劉舒（南京審計大學(xué)金審學(xué)院 江蘇南京 210023）

一、引言

2015年12月，中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》，提出到2020年，基本形成與國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化相適應(yīng)的審計監(jiān)督機制，更好地發(fā)揮審計在保障國家重大決策部署貫徹落實、維護國家經(jīng)濟安全、推動深化改革、促進依法治國、推進廉政建設(shè)中的重要作用。2018年3月，中央審計委員會組建成立，為構(gòu)建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權(quán)威高效的審計監(jiān)督體系奠定了基礎(chǔ)。中央審計委員會第一次會議提出“一個堅持，兩個加強”，其中就包括“要加強對內(nèi)部審計工作的指導(dǎo)和監(jiān)督”。為了更好地統(tǒng)籌推進內(nèi)部審計工作，審計署專門設(shè)立了內(nèi)部審計指導(dǎo)監(jiān)督司。《2019年度內(nèi)部審計工作指導(dǎo)意見》也指出，通過整合內(nèi)部審計資源、統(tǒng)籌內(nèi)部審計力量、加強內(nèi)部審計成果運用，實現(xiàn)國家審計與內(nèi)部審計優(yōu)勢互補，減少審計監(jiān)督盲區(qū)，著力拓展審計監(jiān)督深度和廣度?？梢哉f，國家審計充分利用內(nèi)部審計資源既是審計全覆蓋的現(xiàn)實路徑之一，也是審計機關(guān)創(chuàng)新審計工作思路、方法、優(yōu)化審計資源配置的嘗試與突破。本文嘗試立足審計機關(guān)利用內(nèi)部審計資源角度，基于行為理論剖析其關(guān)鍵節(jié)點，為審計人員利用內(nèi)部審計資源，特別是對內(nèi)部審計加強指導(dǎo)與監(jiān)督提供參考。

二、文獻回顧

我國社會管理體制正逐步呈現(xiàn)出多元化治理的趨勢，整合分散資源，實現(xiàn)社會公共治理中各系統(tǒng)、部門和階層的協(xié)同成為當(dāng)前社會管理體制改革亟待解決的問題（黃靜、周宇，2011）。在審計協(xié)同視域下研究政府審計、內(nèi)部審計與社會審計協(xié)同發(fā)揮審計監(jiān)督作用，構(gòu)建“一體兩翼”的審計協(xié)同模式，能夠助力國家治理活動不斷優(yōu)化升級（田林，2021）。國家審計作為國家治理現(xiàn)代化的一項基礎(chǔ)制度安排，現(xiàn)有研究比較多集中在國家審計利用社會審計資源、社會審計利用內(nèi)部審計工作等領(lǐng)域，國家審計對內(nèi)部審計資源的利用近幾年開始成為研究熱點。

