ)的特性，又存在種種矛盾沖突的可能。對(duì)此，既不能因噎廢食，只顧及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度而死守資源配置功能，甚至唯恐動(dòng)了高收入者的“奶酪”而影響了經(jīng)濟(jì)發(fā)展，也要看到收入分配功能對(duì)于財(cái)政汲取功能、資源配置功能的積極能動(dòng)性，認(rèn)識(shí)到公平分配對(duì)于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增加財(cái)政收入的好處。同時(shí)，要注意各項(xiàng)功能之間協(xié)調(diào)融洽的必要性和可能性，尤其是要注意結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的辯證關(guān)系，注意規(guī)制高收入與激勵(lì)創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)、增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)動(dòng)能的動(dòng)態(tài)平衡。在稅法立改廢釋過(guò)程中，必須通過(guò)科學(xué)精細(xì)的制度設(shè)計(jì)，取長(zhǎng)補(bǔ)短，存優(yōu)去劣，使稅法收入分配功能與財(cái)政汲取和資源配置功能有效銜接和充分協(xié)調(diào)，盡可能矯正分配失衡結(jié)構(gòu)，最大限度地促進(jìn)分配公平，實(shí)現(xiàn)共同富裕。