章賽蘭（高級會計師） （福建省閩東南地質大隊 福建泉州 362021）

“待處理”是新《政府會計制度》（以下簡稱新制度）在預算支出類“事業(yè)支出”科目下設置的一個明細科目，用來核算預付款性質的經濟業(yè)務。當核算主體發(fā)生預付款業(yè)務時，先在“事業(yè)支出——待處理”科目中歸集，待預付款項確認具體支出項目及金額后再轉入“事業(yè)支出”下的具體明細科目?！按幚怼泵骷毧颇繌暮怂銉热輥砜矗鋵嵤且粋€過渡性的科目，將發(fā)生時尚未明確歸屬哪個具體支出項目的經濟業(yè)務在該明細科目進行歸集，待明確了具體歸屬后再進行結轉。在會計實務中，我們可以將“待處理”這個明細科目進行延伸，在預算結余類科目“財政撥款結余”“非財政撥款結余”下設“待處理”二級明細科目，解決時間性差異導致的財務會計項目成本與預算會計項目成本的差異，實現財務會計與預算會計的有機融合。本文以地勘單位代扣代繳個人所得稅跨年度交納、購置資產及計提折舊的案例來探討“待處理”明細科目的會計核算。

一、新制度下地勘單位地質項目成本產生差異的原因

地勘單位承擔國家預算內地質勘查工作，其經費由國家按預算核定的額度劃撥，以地質項目為具體對象進行成本歸集。地質項目成本是指地勘單位為完成國家預算內地質項目任務所發(fā)生的各項支出，包括地質勘查生產過程所發(fā)生的人工費、材料費等直接費，外部施工費、生產用固定資產折舊費等其他直接費以及間接費用。因為財政預算資金實行經費零結余，地質項目任務完成后項目經費必須清算，形成的結余資金要按原渠道返還財政。

新制度構建了“財務會計與預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，在同一會計核算系統(tǒng)中通過平行記賬編制“雙分錄”的辦法，將預算會計與財務會計要素相互協調、相互補充，實現相互銜接。按新制度的會計核算模式，在核算地質項目成本時，財務會計以權責發(fā)生制為基礎，只要與項目相關的費用支出，無論是否實際支付均要計入項目成本；而預算會計則以收付實現制為基礎，只有實際已支付的與項目相關的支出才可以計入項目成本，未實際支付的支出不能計入預算會計的項目成本，這部分未實際支付的支出就形成了財務會計項目成本與預算會計項目成本上的差異。

由于核算基礎和核算范圍的不同，財務會計的成本費用與預算會計的預算支出之間產生差異的類型有兩種：一是因收支業(yè)務確認時點不同引起的時間性差異，如：跨年度繳納稅金、購置資產及計提折舊等。這種差異只在一段時間內存在，隨著時間的推移，將在以后的會計期間發(fā)生相反的變化而得到沖減，最終將不存在。二是因收支業(yè)務類型不同引起的永久性差異，如：接受非貨幣性資產捐贈、處置資產價值等。這種差異在某一時間發(fā)生，不能在以后時期內轉回，其在發(fā)生的當期就對地質項目成本產生了影響，不能消除也不會影響其他會計期間。

二、個人所得稅跨年度繳納產生的時間性差異的“待處理”核算

地勘單位為開展地質項目而發(fā)生的直接人員工資是地質項目的直接成本。在新制度下，計提應付職工薪酬時財務會計按權責發(fā)生制原則在業(yè)務發(fā)生當期將應付職工薪酬總數列入項目成本，由于未發(fā)生貨幣資金的支付，預算會計不做賬務處理；向職工支付工資、繳納社會保險費時，按實際支付的金額，財務會計與預算會計分別進行賬務處理；按照稅法規(guī)定代扣職工個人所得稅時，財務會計借記“應付職工薪酬——工資”科目，貸記“其他應交稅費——應交個人所得稅”科目；預算會計不做賬務處理；次月繳納個人所得稅時，財務會計借記“其他應交稅費——應交個人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目；預算會計借記“事業(yè)支出”科目，貸記“資金結存”科目。

例1：某地勘單位承擔國家預算內地質項目A項目和B項目，預算項目經費均為30萬元。按規(guī)定，2020年12月份需完成A、B項目各項既定地質勘查任務。至11月份，A項目已發(fā)生成本費用269 347元、B項目已發(fā)生成本279 165元（假設財務成本與預算成本相同），12月A項目發(fā)放工資30 653元、B項目發(fā)放工資20 835元。A、B項目按核定的項目經費完成地質勘查任務，項目沒有結余資金。按照稅收管理規(guī)定，個人所得稅在次年1月份繳交。A、B項目12月份的工資發(fā)放表如表1所示。