（一）國內(nèi)相關(guān)文獻

多數(shù)學(xué)者探究了國家審計利用內(nèi)部審計工作（資源）的必要性和積極意義方面。廖洪（2007）認為國家審計對于被審計單位而言，是一種外部審計，在其履行審計監(jiān)督職能過程中應(yīng)該合理地將內(nèi)部審計工作成果利用起來。毛綺、張雪楠（2007）認為審計監(jiān)督存在多元主體可協(xié)作的空間，如不同層級的審計組織、審計組織與政府部門、政府機構(gòu)和非政府機構(gòu)、審計機關(guān)與社會審計、審計機關(guān)與內(nèi)部審計機構(gòu)等。多元主體間相互協(xié)作有助于審計機關(guān)更好地開展審計監(jiān)督活動，實現(xiàn)協(xié)同治理。王會金（2014）認為傳統(tǒng)審計監(jiān)督模式由于條塊分割、缺乏溝通等不足造成國家審計服務(wù)于國家治理的預(yù)防、預(yù)警、查處和公共資源配置改進機制不順暢。武東萍（2015）提出內(nèi)部審計是國家審計的補充，在審計目標、任務(wù)等方面可以與審計機關(guān)相互協(xié)調(diào)。王楠楠（2017）認為國家審計可以與國家治理系統(tǒng)的其他子系統(tǒng)協(xié)同治理，提高系統(tǒng)整體效應(yīng)和效率。和秀星、潘珺（2017）基于PAC理論分析國家審計利用內(nèi)部審計資源的必要性。何惕（2018）認為雖然國家審計與內(nèi)部審計在審計目的、審計對象與范圍等方面存在一定的差異，具有不同性質(zhì)，各自獨立發(fā)揮作用，但彼此之間也有一定的聯(lián)系。許汝俊、黃旭、劉瓊（2018）認為國家審計可以利用內(nèi)部審計資料及其對企業(yè)情況的詳盡了解，減少信息交換成本，提高審計效率。賈云潔、胡銳強、孫鏡軒（2021）認為唯有創(chuàng)新審計結(jié)果運用形式、建立剛性考核統(tǒng)計制度、強化聯(lián)動協(xié)同運用機制和全面提升審計結(jié)果質(zhì)量，方能化解當(dāng)前審計結(jié)果運用創(chuàng)新發(fā)展困境，全面提升審計結(jié)果運用效能。另有部分文獻也對國家審計在利用內(nèi)部審計資源過程中的風(fēng)險進行了分析。和秀星、潘虹、趙青（2015）提出為了提高審計效率、彌補資源缺陷，國家審計利用內(nèi)部審計資源已成為必然趨勢，但審計資源的整合利用存在一定的審計風(fēng)險。徐澤慧（2018）認為國家審計整合內(nèi)部審計資源時應(yīng)從決策判斷、方案編制、審計實施和報告階段四個階段考慮相關(guān)風(fēng)險。魏文揚（2016）以案例形式從工作方法、審計程序等方面探索國家審計利用內(nèi)部審計資源的實踐。

（二）國外相關(guān)文獻

國外研究則集中在注冊會計師（外部審計）利用內(nèi)部審計工作方面。如Ward和Robertson（1980） 調(diào)查了外部審計利用內(nèi)部審計工作的具體審計領(lǐng)域和程序，包括內(nèi)部審計工作的計劃/準備工作、賬戶分析，對所有分支、分部、下屬單位的審計等11項內(nèi)容。Margheim和Label（1990）發(fā)現(xiàn)當(dāng)管理層誠信度高時，外部審計師可能更多地依靠內(nèi)部審計完成工作，相反則更少。Dezoort等（2001）認為主觀性證據(jù)影響外部審計對內(nèi)部審計工作的信賴，并且該影響與內(nèi)部審計師的薪酬結(jié)構(gòu)也有關(guān)。本文研究發(fā)現(xiàn)，對于需要一個主觀判斷審計證據(jù)的審計任務(wù)（比如存貨估價）來說，外部審計師對激勵補償條件下的內(nèi)部審計師工作信賴度低，而對固定工資條件下的內(nèi)部審計師工作信賴度高。對于需要更多客觀性證據(jù)（比如控制測試）的審計任務(wù)來說，兩種報酬條件下的信賴決策沒有差別。總體而言，外部審計對內(nèi)部審計工作的信賴程度主要與內(nèi)部審計報告層級、內(nèi)部審計質(zhì)量、客戶經(jīng)營風(fēng)險等有關(guān)。

（三）文獻述評

1.國家審計利用內(nèi)部審計資源是審計資源整合的必然選擇和現(xiàn)實需要。盡管現(xiàn)有研究切入點不同，但基本有一個共識，即不同審計主體是可以進行恰當(dāng)?shù)馁Y源整合的。中國特色社會主義的發(fā)展進入了新的時代，審計服務(wù)于國家治理現(xiàn)代化面臨許多新的挑戰(zhàn)。國家審計利用內(nèi)部審計資源，一方面能夠更高效了解各行各業(yè)各級單位的相關(guān)業(yè)務(wù)、特別是風(fēng)險等信息，提高審計效率效果，另一方面，也能通過對內(nèi)部審計資源的評估與利用，促進內(nèi)部審計工作質(zhì)量，有效發(fā)揮內(nèi)部審計的監(jiān)督與服務(wù)職能，通過審計資源整合提升監(jiān)督合力。國家審計利用內(nèi)部審計資源，也是解決審計任務(wù)繁重與審計資源缺乏之間矛盾的現(xiàn)實需要，能夠在現(xiàn)有審計力量基礎(chǔ)上擴大審計覆蓋面。在實踐中，吸納內(nèi)部審計人員參與審計項目，也是審計機關(guān)探索“以審帶訓(xùn)”、提升內(nèi)部審計人員能力、夯實審計資源整合審計基礎(chǔ)的現(xiàn)實舉措。

