許嘉琳

（首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)， 北京 100000）

一、引言

2021年5月國家統(tǒng)計(jì)局第七次人口普查結(jié)果顯示，我國生育率進(jìn)一步下滑，60歲及以上老年人口數(shù)首次超過0-14歲少兒人口數(shù)，我國老齡化與少子化問題日益凸顯。自我國2015年推行“二孩”制度之后，人口出生率僅在2016年出現(xiàn)一次明顯回升的拐點(diǎn)，隨后便呈持續(xù)下降趨勢，2020年總和生育率僅為1.3，達(dá)到歷史最低水平，據(jù)世界衛(wèi)生組織預(yù)測，2050年中國將有35%的人口超過60歲。“二孩”政策背景下，生育意愿與生育率未能明顯提高，主要原因在于撫養(yǎng)教育子女的成本高，經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)壓力過重(靳永愛，2016)。人口問題關(guān)乎經(jīng)濟(jì)社會(huì)平穩(wěn)健康發(fā)展，關(guān)乎民族復(fù)興與國家富強(qiáng)，因此，2021年5月31日中共中央政治局召開會(huì)議，作出關(guān)于“實(shí)施一對夫妻可以生育三個(gè)子女制度”的戰(zhàn)略部署，從全面二孩政策到三孩政策，這體現(xiàn)了黨中央高度重視人口問題，希望最大限度發(fā)揮人口對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動(dòng)作用。

減少經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，稅收政策可發(fā)揮積極效果。2019年，修訂實(shí)施的《個(gè)人所得稅法》增設(shè)個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除制度，主要涉及六大扣除項(xiàng)目。該項(xiàng)制度推行以來，對調(diào)節(jié)收入分配，降低個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)方面取得了顯著效果36-50歲群體是扣除政策的享受獲益主力。調(diào)查顯示，2020年個(gè)稅改革后月均收入2萬元以下的納稅人新增減稅幅度超過67.47%，月收入一萬元以下的納稅人，在享受專項(xiàng)附加扣除之后，基本不需要繳納個(gè)稅?？梢妼ｍ?xiàng)附加扣除制度調(diào)控范圍廣、受惠者眾，中青年人群體是專項(xiàng)附加扣除制度的主要調(diào)控對象，也正是“三孩政策”背景下的主要育齡群體。但值得關(guān)注的是，專項(xiàng)附加扣除雖在一定程度上減輕了對應(yīng)群體的生活經(jīng)濟(jì)壓力，但還存在諸多不完善之處，對促進(jìn)生育政策的落實(shí)無法有效發(fā)揮促進(jìn)作用。因此，本文將立足于新個(gè)人所得稅法初見成效的基礎(chǔ)上，梳理總結(jié)我國現(xiàn)行個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除制度關(guān)于促進(jìn)生育政策的落實(shí)方面存在的不足，在借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上結(jié)合我國國情提出改進(jìn)建議，以期助力三孩政策的推進(jìn)和落實(shí)，更好實(shí)現(xiàn)個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除制度與國家人口調(diào)控政策的有效銜接。

二、我國個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除在促進(jìn)三孩政策方面存在的不足

個(gè)稅專項(xiàng)附加扣除制度在降低個(gè)人稅收負(fù)擔(dān)取得了積極成效，但對于減輕養(yǎng)育子女負(fù)擔(dān)、提高生育率而言，專項(xiàng)附加扣除制度仍存在不足。分析其對促進(jìn)三孩政策方面存在的不足，可以有助于在制定稅收專項(xiàng)附加扣除制度時(shí)有的放矢。