表1 12月份的工資發(fā)放表 單位：元

4.由于個人所得稅須在2021年1月份繳納，財務會計與預算會計2020年度均不需處理。

從表2可以看出，A項目2020年度地質項目財務成本“加工物品”為30萬元，與項目經費撥款一致；但預算成本“事業(yè)支出”只有29.95萬元，與項目預算收入30萬元的差額500元，系未交的個人所得稅。B項目2020年度地質項目財務成本“加工物品”30萬元，因該項目人員沒有代扣個人所得稅，當年的預算成本“事業(yè)支出”30萬元，該項目財務成本與預算成本一致，且與項目經費撥款一致。根據新制度的規(guī)定，年度終了，A項目的差額500元需結轉到“財政撥款結余——累計結余”科目中，這個“結余”其實并不是A項目當年度真正形成的結余，而是時間性差異形成的“結余”。按照相關財政資金管理規(guī)定，財政預算資金實行經費零結余，形成的“結余”資金要按原渠道返還財政。該項目在12月份各項任務均已完成，500元的經費需在次年按原渠道返還財政。若返還財政后就形成一項永久性的差異，則沒有辦法轉回。

表2 A、B項目財務成本與預算成本表 單位：元

按新制度的規(guī)定，2021年1月份繳納個人所得稅時，財務會計借記“其他應交稅費——個人所得稅500”，貸記“銀行存款 500”，與A項目成本無關。預算會計則借記“事業(yè)支出——A項目 500”，貸記“資金結存 500”。由于A項目已在2020年度全部完成，2021年度A項目沒有相應的財政撥款預算收入來匹配這筆支出，年度終了時，該筆支出要從“事業(yè)支出——A 項目”結轉到“其他結余”，然后再轉入“非財政撥款結余”，從而占用了其他項目形成的結余，顯然不符合配比原則。目前，新制度“財政撥款結余”下設三個與結余資金調整業(yè)務相關的明細科目，其中“年初余額調整”明細科目是核算與會計差錯更正、以前年度支出收回相關的業(yè)務，“歸集上繳”明細科目核算按規(guī)定上繳財政撥款結余資金，“單位內部調劑”明細科目則是核算經財政部門批準對財政撥款結余資金改變用途，調整用于本單位其他未完成項目等的業(yè)務，1月份繳納的個人所得稅顯然不屬于以上三個明細科目的核算范圍。

針對上述情況，如果通過在“事業(yè)支出”“財政撥款結余”科目下設“待處理”明細科目進行預算會計核算，則能實現年終預算資金的真實結轉，消除時間性差異。具體的會計處理為（財務會計核算與上述核算一致，B項目的核算也與上述核算一致，因此，此處只進行A項目預算會計核算）：

1.計提應付職工薪酬。

借：事業(yè)支出——A項目 30 653

貸：事業(yè)支出——待處理 30 653

需要說明的是，按新制度的規(guī)定，計提應付職工薪酬時預算會計可以不做處理，但是此處將應由A項目承擔的人工成本先全額計入“事業(yè)支出——A項目”，同時在“事業(yè)支出——待處理“科目貸方歸集。

2.發(fā)放工資。

借：事業(yè)支出——待處理 19 936

貸：資金結存 19 936

3.繳納社會保險費。

借：事業(yè)支出——待處理 10 217

貸：資金結存 10 217

需要說明的是，從工資中代扣的社會保險費、個人所得稅等通過“待處理”明細科目進行核算，至此，“事業(yè)支出——待處理”科目尚有余額500元。

4.年末按制度規(guī)定需將“事業(yè)支出——待處理”明細科目結轉至無余額。

借：事業(yè)支出——待處理 500

貸：財政撥款結余——待處理 500

需要說明的是，如果按制度規(guī)定結轉到“事業(yè)支出”下的相關明細科目，即貸記“事業(yè)支出——A項目”，則A項目12月份的工資成本就是30 653-500=30 153（元），就又回到了之前的案例分析，因此此處結轉到“財政撥款結余——待處理”明細科目中。

5.2021年1月繳納個人所得稅：

借：財政撥款結余——待處理 500

貸：資金結存 500

從表3可以看出，A項目列支的預算成本30萬元，不僅與項目預算收入一致，也與財務成本一致，沒有因未交的個人所得稅而形成時間性差異。未交的個人所得稅500元年度終了時在“財政撥款結余——待處理”明細科目內反映，而不在“非財政撥款結余——累計結余”中反映。這樣處理，解決了因收支確認時點不同造成的時間性差異，既能滿足項目預算管理的要求，實現預算會計的目標，又符合政府會計核算的可靠性、可理解性原則。