2.對國家審計利用內(nèi)部審計資源的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和存在困難等問題有待明確、深化和解決。國內(nèi)研究大多在審計全覆蓋背景下，以協(xié)同理論為基礎(chǔ)，為國家審計與內(nèi)部審計、注冊會計師審計協(xié)同提供理論指導(dǎo)；少數(shù)文獻以審計實施過程，即計劃階段、實施階段與內(nèi)部審計成果利用等方面就個案來分析。國家審計機關(guān)與人員在實踐中究竟如何利用內(nèi)部審計資源，對內(nèi)部審計資源利用時應(yīng)考慮哪些因素等問題研究尚顯不足。

三、國家審計利用內(nèi)部審計資源路徑構(gòu)建

國家審計利用內(nèi)部審計資源本質(zhì)上是審計機構(gòu)及人員的一種行為。Frese和Zapf（1994）提出的行為理論將關(guān)注目標、導(dǎo)向、意志傾向的行為統(tǒng)稱為行動。行為理論認為目標導(dǎo)向行為是由目標、信息整合、計劃、實施和反饋共同形成的過程，并由意識或者習(xí)慣所控制。國家審計利用內(nèi)部審計資源，即以審計人員的行為方式存在并實現(xiàn)。因此，國家審計對內(nèi)部審計資源的利用路徑，是審計人員以優(yōu)化審計資源配置等為目標，積極獲取內(nèi)部審計資源并對資源進行評估，在審計過程中加以利用。對內(nèi)部審計工作指導(dǎo)與監(jiān)督進行反饋的過程，也會受國家審計人員意識或習(xí)慣的控制，見圖1。由于反饋往往會對獲取、評估和利用資源存在影響，本文所考察的不是這種閉環(huán)往復(fù)過程，而以獲取、評估和利用三個節(jié)點構(gòu)建的靜態(tài)路徑，剖析關(guān)鍵因素，為審計人員利用內(nèi)部審計資源實踐提供參考。

四、國家審計利用內(nèi)部審計資源路徑的調(diào)查分析

（一）問卷調(diào)查概況

本文從國家審計利用內(nèi)部審計資源路徑的三個節(jié)點入手，基于相關(guān)文獻設(shè)計問卷利用專家打分，結(jié)合國家審計人員專業(yè)意見并進行小樣本試測，根據(jù)問卷的探索性因子分析及驗證性因子分析等結(jié)果調(diào)整相應(yīng)內(nèi)容，最終確定問卷的18個題項和內(nèi)容。通過問卷星及電子郵件等方式向?qū)徲嫏C關(guān)審計人員發(fā)放問卷進行調(diào)查，共收回112份問卷，7份無效問卷，得到105份有效問卷。被調(diào)查者基本情況如下頁表1所示。

表1 受訪者基本情況表

（二）調(diào)查問卷的基本分析

1.信度分析。從下頁表2中可以看到，獲取內(nèi)部審計資源、評估內(nèi)部審計資源可利用性、利用內(nèi)部審計資源三個維度的α系數(shù)值均高于0.8，最小為0.805，說明問卷調(diào)查數(shù)據(jù)的信度質(zhì)量水平較好，研究數(shù)據(jù)真實可靠。

表2 國家審計利用內(nèi)部審計資源路徑問卷調(diào)查數(shù)據(jù)信度分析表

2.效度分析。通過對國家審計利用內(nèi)部審計資源路徑問卷調(diào)查數(shù)據(jù)的效度分析可知，所有研究項對應(yīng)的共同度值均高于0.4，KMO值大于0.6，意味著數(shù)據(jù)具有效度。3個因子的方差解釋率值及旋轉(zhuǎn)后累積方差解釋率表明可以有效提取研究題項的信息，并且因子（維度）和研究題項對應(yīng)關(guān)系與預(yù)期相符。綜合來看，問卷研究數(shù)據(jù)具有良好的結(jié)構(gòu)效度水平。