(一)嬰幼兒生計(jì)費(fèi)的扣除缺失

根據(jù)第七次全國人口普查數(shù)據(jù)結(jié)果，我國現(xiàn)階段共有4200萬0-3歲嬰幼兒，全面推行二孩政策后人口增幅并不顯著，衛(wèi)健委對此表示背后主要原因在于經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)重、嬰幼兒無人照料和女性難以平衡家庭與工作的關(guān)系。父母工作擠占家庭撫育時(shí)間、孩子無人照顧等問題尤為突出，在育兒照料方面供給與需求存在很大不平衡。艾媒咨詢在《2021中國嬰幼兒早教市場現(xiàn)狀分析報(bào)告》中披露，2019年全國有33.3%的嬰幼兒家庭接受嬰幼兒托育服務(wù)，2021年0-5歲嬰幼兒接受早教的占比中，三歲以下嬰幼兒占比高達(dá)48.5%，托育早教服務(wù)市場正逐步擴(kuò)大。國家衛(wèi)健委計(jì)劃在“十四五”期間擴(kuò)大預(yù)算投入，實(shí)施普惠托育服務(wù)擴(kuò)容和托育建設(shè)專項(xiàng)工程，未來會(huì)有越來越多育齡夫妻，將孩子交由育托機(jī)構(gòu)和學(xué)前教育機(jī)構(gòu)來照顧。但我國個(gè)稅扣除并不包含0-3歲嬰幼兒的早教費(fèi)、托育費(fèi)、照護(hù)費(fèi)，導(dǎo)致專項(xiàng)附加扣除制度在對減輕生育壓力方面的效果大大減弱。面對目前嚴(yán)峻的老齡化、少子化人口現(xiàn)狀，專項(xiàng)附加扣除在支持積極生育措施方面仍有較大的可調(diào)整空間，將嬰幼兒生計(jì)費(fèi)納入專項(xiàng)附加扣除合理且必要。

(二)未考慮育齡群體的特殊需求

我國目前采用列舉式劃分扣除對象的范圍，這樣設(shè)置的優(yōu)勢使納稅人快速明確自己是否可享受扣除，但往往不能窮盡所有情況，因此生育、養(yǎng)育子女過程中的特殊需求往往會(huì)被忽略。例如：一是育齡群體自身需求。社會(huì)對女性的家庭責(zé)任要求常高于男性，女性在選擇生育時(shí)常面臨影響就業(yè)或喪失晉升機(jī)會(huì)的難題，不僅會(huì)出現(xiàn)過度延遲生育現(xiàn)象，而且引發(fā)的生育焦慮或產(chǎn)后抑郁癥等心理疾病，而目前大病醫(yī)療僅能對藥品花費(fèi)進(jìn)行扣除，心理診治、醫(yī)療服務(wù)費(fèi)用等并未被考慮。同時(shí)，為促進(jìn)優(yōu)生優(yōu)育的產(chǎn)孕費(fèi)、嬰幼兒基礎(chǔ)保健費(fèi)也未納入在扣除范圍。二是殘障兒童自身需求。對于殘障兒童，成年之后可能無收入來源，一個(gè)家庭對其的照顧可能是數(shù)十年甚至一生。但現(xiàn)行政策規(guī)定，父母只能在子女未成年階段享受扣除，這既不利于保障殘障子女的生存權(quán)，也不能對想要生二孩、三孩的父母給予有效的保障。如果這些孩子被父母以外其他親屬或監(jiān)護(hù)人撫養(yǎng)，撫養(yǎng)人由于不是親生父母，就不能享受各項(xiàng)扣除，也導(dǎo)致社會(huì)收養(yǎng)的正面激勵(lì)效應(yīng)減弱。

(三)教育專項(xiàng)附加扣除存在不合理

現(xiàn)行子女教育專項(xiàng)附加扣除針對學(xué)前與學(xué)歷教育兩大類支出，按照每年每子女各1.2萬元進(jìn)行定額扣除。而根據(jù)普益集團(tuán)發(fā)布的《2020中國中產(chǎn)家庭資產(chǎn)配置白皮書》顯示中產(chǎn)家庭總體平均年齡37歲，他們整體重視子女教育，約四成家庭的年子女教育支出占家庭年收入的5%-15%，大概花費(fèi)在每年2.8萬-8.4萬，其中不僅包括除學(xué)歷教育，素質(zhì)教育與非學(xué)歷教育支出是子女教育的一筆重要開支，占比較大，36歲-45歲的中產(chǎn)群體中68.44%的家庭認(rèn)為主要經(jīng)濟(jì)壓力來源子女教育。而現(xiàn)行制度扣除限額較低，且未考慮素質(zhì)教育費(fèi)、基本學(xué)雜費(fèi)等，扣除范圍較為單一。

(四)未充分體現(xiàn)家庭結(jié)構(gòu)

