文/梁玥（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院）

一、引言

從2009年至今,區(qū)塊鏈技術(shù)取得了長足發(fā)展,在各個(gè)領(lǐng)域均有涉及，包括金融、供應(yīng)鏈等?！八拇髸?huì)計(jì)師事務(wù)所”也緊跟時(shí)代發(fā)展要求，擁有各自穩(wěn)定的區(qū)塊鏈發(fā)展路線。

區(qū)塊鏈技術(shù)的迅速發(fā)展推動(dòng)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代向更快更強(qiáng)邁進(jìn)，也推動(dòng)了一部分上市公司在區(qū)塊鏈發(fā)展環(huán)境下，將該技術(shù)引入到企業(yè)的財(cái)務(wù)中，使得企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)與外部審計(jì)之間形成完善的信息傳遞和溝通渠道，區(qū)塊鏈技術(shù)在上市企業(yè)審計(jì)中的應(yīng)用值得我們做進(jìn)一步的思考和討論。

現(xiàn)階段，學(xué)者們對區(qū)塊鏈技術(shù)的研究還處于起步階段，研究內(nèi)容主要集中在理論研究層面，研究范圍在逐漸擴(kuò)大。在供應(yīng)鏈管理中，學(xué)者們主要集中于對農(nóng)業(yè)、食品、醫(yī)療、工業(yè)供應(yīng)鏈研究[1]；在金融領(lǐng)域，職能合約的出現(xiàn)簡化了金融交易流程，區(qū)塊鏈技術(shù)自身的優(yōu)勢為金融業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理提供了幫助，它在銀行業(yè)和證券業(yè)的交易活動(dòng)中發(fā)揮了重要作用[2]；漸漸地，學(xué)者們對區(qū)塊鏈技術(shù)的研究領(lǐng)域拓展到了審計(jì)領(lǐng)域，通過梳理發(fā)現(xiàn)，研究內(nèi)容大致呈現(xiàn)“由面到點(diǎn)”特點(diǎn)，從對審計(jì)行業(yè)的影響延伸到對審計(jì)費(fèi)用的影響。縱覽學(xué)者們的研究成果，對區(qū)塊鏈技術(shù)的研究已經(jīng)滲透到各個(gè)行業(yè)，在會(huì)計(jì)和審計(jì)領(lǐng)域的研究在近幾年來尤為熱門?；诖?，本文將從區(qū)塊鏈技術(shù)的基本原理和特點(diǎn)出發(fā)，淺析區(qū)塊鏈技術(shù)在上市企業(yè)審計(jì)中的必要性和優(yōu)越性。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)的概況

（一）基本原理

區(qū)塊鏈技術(shù)作為一個(gè)巨大的分布式賬本數(shù)據(jù)庫，由一塊塊加密的數(shù)據(jù)塊組成，這些數(shù)據(jù)塊產(chǎn)生于每次生產(chǎn)活動(dòng)的交易，在每一筆交易活動(dòng)的形成而產(chǎn)生資金流動(dòng)時(shí)，該筆交易會(huì)發(fā)布到與之相關(guān)聯(lián)的所有參與者，通過參與者們按下驗(yàn)證并核對按鈕確認(rèn)該筆交易的真實(shí)可靠性后，該筆交易會(huì)以一個(gè)數(shù)據(jù)塊的形式存儲(chǔ)于整個(gè)區(qū)塊鏈中。在實(shí)際交易活動(dòng)中，企業(yè)會(huì)產(chǎn)生多項(xiàng)交易活動(dòng)，這些交易活動(dòng)被輸入到區(qū)塊鏈平臺上，每個(gè)交易活動(dòng)都會(huì)執(zhí)行上述步驟，并且每筆交易會(huì)按照時(shí)間順序在區(qū)塊鏈上進(jìn)行排序，每次的交易過程都有完整的記錄和備份，每一個(gè)步驟的更改和更改者都會(huì)自動(dòng)被系統(tǒng)永久的記錄和保存下來，使每個(gè)節(jié)點(diǎn)的參與者都能看到。通過這種公開透明、可追溯且安全穩(wěn)定的數(shù)據(jù)傳輸，讓每一個(gè)參與者都能及時(shí)登錄并追蹤和查詢數(shù)據(jù)信息，避免了中心化帶來的篡改數(shù)據(jù)、信息丟失等風(fēng)險(xiǎn)。像區(qū)塊鏈這樣新型互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的出現(xiàn)，加快了會(huì)計(jì)審計(jì)行業(yè)的實(shí)踐進(jìn)步和發(fā)展，有助于培養(yǎng)出更多綜合性人才（圖1）。

