鹽城師范學(xué)院商學(xué)院 陳 莉

鋼鐵企業(yè)作為高度污染企業(yè)，其產(chǎn)品在不同的生產(chǎn)周期中會產(chǎn)生各種類型的具有污染性的廢棄物。這些不同類型的廢棄物都會對環(huán)境有或多或少的影響，比如二氧化硫是造成酸雨的重要因素，廢水、懸浮固體等是水污染的潛在威脅。在鋼鐵企業(yè)嚴(yán)重污染環(huán)境的背后，是鋼鐵企業(yè)對環(huán)境保護(hù)的漠視。鋼鐵企業(yè)將企業(yè)發(fā)展建立在危害環(huán)境的基礎(chǔ)上，勢必是涸澤而漁、無法長久，這就需要鋼鐵企業(yè)正視環(huán)境保護(hù)的重要性。對環(huán)境保護(hù)的重視，最直觀的體現(xiàn)便是企業(yè)實行環(huán)境成本核算，而就目前而言，鋼鐵企業(yè)在環(huán)境成本核算方面總體狀況不盡人意，缺少系統(tǒng)的核算體系。

一、鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本構(gòu)成的界定

對于環(huán)境成本的概念，國內(nèi)外并沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，結(jié)合研究需要本文將環(huán)境成本定義為企業(yè)對在生產(chǎn)過程中進(jìn)行預(yù)防和治理、損耗資源以及污染環(huán)境做出的補(bǔ)償。從范圍來說，環(huán)境成本主要來源于企業(yè)內(nèi)部和外部。內(nèi)部環(huán)境成本主要是企業(yè)為了能夠?qū)ξ窗l(fā)生的污染進(jìn)行預(yù)防，對已產(chǎn)生的污染物進(jìn)行處理形成的成本。外部環(huán)境成本一般指企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)中對外界環(huán)境產(chǎn)生了危害，這些危害造成的自然環(huán)境的損失而產(chǎn)生的成本。

通過參考鋼鐵企業(yè)的特殊性，按照實際應(yīng)用的需要，對環(huán)境成本的分類見表1。

表1 環(huán)境成本分類

二、我國鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本核算存在的主要問題

(一)環(huán)境成本確認(rèn)不全面

目前來說，絕大部分鋼鐵企業(yè)環(huán)保意識缺乏，在企業(yè)中并沒有單獨對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)，而對環(huán)境成本進(jìn)行確認(rèn)的大部分企業(yè)中，缺乏明確的范圍，只計算了內(nèi)部環(huán)境成本，忽略了一些因為自然資源的開采而帶來的外部環(huán)境成本，比如馬鞍山鋼鐵股份有限公司只計量了污染物的排放量，并沒有將開采自然資源等外部環(huán)境的成本進(jìn)行體現(xiàn)[1]。

(二)環(huán)境成本計量不準(zhǔn)確

鋼鐵企業(yè)通常僅計算能具體數(shù)字化的成本，而對于一些難以清晰數(shù)字化的環(huán)境成本，比如森林價值損失、生態(tài)環(huán)境損失成本等，由于難以用貨幣單位進(jìn)行具體量化，往往被忽略。如山西太鋼不銹鋼股份有限公司對一些粉塵、廢氣的排放量進(jìn)行了統(tǒng)計，但對廢水的排放量、森林價值損失并沒有進(jìn)行統(tǒng)計。這樣會造成鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本整體的估量不準(zhǔn)確，從而影響對環(huán)境成本的核算[2]。

(三)環(huán)境成本科目和賬戶設(shè)置不完善

目前對于環(huán)境成本，整個鋼鐵行業(yè)并沒有一套系統(tǒng)完善的環(huán)境成本科目和賬戶，只是將環(huán)境成本歸納到當(dāng)期損益當(dāng)中，以排污費、綠化費等進(jìn)行呈現(xiàn)，而對于環(huán)境污染的罰款，則直接以營業(yè)外支出進(jìn)行計量。如山西太鋼不銹股份有限公司，將綠化費直接記入管理費用，將污水處理補(bǔ)助直接記入其他收益，將部分政府補(bǔ)助如北沙河污水治理環(huán)保撥款，北沙河、澗河生活污水運行費補(bǔ)助直接記入當(dāng)期損益。該公司沒有獨立地對于環(huán)境成本進(jìn)行核算，這就導(dǎo)致了環(huán)境成本無法直觀清晰地呈現(xiàn)，無法對其在企業(yè)中的影響進(jìn)行系統(tǒng)分析和針對性改進(jìn)[2]。