由于個(gè)人所得稅是收入在規(guī)定范圍內(nèi)扣除個(gè)人及家庭支出后所產(chǎn)生的，專項(xiàng)附加扣除的設(shè)計(jì)也應(yīng)體現(xiàn)家庭費(fèi)用共同承擔(dān)的原則?！叭⒄摺狈砰_，家庭成員以及生活支出必定大幅增加，而目前我國個(gè)人所得稅沒有采用以家庭為單位申報(bào)納稅，也沒有從家庭角度考慮最低維持本人及贍養(yǎng)家庭成員的最低基本生活費(fèi)用。由于單個(gè)子女與多個(gè)子女的養(yǎng)育成本并非簡單疊加(臧微，2020)，每多養(yǎng)育一個(gè)孩子，為家庭所帶來的經(jīng)濟(jì)壓力通常是遞增的，不同年齡段、學(xué)歷層次以及不同身心健康程度所需的教育費(fèi)投入有很大差別，并且近年來我國離婚率逐漸上升，單親家庭養(yǎng)育子女的負(fù)擔(dān)壓力更為繁重。現(xiàn)行制度并未對此進(jìn)行區(qū)分，有失公平。

三、國際借鑒比較

由于大病醫(yī)療、住房貸款利息等專項(xiàng)扣除對提高生育率起間接作用，與其最相關(guān)的是有關(guān)子女養(yǎng)育方面的扣除規(guī)定。因此本文在國際借鑒比較方面以子女養(yǎng)育性扣除制度為主，并對其扣除方式進(jìn)行分類與比較分析，希望對其改進(jìn)提供新的方向和思路。

(一)專設(shè)嬰兒扣除項(xiàng)目

歐美發(fā)達(dá)國家已將嬰幼兒生計(jì)費(fèi)納入子女養(yǎng)育扣除項(xiàng)目，以此緩解育齡家庭的生育負(fù)擔(dān)。如法國早在二戰(zhàn)前就開始鼓勵(lì)生育，多樣化的津貼制度，涵蓋幼兒出生、養(yǎng)育、托幼、等多個(gè)環(huán)節(jié)，規(guī)定了專門針對育兒費(fèi)用的相關(guān)扣除項(xiàng)目，7歲以下的兒童在成長過程中所產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用支出均可以從應(yīng)納稅所得額中予以扣除，且金額依據(jù)家庭收入存在明顯差異。2017年家庭稅收減免的公共社會(huì)支出占GDP的百分比為0.7，高于歐洲平均水平，因此法國生育率有很大提升，從1998年1.76到2018年總和生育率達(dá)1.88，位居歐洲前列。德國針對子女養(yǎng)育費(fèi)用專項(xiàng)附加扣除的制度設(shè)計(jì)也充分考慮了0-3歲嬰幼兒養(yǎng)育所產(chǎn)生的費(fèi)用，主要包括早教費(fèi)用、托管費(fèi)用。加拿大關(guān)于育兒費(fèi)用扣除為7歲以下育兒相關(guān)費(fèi)用，父母可享受每子女最多8000加元的費(fèi)用扣除。同樣，美國為緩解育齡家庭的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，也采取措施將嬰幼兒生計(jì)費(fèi)用支出按比例予以抵扣，實(shí)現(xiàn)子女養(yǎng)育基本費(fèi)用全階段覆蓋抵扣。為應(yīng)對疫情，美國對CTC規(guī)則(兒童抵稅額)進(jìn)行了修改：即在2021年底，5歲及以下嬰兒、兒童可獲得3600美元抵免，這要比6-17歲的兒童獲得的3000美元抵免多600美元，同時(shí)不與納稅人收入最低門檻掛鉤，使得低收入群體也可享受該優(yōu)惠制度。

(二)考慮特殊群體的特殊需求

發(fā)達(dá)國家針對特殊群體的特殊需求也有相應(yīng)的政策支持。例如英國規(guī)定子女費(fèi)用扣除要根據(jù)子女的健康情況而分類實(shí)施，正常子女、殘疾子女與嚴(yán)重殘疾子女分別所享受的扣除額度為2780英鎊、5920英鎊、7195英鎊。俄羅斯類似規(guī)定為，如果家庭中有患有一二類殘疾的子女，生或養(yǎng)父母每月每個(gè)子女相應(yīng)扣除12000盧布，寄(拖)養(yǎng)父母照顧殘疾子女的每月扣除6000盧布，要比正常家庭給予的政策支持力度更大。日本對育齡群體或撫養(yǎng)親屬是殘障人士、鰥寡孤獨(dú)者會(huì)相應(yīng)扣除27萬日元，如果是特別殘障人士則會(huì)扣除40萬日元，并且如果家中有年收入130萬日元以下勤工儉學(xué)的學(xué)生，納稅人還可以對該子女進(jìn)行一個(gè)27萬日元的額外扣除，可在一定程度上減輕家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。美國規(guī)定假若育齡父母因照顧小孩而犧牲工作，需要將照顧嬰兒的收入損失與時(shí)間成本等按照一定標(biāo)準(zhǔn)納入扣除范圍內(nèi)，保障育齡群體的特殊需求 (呂春娟，2021)。法國實(shí)行法家庭系數(shù)法”(Family quotient)，對于單親家庭，設(shè)定為第一個(gè)子女系數(shù)為1.5，第二個(gè)子女系數(shù)為0.5，第三個(gè)及以上子女系數(shù)為1。對于喪偶家庭，被撫養(yǎng)人的系數(shù)則設(shè)定為“對于喪偶，充分考慮特殊群體的保障需求。