（三）國家審計利用內(nèi)部審計資源路徑節(jié)點調(diào)查結(jié)果分析

1.國家審計對內(nèi)部審計資源的獲取。

（1）審計人員主動獲取內(nèi)部審計資源的比例不高。從表3可知，僅有14.29%的審計人員在日常審計工作過程中，會“每次”主動獲取內(nèi)部審計機構(gòu)的資料，共有48.57%的審計人員“偶爾”和“幾乎沒有”主動獲取內(nèi)部審計機構(gòu)的資料。審計人員主動獲取內(nèi)部審計資源的比例整體不高。

表3 國家審計人員主動獲取內(nèi)部審計資源調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計表

（2）國家審計獲取內(nèi)部審計資源途徑較少。國家審計獲取內(nèi)部審計資源的途徑方面，現(xiàn)場收集紙質(zhì)資料和電子拷貝仍是比較重要的方式。通過審計人員訪談與專家咨詢可知獲取內(nèi)部審計資源途徑受限，其原因包括：被審計單位的內(nèi)部審計資源的完整性、相關(guān)信息共享平臺的建設(shè)、國家審計人員與被審計單位內(nèi)部審計機構(gòu)工作人員的協(xié)作程度等因素。

2.國家審計對內(nèi)部審計資源的評估。

（1）審計人員對內(nèi)部審計資源的界定和認可情況。通過調(diào)查可知，審計人員最認可的內(nèi)部審計資源是內(nèi)部審計人力資源，包括內(nèi)部審計人員的行業(yè)知識、經(jīng)驗和專業(yè)勝任能力。其次是內(nèi)部環(huán)境資源，包括內(nèi)部審計部門規(guī)章制度和內(nèi)部審計機構(gòu)在單位機構(gòu)設(shè)置中的地位、權(quán)限。最后是信息資源，按審計人員認可程度由高到低排前五位的分別是：內(nèi)部審計報告、內(nèi)部審計處理意見書、內(nèi)部審計整改報告、內(nèi)部審計年度審計計劃和內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評審結(jié)果五種信息資源。

（2）內(nèi)部審計資源的可利用性有待提高。在請審計人員對其最近一次審計項目被審計單位內(nèi)部審計資源的可利用性進行評價時，認為較好和好的比例為25.71%；認為一般的比例為37.14%；認為不足和非常不足的比例為37.14%。整體來看國家審計人員對內(nèi)部審計資源的評價較低。阻礙國家審計利用內(nèi)部審計資源的因素排序方面，內(nèi)部審計資源難以滿足審計機關(guān)的需求（如關(guān)注重點不一致、審計深度不夠、審計發(fā)現(xiàn)缺少根源性、體制性問題等）以及內(nèi)部審計資源的質(zhì)量不穩(wěn)定排在前列，這也表明內(nèi)部審計資源的可利用性在這些方面還有待提高。而且有超過一半的國家審計人員認為內(nèi)部審計資源的內(nèi)容或呈現(xiàn)形式與國家審計的需求不一致也會影響到內(nèi)部審計資源的可利用性。

（3）內(nèi)部審計機構(gòu)和人員對內(nèi)部審計資源可利用性的影響較顯著。審計人員認為對內(nèi)部審計資源可利用性影響最大的前三個因素分別為：①內(nèi)部審計的報告關(guān)系即內(nèi)部審計的客觀性；②內(nèi)部審計的獨立性；③內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力。其他方面的因素，比如內(nèi)部審計關(guān)注點與審計機關(guān)關(guān)注點的一致性、審計項目的審計風(fēng)險等因素影響相對較弱。

3.國家審計對內(nèi)部審計資源的利用。

（1）內(nèi)部審計資源的實際利用程度較低。從下頁表4可知，28.57%的國家審計人員沒有任何利用內(nèi)部審計資源的經(jīng)歷。對內(nèi)部審計資源實際利用程度調(diào)查結(jié)果表明，利用程度最高的內(nèi)部審計資源是內(nèi)部審計報告，有57.14%的審計人員使用過，其次是內(nèi)部審計整改報告（42.86%），然后是內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)問題匯總表（40%），其他內(nèi)部審計資源的利用人數(shù)均低于40%。