圖1 區(qū)塊鏈交易的簡易工作原理

（二）特點(diǎn)及優(yōu)勢

（1）去中心化。區(qū)塊鏈在對每一筆交易活動(dòng)的數(shù)據(jù)進(jìn)行儲(chǔ)存管理時(shí)，主要涉及數(shù)據(jù)的發(fā)送和接收兩個(gè)節(jié)點(diǎn)，當(dāng)某個(gè)節(jié)點(diǎn)發(fā)生一筆新的交易時(shí)，該節(jié)點(diǎn)會(huì)將該交易產(chǎn)生的新的數(shù)據(jù)信息發(fā)送給整個(gè)區(qū)塊鏈上的參與者，參與者們在對該數(shù)據(jù)信息進(jìn)行篩選和檢驗(yàn)通過后，該數(shù)據(jù)會(huì)以一個(gè)區(qū)塊的形式被系統(tǒng)接收并儲(chǔ)存。

整個(gè)過程中涉及的節(jié)點(diǎn)都是相互獨(dú)立的，有效避免了中心節(jié)點(diǎn)或核心數(shù)據(jù)庫對數(shù)據(jù)進(jìn)行控制，實(shí)際上，每個(gè)參與者所掌握的賬本是相同且實(shí)時(shí)變動(dòng)的，一個(gè)賬本的變動(dòng)會(huì)同時(shí)反映到其他賬本中，這也有效地避免了對賬本內(nèi)容的私自篡改，這也是“去中心化”帶來的突出優(yōu)勢，讓每個(gè)參與者對所存儲(chǔ)的數(shù)據(jù)都能安全高效地進(jìn)行查看和使用。

（2）信息的不可逆性。由于區(qū)塊鏈上每個(gè)節(jié)點(diǎn)所產(chǎn)生的交易業(yè)務(wù)都是按照時(shí)間先后排列而成，因此，每個(gè)數(shù)據(jù)信息都是連續(xù)且唯一的，任何時(shí)間段發(fā)生的修改需要被其他參與者審核其有效性，通過后才能被及時(shí)的記錄和更新，所以不存在后發(fā)生的交易業(yè)務(wù)被記錄到先發(fā)生的交易業(yè)務(wù)之前，這一特點(diǎn)不僅可以讓追溯信息者更快速便捷地查找到所需要的信息，而且可以保證每個(gè)區(qū)塊上記錄的數(shù)據(jù)是真實(shí)、可靠和完整的。

（3）記錄的信息安全透明。區(qū)塊鏈技術(shù)中有一個(gè)“共識機(jī)制”，它的特點(diǎn)就是運(yùn)用加密技術(shù)將數(shù)據(jù)按時(shí)間順序儲(chǔ)存在區(qū)塊中，每個(gè)節(jié)點(diǎn)上的參與者都有核實(shí)和確認(rèn)該信息的權(quán)利，當(dāng)該信息通過驗(yàn)證成功儲(chǔ)存后，任何一個(gè)節(jié)點(diǎn)不能隨意地刪除、修改和撤銷，這樣的記錄方式能夠保證區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)信息是可靠的，能夠有效地避免信息被造假，使信息更加安全透明，大大降低了信息不對稱所帶來的不可預(yù)估的風(fēng)險(xiǎn)。

三、目前上市公司審計(jì)中存在的問題

（一）內(nèi)部控制不健全

針對近幾年上市公司審計(jì)失敗案例來說，學(xué)者們普遍發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)階段上市公司審計(jì)存在的較為突出的問題是內(nèi)部控制不夠健全，同時(shí)，很多上市公司都存在大股東一股獨(dú)大，損害了中小股東的利益，股權(quán)結(jié)構(gòu)的不合理不利于企業(yè)管理水平的提高，進(jìn)而會(huì)影響企業(yè)的內(nèi)部控制。