(三)子女教育專項(xiàng)附加扣除設(shè)計(jì)合理

歐美發(fā)達(dá)國家針對子女教育專項(xiàng)附加扣除的制度設(shè)計(jì)充分考慮了實(shí)際發(fā)展的需要，主要體現(xiàn)在扣除項(xiàng)目多元、各階段扣除標(biāo)準(zhǔn)額度合理、考慮物價(jià)通脹的因素等幾方面。如加拿大將與教育相關(guān)的費(fèi)用扣除分為學(xué)校教育與校外教育兩大類，其中學(xué)校教育主要指初級教育(大學(xué)前教育)與高等教育。初級教育費(fèi)用可作為個(gè)稅扣除項(xiàng)目予以扣除，費(fèi)用包括學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)及交通費(fèi)等，高等教育扣除項(xiàng)目包括學(xué)費(fèi)，同時(shí)，在校外教育上規(guī)定符合要求的教育費(fèi)用也可相應(yīng)扣除，主要包括藝術(shù)或體育類課程產(chǎn)生的費(fèi)用，學(xué)校課程的校外補(bǔ)習(xí)費(fèi)用不包括在內(nèi)。德國對此將扣除分為子女基本教育扣除與自身職業(yè)教育扣除，其中職業(yè)教育費(fèi)用扣除主要指個(gè)人如果參加的職業(yè)教育是為維持生活需要，則課程支出可作為專項(xiàng)扣除 (張凱迪，2018)。部分國家也采取將扣除標(biāo)準(zhǔn)依據(jù)子女的教育階段而分類，如法國則將子女初中等教育所產(chǎn)生的費(fèi)用歸在未成年子女撫養(yǎng)費(fèi)加以扣除，高等教育費(fèi)用分設(shè)大學(xué)、普通與職業(yè)技術(shù)及高等教育費(fèi)用三類扣除項(xiàng)目，每月分別可享受61、153、183歐元的扣除額度。日本規(guī)定子女在義務(wù)教育階段的費(fèi)用扣除為38萬日元，高中、大學(xué)的教育費(fèi)用抵扣額度為63萬日元。

(四)充分考慮家庭結(jié)構(gòu)

1.依據(jù)子女?dāng)?shù)量設(shè)置不同扣除限額。歐洲一些國家在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，依據(jù)子女?dāng)?shù)量設(shè)計(jì)了從納稅人應(yīng)納稅所得額中扣除和從應(yīng)納稅額中抵免兩種方式，具體規(guī)則如下表1與表2所示。表1為歐洲部分發(fā)達(dá)國家從應(yīng)納稅所得額中扣除的限額明細(xì)，根據(jù)家庭子女?dāng)?shù)而規(guī)定不同扣除總額，其中西班牙規(guī)定如果一名兒童不滿3歲，則金額將增加2800歐元，克羅地亞同地區(qū)有所不同，拉脫維亞每名3歲以下兒童額外支付560歐元，匈牙利規(guī)定該項(xiàng)涉及至少有三個(gè)孩子的家庭，如果少于三個(gè)，則每個(gè)孩子約為205歐元。

表1 各國每年允許從應(yīng)納稅所得額中扣除的限額規(guī)定(單位：歐元)