(四)環(huán)境成本分配與歸集不合理

當(dāng)前鋼鐵企業(yè)在環(huán)境成本分配與歸集方面一般是將環(huán)境成本簡單直接地平均分配到產(chǎn)品以及部門上。這種方法有一定的道理，但過于籠統(tǒng)空泛，無法單獨體現(xiàn)部門或產(chǎn)品在生產(chǎn)工作過程中的相關(guān)環(huán)境成本信息。最直接的結(jié)果是導(dǎo)致污染低、效率高的產(chǎn)品環(huán)境成本負(fù)擔(dān)增加，而污染高、效率低的產(chǎn)品環(huán)境成本被分擔(dān)出去，反而得到了減輕。這樣的分配方式是不符合激勵機(jī)制的，容易降低污染低、效率高的單位的積極性，不具有科學(xué)合理性。同時，由于產(chǎn)品無法被合理地分配環(huán)境成本，間接導(dǎo)致了企業(yè)的管理者無法掌握產(chǎn)品的真實成本，影響企業(yè)產(chǎn)品合理定價。

(五)環(huán)境成本信息披露不充分

目前多數(shù)企業(yè)未公開環(huán)境成本信息。在披露環(huán)境成本信息的企業(yè)當(dāng)中，披露的方式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致了環(huán)境成本披露內(nèi)容往往不夠全面，比如只在企業(yè)年報當(dāng)中披露企業(yè)在環(huán)境成本控制方面做出的努力，以及已經(jīng)治理了哪些污染的文字性描述，缺乏數(shù)據(jù)支撐與說明。如杭州鋼鐵集團(tuán)有限公司披露的信息主要是對于水的治理和生態(tài)修復(fù)有關(guān)項目，在環(huán)境產(chǎn)業(yè)方面主要描述了污水處理廠的建立[3]。但對于環(huán)境治理具體取得的成績并沒有進(jìn)行具體數(shù)據(jù)披露，無法在環(huán)境成本的控制上進(jìn)行支撐性說明。這樣的信息披露存在漏洞，往往導(dǎo)致對于企業(yè)的環(huán)境成本無法準(zhǔn)確計量，進(jìn)而無法評估企業(yè)在環(huán)境成本方面存在的風(fēng)險，也無法確認(rèn)企業(yè)環(huán)境責(zé)任是否履行。

三、我國鋼鐵企業(yè)環(huán)境成本核算的改進(jìn)措施——以A公司為例

作為現(xiàn)代化的鋼鐵企業(yè)，A公司向來在行業(yè)中是屬于佼佼者，一直致力于為客戶提供超值的產(chǎn)品以及服務(wù)。A公司最初成立于上海，一直堅持走“創(chuàng)新、協(xié)調(diào)、綠色、開放、共享”的發(fā)展之路，注重對產(chǎn)品的創(chuàng)新，自主研發(fā)的新一代汽車高強(qiáng)鋼、電工鋼等高端產(chǎn)品處于國際先進(jìn)水平。面對供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的歷史機(jī)遇，A公司充分把握供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革、鋼鐵去產(chǎn)能的歷史機(jī)遇，持續(xù)提升“多基地管理、成本變革、技術(shù)領(lǐng)先、服務(wù)先行、智慧制造和城市鋼廠”核心能力，提升自我競爭力和投資價值。在環(huán)保領(lǐng)域，堅持綠色制造，走可持續(xù)發(fā)展之路，從節(jié)能、環(huán)保以及資源循環(huán)利用技術(shù)的研究與產(chǎn)業(yè)化角度不斷進(jìn)步。本文將分別從確認(rèn)、計量、會計處理、分配、信息披露這五個方面對A公司環(huán)境成本核算進(jìn)行具體分析。

(一)環(huán)境成本的全面確認(rèn)

1. 鋼鐵公司環(huán)境成本確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)

鋼鐵公司環(huán)境成本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分為費用化和資本化兩種。一般來說當(dāng)發(fā)生的環(huán)境事項會使得企業(yè)現(xiàn)時利益向外流出，但從長遠(yuǎn)來看會為企業(yè)帶來效益，有利于企業(yè)未來的發(fā)展，這一類環(huán)境事項的支出應(yīng)當(dāng)進(jìn)行資本化。而當(dāng)環(huán)境事項只是單純的企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益減少，無法帶來企業(yè)的未來收益，就應(yīng)當(dāng)進(jìn)行費用化[4]。鋼鐵公司環(huán)境成本具體確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)見表2。