表3 A項目財務成本與預算成本表 單位：元

三、購置資產及計提折舊產生的時間性差異的“待處理”核算

根據相關專項資金管理辦法的規(guī)定，可以在項目費用預算中安排項目實施所必需的專用儀器、設備、野外應急裝備等購置費，但所需設備應與項目有密切相關性，不能跨項目統(tǒng)籌使用設備購置費。也就是說，地勘單位承接的地質項目大多無法直接使用預算資金購置設備，所需設備只能由地勘單位通過以前年度積累的資金來購置，以折舊的方式由將來的地質項目承擔。新制度下，購置資產時，財務會計借記“固定資產”科目，貸記“銀行存款”科目；預算會計借記“事業(yè)支出——××項目”科目（并不計入真正使用該設備的地質項目成本），貸記“資金結存”科目。計提折舊時，財務會計借記“加工物品——××項目”科目，貸記“累計折舊”科目，預算會計則不做賬務處理。從上述核算看，地質項目財務成本含設備折舊費，而預算成本則不含，財務會計項目成本與預算會計項目成本產生了時間性差異。項目預算成本不能很好地反映項目的實際情況，不符合預算管理的要求，也不符合配比原則。

例2：某地勘單位2020年承擔國家預算內C項目，項目預算經費20萬元，項目中需要使用一臺100型鉆機3個月，項目預算含設備使用費0.3萬元（設備折舊費）。這臺100型鉆機購置價格為9.6萬元，由該地勘單位使用自籌資金購置，預計可使用8年。8年內該地勘單位承擔有鉆探任務的地質項目均可使用該設備。相應的會計處理為：

1.購置設備資產。

財務會計：

借：固定資產——100型鉆機 96 000

貸：銀行存款 96 000

預算會計：

借：事業(yè)支出——××項目 96 000

貸：資金結存 96 000

2.計提折舊。

財務會計：

借：加工物品——C項目 3 000

貸：累計折舊 3 000

預算會計則不做賬務處理。

從以上分錄可以看出：（1）C項目預算資金中不包括設備購置費，購置設備使用的是地勘單位以前年度的非財政撥款項目形成的結余資金，預算會計無法將設備購置成本全額計入財政撥款的C項目中，只能計入到其他的任意一個非財政撥款的項目中，而且該項目并不實際使用這臺設備。年終結轉時將“事業(yè)支出——××項目”結轉到“非財政撥款結余——累計結余”，抵減了以前年度的累計結余。（2）財務會計根據折舊額將0.3萬元的使用費用計入了C項目的財務成本，但由于預算會計不需進行會計核算，所以預算成本就不包括設備的使用費，這就造成了C項目的財務會計成本與預算會計成本相差0.3萬元。（3）由于預算會計的項目成本不包含設備折舊費，就會與預算經費撥款相差0.3萬元，形成一筆因時間性差異產生的“結余”。根據財政資金管理的要求，這筆“結余”上繳財政后，就由時間性差異轉為了永久性差異。由此可知，購置設備導致了當年度結余的減少，這項結余是地勘單位以前年度積累的“累計結余”，這筆提前支付的“累計結余”需要用以后年度的地質項目成本來彌補。如果在核算時通過“待處理”明細科目，就可以解決因購置固定資產及計提折舊產生的時間性差異。具體會計處理為（財務會計核算與上述案例核算一致，此處只列示預算會計的處理）：

1.購置設備資產。

借：非財政撥款結余——待處理 96 000

貸：資金結存 96 000

2.計提折舊。

借：事業(yè)支出——C項目 3 000

貸：非財政撥款結余——待處理 3 000

從以上分錄可以看出，單位購置100型鉆機時，首先，在“非財政撥款結余——待處理”科目中歸集，與地勘單位實際使用資金性質相符，即單位以前年度積累的結余資金。其次，購買年度減少的結余應由當年及以后年度承接的地質項目來轉回，因此，購買當年C項目承擔0.3萬元，在計提折舊時從“非財政撥款結余——待處理”轉到“事業(yè)支出——C項目”中，“非財政撥款結余”轉回0.3萬元，項目預算成本也計入0.3萬元，這樣，財務會計項目成本與預算會計項目成本一致，滿足C項目預算管理的需要，預算支出能真實反映項目實際情況，同時也不會產生一筆“時間性差異的結余”。以后年度按地質項目使用該設備應承擔的折舊數從“非財政撥款結余——待處理”結轉入“事業(yè)支出——××項目”，年終再結轉至“非財政撥款結余——累計結余”，結余的總額不變，只是從“待處理”變成了“累計結余”，實現了項目成本核算上的統(tǒng)一。

四、結論

新制度會計核算的“實質重于形式”的一般原則要求會計主體應當按照經濟業(yè)務或者事項的經濟實質進行會計核算，而不限于以經濟業(yè)務或者事項的法律形式為依據。因此，地勘單位在會計核算時要根據“結余”形成的實質來判斷一項“結余”是實際形成的“累計結余”，還是一項因時間性差異形成的“假結余”，不同形式的“結余”要根據其實質，采用不同的會計核算方法，以使最終的財務結果與業(yè)務實質相吻合。地勘單位執(zhí)行新制度，在核算中必須遵循政府會計核算的一般原則，對存在的諸如上述個人所得稅、購置資產及計提折舊產生的時間性差異等實際問題，要在后續(xù)工作實踐中不斷加以解決和完善，以盡快適應新制度體系下地勘單位會計核算的需要，有力地促進地勘單位高質量發(fā)展。