表2為歐洲部分國家從應(yīng)納稅額中抵免的限額規(guī)定，同樣也考慮了不同家庭子女?dāng)?shù)量結(jié)構(gòu)的因素，其中意大利的扣除規(guī)定只針對3歲以上兒童，葡萄牙規(guī)定當(dāng)孩子不滿3歲時(shí)為450歐元。根據(jù)表1與表2數(shù)據(jù)顯示，匈牙利、捷克、波蘭對生育五個(gè)孩子總稅收抵免額相近，但對于家庭前三個(gè)孩子的抵免限額，匈牙利與捷克是波蘭的2-3倍，據(jù)“OECD家庭稅收減免的公共社會(huì)支出占GDP的百分比(2017年)”顯示，匈牙利、捷克、波蘭分別占比為0.7、0.9、0.4，這也正是波蘭生育率略低于另外兩個(gè)國家的原因之一。對比發(fā)現(xiàn)斯洛文尼亞、比利時(shí)、愛沙尼亞的生育率明顯高于表中其他國家，這與其扣除總額較高有很大關(guān)系。

表2 各國每年允許從應(yīng)納稅額中抵免的限額規(guī)定(單位：歐元)

韓國關(guān)于家庭有關(guān)子女撫養(yǎng)的扣除費(fèi)用采用的是子女個(gè)數(shù)與加計(jì)扣除相結(jié)合的模式，具體分為基本費(fèi)用扣除與額外扣除兩部分。基本費(fèi)用扣除額以家庭成員數(shù)確定；額外扣除為，第一個(gè)不超過6歲的直系子女，加計(jì)扣除100萬韓元，直系后代以及領(lǐng)養(yǎng)的子女，額外扣除200萬韓元，如果撫養(yǎng)兩個(gè)或兩個(gè)以上的孩子符合基本減免條件，可以從其全球所得中扣除100萬韓元，自第三個(gè)孩子開始每個(gè)孩子再額外扣除200萬韓元 (例如兩個(gè)孩子100萬韓元，三個(gè)孩子300萬韓元，四個(gè)孩子500萬韓元，以此類推。

2.以撫養(yǎng)方式為依據(jù)設(shè)置扣除限額。俄羅斯子女扣除項(xiàng)目不僅考慮了子女?dāng)?shù)量因素，對不同撫養(yǎng)方式也進(jìn)行了區(qū)分。具體來看，如果是第一個(gè)和第二個(gè)子女，生或養(yǎng)父母、寄(拖)養(yǎng)父母的，每個(gè)子女每月扣除1400盧布。如果是第三個(gè)子女及以上的，生或養(yǎng)父母、寄(拖)養(yǎng)父母的，每個(gè)子女每月扣除3000盧布。

3.依據(jù)年齡設(shè)置扣除限額。日本對于撫養(yǎng)子女費(fèi)用扣除規(guī)定，16歲以上子女每年享受38萬日元扣除，19-22歲每年可扣除63萬日元。馬來西亞，規(guī)定父母養(yǎng)育低于18歲的子女每年可享受2000令吉扣除，對于養(yǎng)育年滿18周歲符合一定條件的子女 (如接受全日制教育)每年可享受8000令吉扣除。

4.將“指數(shù)化”引入扣除限額。如法國入家庭系數(shù)法”，具體規(guī)定根據(jù)納稅人不同婚姻狀況和被撫養(yǎng)人的數(shù)量設(shè)置不同的系數(shù)，其中每個(gè)成年人(單身、離婚或寡居且無子女的丈夫或妻子)系數(shù)為1，對家庭中的前兩個(gè)子女，每個(gè)兒童的系數(shù)為0.5，第三個(gè)及以上的子女系數(shù)視為1。在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，以納稅人個(gè)人或家庭總收入除以家庭系數(shù)后的數(shù)值匹配相對應(yīng)累進(jìn)稅率。即家庭總系數(shù)越大，實(shí)際適用的稅率檔次越低，由此降低了其應(yīng)納稅額，該方法充分考慮了家庭結(jié)構(gòu)。根據(jù)普華永道分析報(bào)告顯示，在法國，如果一個(gè)有兩個(gè)孩子的家庭的收入與一個(gè)單身家庭的收入相當(dāng)，那么他們繳納的稅款甚至可以少五倍，連續(xù)生育一個(gè)孩子的家庭將額外增加5%的養(yǎng)老金(總增加金額不能超過初始金額的30%)，同時(shí)撫養(yǎng)三個(gè)孩子的家庭將增加10%的養(yǎng)老金。土耳其采用比例方式計(jì)算最低生活寬免(minimum living allowance)。該國規(guī)定，“最低生活寬免”為官方每年公布的雇員最低工資總額的50%，抵免額=“最低生活寬免”×15%，對于多子女家庭可適當(dāng)增加該比例，前兩個(gè)子女增加7.5%，以后每個(gè)子女增加5%。同樣，以色列規(guī)定納稅人本人的地面點(diǎn)數(shù)(tax credit points)為2。女性納稅人可以額外獲得0.5個(gè)抵免點(diǎn)數(shù)；孩子出生的當(dāng)年每個(gè)子女獲得1.5個(gè)點(diǎn)；1-5歲期間，每個(gè)孩子每年獲得2.5個(gè)點(diǎn)；單親家庭每個(gè)子女每年可以額外享受0.5-2.5個(gè)點(diǎn)；被扶養(yǎng)人有殘疾的每人每年可獲得2個(gè)抵免點(diǎn)數(shù)。采用動(dòng)態(tài)數(shù)值制度，能夠削減通貨膨脹、物價(jià)上漲對稅制的扭曲性影響，減少納稅人的額外負(fù)擔(dān)，并且減少了需要根據(jù)通貨膨脹修訂限額而年年進(jìn)行調(diào)整和變動(dòng)的復(fù)雜手續(xù)，保證稅收政策前后連貫性和穩(wěn)定性。