例如，我國的科創(chuàng)板企業(yè)尚處于不成熟期，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)單一，股權(quán)集中度較高，管理層對企業(yè)內(nèi)部控制的重視程度比較低，內(nèi)部控制體系的建設(shè)還有待提高，在這種情況下，對于外部審計(jì)人員來說，面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)偏高[3]。

（二）審計(jì)程序復(fù)雜，影響審計(jì)效率

審計(jì)人員在開展審計(jì)工作時(shí)需要執(zhí)行的審計(jì)程序很多，在進(jìn)行內(nèi)部控制測試時(shí)，執(zhí)行穿行測試和控制測試時(shí)需要人工核對相關(guān)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和一致性，這不僅需要消耗大量的人力、物力和財(cái)力，而且也需要審計(jì)人員投入大量時(shí)間，對于上市公司來說，涉及的業(yè)務(wù)量較多較為繁雜，會(huì)計(jì)信息和所附憑證的數(shù)量會(huì)增大審計(jì)人員的工作量，使其審計(jì)效率大大降低。

特別是當(dāng)上市公司存在跨國或跨區(qū)域業(yè)務(wù)時(shí)，審計(jì)人員更需花更多的時(shí)間和精力去核實(shí)它的相關(guān)業(yè)務(wù)往來和重要的會(huì)計(jì)憑證；當(dāng)上市企業(yè)面對沉重的業(yè)績壓力時(shí)，管理層可能存在利潤操縱、粉飾報(bào)表的行為，這在一定程度上會(huì)加大審計(jì)程序的復(fù)雜性[4]。

（三）審計(jì)人員未能充分真實(shí)的了解被審計(jì)單位

從專業(yè)技能來看，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)會(huì)涉及各行各業(yè)的業(yè)務(wù)，這就要求他們不能只局限于掌握審計(jì)專業(yè)的相關(guān)理論知識，還需要了解被審計(jì)單位所處行業(yè)的基本情況和行業(yè)專業(yè)術(shù)語等，但現(xiàn)階段審計(jì)人員的綜合技能還有待加強(qiáng)，根據(jù)學(xué)者們對審計(jì)失敗案例研究表明，注冊會(huì)計(jì)師由于專業(yè)勝任能力不足，未能充分真實(shí)的了解被審計(jì)單位是造成審計(jì)失敗的原因之一。

從信息不對稱的角度來看，注冊會(huì)計(jì)師在對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，需要的相關(guān)資料和信息大多都是由被審計(jì)單位提供，審計(jì)人員在資料和數(shù)據(jù)的獲取上不占主導(dǎo)權(quán)，這在一定程度上會(huì)導(dǎo)致企業(yè)信息可能會(huì)有選擇的被提供，當(dāng)企業(yè)存在財(cái)務(wù)舞弊等情況時(shí)，信息不對稱所帶來的弊端可能會(huì)增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，使注冊會(huì)計(jì)師不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)導(dǎo)致多方利益受損[5]。

四、區(qū)塊鏈技術(shù)在上市公司審計(jì)中的必要性和優(yōu)越性

（一）必要性

其一，近年來，隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速增長、技術(shù)的不斷加強(qiáng)、大數(shù)據(jù)時(shí)代的到來，為解決信息的多樣性和復(fù)雜性所帶來的一系列繁雜問題，相關(guān)領(lǐng)域的研究人員在信息的儲(chǔ)存、處理和加工的過程中提供了新的工具，區(qū)塊鏈技術(shù)也逐漸成為“焦點(diǎn)”，“大智移云物區(qū)”成為學(xué)術(shù)界研究的新話題，它們將不斷地促進(jìn)和完善數(shù)據(jù)集的發(fā)展，推動(dòng)著像區(qū)塊鏈這樣的新信息技術(shù)在越來越多的領(lǐng)域廣泛應(yīng)用；其二，涉及規(guī)模大、子公司較多，業(yè)務(wù)種類多樣、交易數(shù)量多的上市公司時(shí)，為保證對外公布的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)可靠完整，企業(yè)需要借助相關(guān)技術(shù)來保證所披露的信息能反映企業(yè)的真實(shí)情況，而區(qū)塊鏈技術(shù)安全透明、不可篡改、高效的天然優(yōu)勢，能夠有效解決上市企業(yè)所面臨的問題；其三，會(huì)計(jì)和審計(jì)之間需要構(gòu)建一座數(shù)據(jù)橋梁，區(qū)塊鏈技術(shù)能保證該橋梁的穩(wěn)健、透明和持久，因?yàn)橹挥斜ＷC企業(yè)內(nèi)部交易業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)有效完整，才能更好地促進(jìn)審計(jì)工作的順利開展，而區(qū)塊鏈技術(shù)的工作原理恰好能夠滿足該要求，從數(shù)據(jù)的源頭保障后續(xù)工作的開展。