表2 環(huán)境成本確認(rèn)方式分析表

續(xù)表2

2. A鋼鐵公司 2019 年環(huán)保事項確認(rèn)

(1)A鋼鐵公司在2019年發(fā)生的體系審核費 13 400.108 萬元，應(yīng)當(dāng)采取資本化。

(2)A鋼鐵公司在2019年發(fā)生的綠化費 23 001.04 萬元，應(yīng)當(dāng)采取資本化。

(3)A鋼鐵公司在2019年發(fā)生的環(huán)保宣傳費 20 947 萬元，應(yīng)當(dāng)采取資本化。

(4)A鋼鐵公司在2019年發(fā)生的環(huán)保設(shè)施成本主要是環(huán)保設(shè)施相關(guān)的運行和折舊費 238 470 萬元，應(yīng)當(dāng)采取資本化。

(5)A鋼鐵公司2019年發(fā)生的排污費672.2萬元，應(yīng)當(dāng)采取資本化。

(6)A鋼鐵公司2019年支付的賠償費5.3萬元，應(yīng)當(dāng)采取費用化。

(7)A鋼鐵公司2019年對外進(jìn)行的環(huán)保捐贈支出3016.4萬元，應(yīng)當(dāng)采取費用化。

(二)環(huán)境成本計量的多樣化及其選擇

1.計量方法

(1)外部環(huán)境成本的計量方法。其一是通過排污費、污染賠償費的數(shù)值進(jìn)一步確認(rèn)；其二是在準(zhǔn)備階段污染還未發(fā)生時以預(yù)防控制為目標(biāo)對治理污染的投入進(jìn)行計算；其三是市場價值法，從影響上來說，污染物對環(huán)境造成了損害就可以以這種價值上的損失數(shù)值進(jìn)行定量。

根據(jù)需求同時兼顧實際，本文選用了市場價值法對環(huán)境成本進(jìn)行計算，公式如下：

其中,ELi表示環(huán)境負(fù)荷量，UECi表示環(huán)境負(fù)荷單位成本，C表示環(huán)境成本。

(2)內(nèi)部環(huán)境成本計量方法。全額計量法測量環(huán)境成本，是通過歷史數(shù)據(jù)對商業(yè)活動的直接測量。如在一定會計期間，企業(yè)繳納的環(huán)境監(jiān)測與污染賠償相關(guān)費用等為對應(yīng)的會計期間所形成的、需要進(jìn)行統(tǒng)計的環(huán)境成本[5]。差額計量法主要適用于在環(huán)保項目與非環(huán)保項目的總投資額確定且兩者同時進(jìn)行的情形。如鋼鐵企業(yè)為加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)，購置污染處理設(shè)備，將設(shè)備的總成本扣除其中非環(huán)保設(shè)施部分后的余額就是該環(huán)保項目的環(huán)境成本。本文采用了差額計量法和全額計量法計量內(nèi)部環(huán)境成本。

2.對A公司環(huán)境成本的計量

本文通過外部環(huán)境成本和內(nèi)部環(huán)境成本對A公司的環(huán)境成本開展計量，前者包括森林價值損失和生態(tài)環(huán)境損失成本，后者包括預(yù)防控制成本和內(nèi)部環(huán)境損失成本。

(1)森林價值損失。根據(jù)2019年A公司可持續(xù)發(fā)展報告，2019年A公司耗煤量約為2803萬噸，鐵礦石消耗量約為2185萬噸，相關(guān)數(shù)據(jù)整理見表3。

表3 相關(guān)數(shù)據(jù)

對A公司開采煤炭和鐵礦石森林價值損失的計算，如下：

煤炭開采的森林價值損失=[28 030 000×1.100 18/(1.7×0.3)]×2.49/10 000=15 056.22(萬元)

鐵礦石開采的森林價值損失=[21 850 000×6/(1.7×0.3)]×2.49/10 000=64 007.68(萬元)

森林價值損失合計約為79 063.90萬元。

(2)生態(tài)環(huán)境損失成本。通過A公司可持續(xù)發(fā)展報告得到以下數(shù)據(jù)，廢氣的排放主要有NO2、SO2和CO三種，排放量分別為1536噸、6587噸和372噸。大氣降塵量為7003噸。廢水排放量為 13 740 800 噸。對于固廢的排放量在A公司可持續(xù)發(fā)展報告中并沒有明確表明，但由于A公司有效處理了固體廢棄物，所以固廢排放量就可以用固廢的產(chǎn)生量和固廢綜合利用率進(jìn)行計算表示。從可持續(xù)發(fā)展報告中可以得到固廢當(dāng)中含鐵塵泥143萬噸、粉煤灰18萬噸、鋼渣302萬噸、工業(yè)固廢1158萬噸、危險廢物1.2萬噸、高爐渣530萬噸和其他產(chǎn)生量232萬噸。由于高爐渣、鋼渣和含鐵塵泥的固廢綜合利用率為100%，所以沒有固廢排放量，而粉煤灰、工業(yè)固廢、危險廢物和其他產(chǎn)生量的固廢綜合利用率為99.2%，所以排放的比例為0.8%。通過計算可得排放量分別為1440噸、926.4噸、96噸和 18 560 噸。