表4 國家審計人員在審計工作中實際利用的內(nèi)部審計資源統(tǒng)計表

（2）審計人員在不同審計階段利用內(nèi)部審計資源的差異較大。審計人員在審計項目實施階段對內(nèi)部審計資源的利用程度最高，有3.37（最高程度為5）。但是在審計準備、審計報告和審計整改階段利用程度分別為2.83、2.63和2.54，三個階段對應(yīng)的利用程度為“1”，即從未使用過內(nèi)部審計資源的審計人員人數(shù)占比分別為31.43%、34.29%和31.43%。由此可見，國家審計在不同審計階段利用內(nèi)部審計資源的差異較大，尤其是審計項目準備階段、審計項目報告階段和審計項目整改階段對內(nèi)部審計資源的利用還有很大提升空間。

五、研究啟示與建議

（一）增強國家審計人員獲取和評估內(nèi)部審計資源的主動意識

國家審計利用內(nèi)部審計資源是一種以國家審計機關(guān)為主體的資源利用行為。既是行為，必然會受審計人員的意識或者習(xí)慣所控制。如前述調(diào)查顯示，審計機關(guān)審計人員主動獲取內(nèi)部審計資源的比例不高，可能的原因之一是尚未形成利用內(nèi)部審計資源的工作意識和習(xí)慣。因此審計機關(guān)應(yīng)重視培養(yǎng)國家審計人員充分利用內(nèi)部審計資源的工作意識和工作習(xí)慣，熟悉對內(nèi)部審計資源可利用性的評估工作，只有在對內(nèi)部審計資源的可利用性有了準確的把握以后，才能在獲取資源的基礎(chǔ)上進一步提升對內(nèi)部審計資源的利用程度。

（二）強化內(nèi)部審計機構(gòu)的資源主體地位

調(diào)查顯示，內(nèi)部審計機構(gòu)與人員仍是內(nèi)部審計資源的提供者，其資源主體地位需要在審計實踐中加強?！秾徲嫹ā泛汀秾徲嬍痍P(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》等法律規(guī)章制度為審計機關(guān)增強對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督提供了法律保障。一方面，國家審計機關(guān)通過加強對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督，能夠推動內(nèi)部審計更好地在所屬單位發(fā)揮促進單位規(guī)范管理、防范風(fēng)險和提質(zhì)增效等方面的作用。改善內(nèi)部審計工作環(huán)境的同時，提高內(nèi)部審計資源的可利用性，減少國家審計搜集資料或者獲取審計證據(jù)等工作的阻力，提升審計效率。另一方面，依法屬于審計機關(guān)審計對象的單位需要重視內(nèi)部審計制度的建立健全，特別是強化內(nèi)部審計機構(gòu)的審計資源主體地位，并通過內(nèi)部審計機構(gòu)的質(zhì)量控制及內(nèi)部審計信息化推進，使得國家審計對內(nèi)部審計資源有效利用與整合成為可能。

表5 國家審計在不同審計階段實際利用內(nèi)部審計資源程度調(diào)查結(jié)果統(tǒng)計表

（三）構(gòu)建審計信息資源共享平臺

基于問卷調(diào)查結(jié)果的分析，可以看到，實踐中國家審計人員對內(nèi)部審計資源的界定與認識存在一定的差異，獲取資源的途徑相對傳統(tǒng)，內(nèi)部審計資源的利用程度也比較局限。因此，構(gòu)建審計信息資源共享平臺可以為審計資源整合提供基礎(chǔ)保障。以審計機關(guān)作為統(tǒng)一的審計信息資源收集主體，研究建立標準的信息共享模式，統(tǒng)一審計系統(tǒng)內(nèi)部使用信息資源共享服務(wù)的調(diào)用命令、參數(shù)及參數(shù)設(shè)置、反饋結(jié)果及數(shù)據(jù)格式等。審計機關(guān)通過共享平臺直接掌握被審計單位的內(nèi)部審計制度建立健全情況、內(nèi)部審計工作質(zhì)量情況，更好地實現(xiàn)對被審計單位的日常監(jiān)督、進行更有效的審計項目監(jiān)督和專項檢查，促進內(nèi)部審計質(zhì)量提升的同時，也能夠提高審計資源整合的效率效果。