四、相關(guān)對策建議

專項(xiàng)附加扣除中的每一個(gè)項(xiàng)目都和普通人的生活聯(lián)系緊密，通過上述分析，本文提出以下建議，希望通過制定更加嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫龋档陀g群體的養(yǎng)老、育兒等生活成本，縮小收入差異，促進(jìn)“三孩政策”配套支持政策的完善。

(一)加快推進(jìn)增設(shè)嬰幼兒生計(jì)費(fèi)專項(xiàng)扣除項(xiàng)目

目前，家庭單位涉及到子女養(yǎng)育的支出項(xiàng)目主要有教育支出與生計(jì)費(fèi)用兩大類，相較國際做法，我國缺乏對0-3歲嬰幼兒生計(jì)費(fèi)扣除的制度設(shè)計(jì)，需在降低養(yǎng)育成本方面需要研究將其完善。首先應(yīng)明確嬰幼兒生計(jì)費(fèi)扣除范圍。目前更多父母愿意在嬰幼兒學(xué)前教育上投入較高的花費(fèi)，其本質(zhì)上不僅是為了提高孩子各類技能，也是托育的另一種形式，因此對3歲以下嬰幼兒生計(jì)費(fèi)的扣除應(yīng)包括嬰幼兒生活必需品等費(fèi)用以及照護(hù)、托育、學(xué)前教育費(fèi)等；其次，扣除限額設(shè)計(jì)應(yīng)綜合考慮財(cái)政承受能力、征管難度等因素。由于嬰幼兒花銷大且復(fù)雜，很多費(fèi)用難以量化，不同地區(qū)在托育照護(hù)費(fèi)以及私立與公立機(jī)構(gòu)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)方面存在較大差異，并且目前我國六項(xiàng)專項(xiàng)扣除也未有采取據(jù)實(shí)扣除的經(jīng)驗(yàn)，因此為加快推進(jìn)增設(shè)嬰幼兒生計(jì)費(fèi)扣除項(xiàng)目，可仿照現(xiàn)有扣除制度設(shè)計(jì)，根據(jù)城市級別、兒童數(shù)量規(guī)定不同扣除金額，保證減輕納稅人負(fù)擔(dān)，維持稅收公平。

(二)保障育齡群體特殊需求

目前，由于國家已經(jīng)建全了計(jì)劃生育特殊家庭服務(wù)管理信息系統(tǒng)，準(zhǔn)確掌握計(jì)劃生育特殊家庭的服務(wù)管理信息，可以根據(jù)數(shù)據(jù)庫篩選出現(xiàn)無存活子女或獨(dú)生子女被依法鑒定為殘疾(傷病殘達(dá)到三級以上)的特殊家庭，這類父母不但承擔(dān)比普通家庭更重的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，同時(shí)晚年也無法享受子女給予的贍養(yǎng)費(fèi)，因此，參照國際普遍做法，建議按殘疾或重疾程度及年齡階段，對扣除限額實(shí)行區(qū)別對待，彰顯稅收的人文關(guān)懷。擴(kuò)大大病醫(yī)療的扣除范圍，除醫(yī)保藥物之外，基本孕檢費(fèi)、心理健康治理費(fèi)、醫(yī)療服務(wù)費(fèi)等可適當(dāng)納入扣除范圍。對于一些育齡家長為了照顧孩子導(dǎo)致無法工作，或工資未達(dá)到個(gè)稅標(biāo)準(zhǔn)而無法享受優(yōu)惠的，可借鑒美國等發(fā)達(dá)國家經(jīng)驗(yàn)，假若育齡父母因照顧小孩而犧牲工作，應(yīng)充分考慮將照顧嬰兒的收入損失與時(shí)間成本等按照一定標(biāo)準(zhǔn)納入扣除范圍內(nèi)，保障育齡群體的特殊需求，緩解育齡家庭在生育小孩期間的負(fù)擔(dān)壓力。