表4中，環(huán)境負(fù)荷量(EL)呈現(xiàn)為污染物的年排放量，生態(tài)環(huán)境損失=年排放量×環(huán)境價值標(biāo)準(zhǔn)。

表4 污染物的年排放量

(3)預(yù)防控制污染成本。預(yù)防控制污染成本包括環(huán)境管理成本、環(huán)境監(jiān)測成本和環(huán)保設(shè)施成本。根據(jù)財務(wù)報告數(shù)據(jù)統(tǒng)計，A公司在2019年發(fā)生的環(huán)境管理成本主要包括體系審核費、綠化費以及環(huán)保宣傳費，共計 57 348.148萬元。環(huán)保設(shè)施成本主要是環(huán)保設(shè)施相關(guān)的運行和折舊費 238 470萬元，合計結(jié)果見表5。

表5 預(yù)防控制污染成本匯總表

(4) 內(nèi)部環(huán)境損失成本。內(nèi)部環(huán)境損失成本包括排污費、賠償費和其他環(huán)境支出。根據(jù)A公司2019年財務(wù)報告數(shù)據(jù)統(tǒng)計，A公司在2019年發(fā)生的排污費為672.2萬元，支付的賠償費為5.3萬元，全年對外進(jìn)行環(huán)保捐贈支出共計3016.4萬元，合計結(jié)果見表6。

表6 內(nèi)部環(huán)境損失成本匯總表

(三)規(guī)范環(huán)境成本的會計處理

1.鋼鐵公司環(huán)境成本科目設(shè)置

在經(jīng)過確認(rèn)和計量之后，環(huán)境成本也應(yīng)當(dāng)通過一定的會計科目進(jìn)行反映，形成一定的系統(tǒng)的核算體系，根據(jù)實際計量的需要，本文設(shè)定了如下會計科目，具體見表7。

表7 鋼鐵公司環(huán)境成本科目設(shè)置

2. A鋼鐵公司環(huán)境成本會計處理

本文對2019年A鋼鐵公司的環(huán)保事項賬務(wù)處理如下：

(1)借：環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境成本——預(yù)防控制成本(環(huán)境管理成本與環(huán)境監(jiān)測成本)

57 348.148

貸：銀行存款

57 348.148

(2)借：環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境成本——預(yù)防控制成本(環(huán)保設(shè)施成本)

238 470

貸：銀行存款

238 470

(3)借：環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境損失成本(排污費)

672.2

貸：銀行存款

672.2

(4)借：環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境損失成本(賠償費)

5.3

貸：銀行存款

5.3

(5)借：環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境成本——內(nèi)部環(huán)境損失成本(其他環(huán)境支出)

3016.4

貸：銀行存款

3016.4

(6)借：環(huán)境成本——外部環(huán)境成本(森林價值損失)

79 063.90

貸：銀行存款——環(huán)境準(zhǔn)備金

79 063.90

(7)借：環(huán)境成本——外部環(huán)境成本(生態(tài)環(huán)境損失成本)

8738.7159

貸：銀行存款

8738.7159

(四)合理分配環(huán)境成本

1. 環(huán)境成本歸集與分配的方法

基于生命周期的環(huán)境作業(yè)成本法是作業(yè)成本法和生命周期成本法相結(jié)合得出的，一方面利用生命周期成本法進(jìn)行不同環(huán)節(jié)的核算，另一方面又通過作業(yè)成本法計量各環(huán)節(jié)的產(chǎn)生量。根據(jù)成本動因?qū)Νh(huán)境成本進(jìn)行分配，能清晰呈現(xiàn)產(chǎn)品的每個生命階段。