（二）優(yōu)越性

其一，通過前文對區(qū)塊鏈技術(shù)原理的簡介，它的應(yīng)用能夠改善內(nèi)部控制不足對審計(jì)的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)對輸入的每個(gè)數(shù)據(jù)經(jīng)過全體參與者的驗(yàn)證后才能形成一個(gè)區(qū)塊，每個(gè)區(qū)塊按時(shí)間順序排列成鏈，保證每一筆交易流程都能被獲悉，任何惡意的篡改都是不允許的，企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都能夠清晰的被展示，企業(yè)的大小股東都能夠通過所掌握的分布式賬本來查看企業(yè)的經(jīng)營狀況，提高中小股東的積極性，有助于完善企業(yè)的內(nèi)部控制；其二，區(qū)塊鏈技術(shù)推動(dòng)了實(shí)時(shí)審計(jì)的發(fā)展，由過去的抽樣審計(jì)、以過去為導(dǎo)向逐漸過渡到全面審計(jì)、實(shí)時(shí)審計(jì)和前瞻性分析，分布式賬簿技術(shù)又推動(dòng)了審計(jì)工作朝著半自動(dòng)化方向發(fā)展，由順查法和逆查法轉(zhuǎn)向交易業(yè)務(wù)的可追蹤性和持續(xù)監(jiān)控，它的引入簡化了部分審計(jì)流程，區(qū)塊鏈上每個(gè)區(qū)塊塊塊相連，不僅提高了會(huì)計(jì)信息的傳遞效率，同時(shí)也推動(dòng)著審計(jì)工作高效率完成；其三，區(qū)塊鏈技術(shù)可以降低傳統(tǒng)審計(jì)過程中因?qū)徲?jì)人員主觀判斷的局限性而產(chǎn)生對相同數(shù)據(jù)不同的判斷結(jié)果。區(qū)塊鏈技術(shù)的“不可逆性”保證了內(nèi)部數(shù)據(jù)的真實(shí)，系統(tǒng)能夠明確地辨別數(shù)據(jù)的真?zhèn)魏涂尚卸?，避免主觀判斷帶來的風(fēng)險(xiǎn)，也在一定程度上降低了時(shí)審計(jì)人員的專業(yè)技能的要求，它的“去中心化”可以避免審計(jì)信息呈“唯一性”，增強(qiáng)了審計(jì)獨(dú)立性，提高了注冊會(huì)計(jì)師判斷的準(zhǔn)確率。

五、結(jié)論

技術(shù)的不斷進(jìn)步引領(lǐng)著各行業(yè)的發(fā)展，區(qū)塊鏈技術(shù)在未來的廣泛應(yīng)用也會(huì)成為一種趨勢，它自身的優(yōu)勢帶給上市企業(yè)和審計(jì)工作更多的提升空間。通過學(xué)者們對區(qū)塊鏈技術(shù)對審計(jì)影響的層層深入研究，可以看出，該技術(shù)滲透下的審計(jì)學(xué)科又涵蓋了其他多領(lǐng)域?qū)W科知識，會(huì)計(jì)審計(jì)領(lǐng)域的探索更加多元化，更豐富了該領(lǐng)域的研究方向。區(qū)塊鏈技術(shù)的出現(xiàn)給我們減輕了不需要技術(shù)含量的工作負(fù)擔(dān)，轉(zhuǎn)為去執(zhí)行復(fù)雜的、需要職業(yè)能力判斷的工作，這在一定程度上對審計(jì)人員的綜合技能提出了新的考驗(yàn)，未來區(qū)塊鏈也將會(huì)被大規(guī)模使用和發(fā)展。