(三)完善與子女教育相關(guān)的扣除項(xiàng)目制度

降低養(yǎng)育子女的直接經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。當(dāng)前我國關(guān)于子女教育的扣除項(xiàng)目僅僅采用定額扣除，未考慮通貨膨脹等因素，同時(shí)扣除項(xiàng)目也有待細(xì)化完善。具體而言可借鑒參照國外經(jīng)驗(yàn)，采取據(jù)實(shí)扣除與定額扣除相結(jié)合的方法加以扣除，同時(shí)對據(jù)實(shí)扣除要設(shè)置最高額度限制；將學(xué)費(fèi)、書本費(fèi)和學(xué)雜費(fèi)等學(xué)歷基礎(chǔ)教育相關(guān)以外的素質(zhì)教育支出費(fèi)用如文藝培養(yǎng)、體育素質(zhì)等教育費(fèi)用予以扣除，擴(kuò)大扣除范圍，縮小收入分配差距；可考慮按照學(xué)齡前、義務(wù)教育與義務(wù)教育后劃分三個(gè)階段，對每個(gè)階段和子女個(gè)數(shù)設(shè)定不同標(biāo)準(zhǔn)，三胎家庭允許超額扣除，以此來激勵(lì)生育。但也需注意避免設(shè)計(jì)過于復(fù)雜，以免實(shí)際執(zhí)行中征管成本過高，忽略效率原則。

(四)制度設(shè)計(jì)應(yīng)注重家庭結(jié)構(gòu)

生育率的高低不僅與教育子女的直接成本有關(guān)，同時(shí)也與家庭的整體負(fù)擔(dān)有關(guān)。根據(jù)第七次全國人口普查數(shù)據(jù)結(jié)果，我國平均每個(gè)家庭戶的人口為2.62人，家庭規(guī)模縮小，結(jié)構(gòu)趨于簡單，隨著科技進(jìn)步，征管難度會(huì)相對減小，可以考慮以個(gè)人為征稅單位逐步轉(zhuǎn)向以家庭為單位的課稅模式改革。由艾媒咨詢《2021中國嬰幼兒早教市場現(xiàn)狀分析報(bào)告》顯示：2019年中國54.2%的家庭仍由家中老人照顧，養(yǎng)育孩子是一個(gè)大家庭共同的付出，對于同父母、直系親屬多成員生活在一起的家庭，應(yīng)允許扣除費(fèi)用在家庭成員之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移，如引入“人均”概念，很多國家在設(shè)定扣除制度時(shí)，都考慮了家庭收入的情況，如對一個(gè)家庭的人均收入進(jìn)行劃分，給予不同扣除限額，可對單親家庭與多子女家庭給予更公平的照顧；或是由于多孩家庭的邊際成本更高，故對于多子女家庭的扣除采取累進(jìn)式扣除方式，防止出現(xiàn)因家庭稅收負(fù)擔(dān)分配問題造成婚育推遲現(xiàn)象。

五、結(jié)語

“十四五”時(shí)期，個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除改革不僅要符合黨和國家稅收政策完善的相關(guān)要求，同時(shí)也需要對促進(jìn)民眾生育意愿，提高生育率方面發(fā)揮重要積極推動(dòng)作用。但三孩政策是黨和國家重大戰(zhàn)略部署，逐漸消除大部分年輕人“不敢生、養(yǎng)不起”的觀念，不僅需要通過采取財(cái)政、稅收等支持措施減輕家庭生育、養(yǎng)育、教育負(fù)擔(dān)，更需要社會(huì)各界多方協(xié)調(diào)與共同努力。