2. A鋼鐵公司環(huán)境成本的歸集與分配

本文對A鋼鐵公司的環(huán)境成本歸集采用了作業(yè)成本法，按照內(nèi)外部環(huán)境成本進(jìn)行歸集，具體見表8。

表8 內(nèi)外部環(huán)境成本歸集表

根據(jù)作業(yè)成本法將企業(yè)發(fā)生的各項環(huán)境成本建立七個作業(yè)成本庫，具體見表9。

成本動因分配率計算，見表10。

表9 動因歸集表

表10 動因分配率

利用分配率乘以在各個產(chǎn)品上的作業(yè)量，計算出各個產(chǎn)品的環(huán)境成本。

通過年報以及可持續(xù)發(fā)展報告整理得2019年A公司相關(guān)產(chǎn)品作業(yè)量分配情況見表11。

表11 相關(guān)產(chǎn)品作業(yè)量分配表

由上表數(shù)據(jù)計算，可得2019年產(chǎn)品環(huán)境成本的分配表，見表12。

表12 產(chǎn)品環(huán)境成本分配表 單位：萬元

通過作業(yè)成本法，按照成本動因分配，計算出X、Y、Z三個產(chǎn)品的環(huán)境成本分別為 175 066.41 萬元、65 393.04 萬元和 146 799.85 萬元。

同時，根據(jù)A公司2019年年報數(shù)據(jù)，得到該公司在原來傳統(tǒng)核算方法下的生產(chǎn)成本數(shù)據(jù)，得到對比數(shù)據(jù)見表13。

表13 產(chǎn)品核算效果對比分析表 單位：萬元

由表13可以看出，未核算環(huán)境成本之前產(chǎn)品的生產(chǎn)成本總計是 344 281.35 萬元，核算環(huán)境成本之后，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本為 387 259.3 萬元，其中相差的 42 977.95 萬元，主要是由于在記錄環(huán)境成本的范圍上沒有能夠做到全面。比如煤炭和鐵礦石開采的森林價值損失沒有能夠確認(rèn)和計量，對于綠化費記入了待攤費用；對排污費等的污染罰款和賠償金記入了營業(yè)外支出。這些都是可能造成生產(chǎn)成本存在差異?？梢?，建立環(huán)境成本核算體系的過程中，合理利用作業(yè)成本法，能夠更準(zhǔn)確全面地對環(huán)境成本進(jìn)行核算，并且建立七個成本庫，有利于企業(yè)更加全面地對環(huán)境成本進(jìn)行分析和控制，從而更有針對性地降低環(huán)境成本，提升A企業(yè)在鋼鐵市場上的競爭力。

(五)環(huán)境成本信息披露

1. 環(huán)境成本信息披露方式比較

環(huán)境成本信息披露方式主要有非獨立模式和獨立模式。目前，在實際操作中運用了非獨立模式的企業(yè)占據(jù)較大比例，另一種的比例較小。一部分生產(chǎn)規(guī)模大、向外界公開數(shù)據(jù)的渠道與方式完備的企業(yè)，比如中石油，同樣只公布了在投資與環(huán)保方面的支出，數(shù)據(jù)有缺失且不夠完整。還有一部分企業(yè)是以文字的方式，通過財務(wù)報告的模式進(jìn)行闡述，同樣不完整[6]。當(dāng)前我國對于企業(yè)需要完成的環(huán)境成本報告，無論是從形式方面還是從內(nèi)容方面并未進(jìn)行硬性的規(guī)定。因此，這樣的大環(huán)境就導(dǎo)致了很大一部分企業(yè)公布信息存在隨意性?？梢?，我國在這一方面的改善任重道遠(yuǎn)。

2. A鋼鐵公司環(huán)境成本報告設(shè)計

鑒于A公司缺失全面具體的可持續(xù)發(fā)展報告，為了能將環(huán)境成本信息完整清楚呈現(xiàn)，形成獨立的環(huán)境成本報表，將A鋼鐵公司環(huán)境成本報告設(shè)計為如表14。

表14 A公司環(huán)境成本報告

續(xù)表14

從對環(huán)境影響程度來說，鋼鐵行業(yè)屬于污染較嚴(yán)重的行業(yè)，為了保護(hù)環(huán)境，回應(yīng)可持續(xù)發(fā)展政策要求，企業(yè)必須進(jìn)行自我改善，在經(jīng)濟(jì)與保護(hù)環(huán)境間找到平衡是每個鋼鐵企業(yè)必須要慎重進(jìn)行考慮的事情。路雖長，走下去，必會到達(dá)，鋼鐵企業(yè)應(yīng)當(dāng)做的是明確環(huán)境成本確認(rèn)與計量的重要性，熟知信息披露的要求，選擇合適的方式不斷打磨，形成契合企業(yè)自身實際的環(huán)境成本核算體系。