胡紅章，蘭建鋒，陳海艷，呂 瑤，李 麗，王桂武，王 婧

（1.中交一公局集團有限公司，北京 100024；2.中交一公局第五工程有限公司，河北 廊坊 065201）

引言

近幾年，國家為化解地方政府快速增長的債務(wù)壓力，遏制基礎(chǔ)建設(shè)投資沖動，在財政支出趨緊的狀況下，一方面，地方建設(shè)單位在道路、管網(wǎng)、污水等市政工程的投資招標中大量約定了延期支付的合同條款，以緩解財政資金支出壓力；另一方面，施工企業(yè)為了拓展市場份額，在科學(xué)決策的基礎(chǔ)上，選擇性地中標了部分一年以上的延期付款項目。對于此類由施工企業(yè)墊資的工程，收入的核算涉及到財政部修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》。為了更加準確地進行會計核算，按新收入準則中描述的合同條款約定如實地反映收入與融資之間的關(guān)系，本文以項目案例的形式，通過新舊會計準則財務(wù)核算的不同，對比會計處理、履約進度、各核算期間的數(shù)據(jù)、指標差異，并對差異進行原因分析，通過分析后向企業(yè)管理者提出相關(guān)的管理改進建議，這對提高企業(yè)的收入核算準確性和對企業(yè)考核評價都具有極強的指導(dǎo)意義。

一、重大融資成分的定義和確認

（一）重大融資成分的定義

2017年7月，財政部修訂的《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）第十七條規(guī)定：合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。該交易價格與合同對價之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。

（二）重大融資成分的確認

確認合同存在重大融資成分，首先，要確定款項的收取與履約義務(wù)的履行之間存在“時間差”，且收取的款項與沒有“時間差”時的交易價格存在“價格差”，且“價格差”是由“時間差”產(chǎn)生的，就具備了存在“重大融資成分”條件。

二、新收入準則對重大融資成分的會計處理方式的區(qū)別

新舊會計準則對于主營業(yè)務(wù)收入及主營業(yè)務(wù)成本的會計處理方式并無太大區(qū)別，重點在于合同中關(guān)于重大融資成分確認后，需要增加對應(yīng)的核算科目并就收入與融資進行單獨的會計處理。

（一）新舊收入準則中關(guān)于收入、成本的確認

舊收入準則條件下，根據(jù)業(yè)務(wù)類型（銷售商品收入、提供勞務(wù)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同）分別來確認收入。收入確認時點的判斷標準是企業(yè)將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方。按建造合同準則完工百分比，會計處理如下：

1.確認收入、成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本

工程施工－合同毛利

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時：

借：主營業(yè)務(wù)收入

貸：本年利潤

同時，借：本年利潤

貸：主營業(yè)務(wù)成本

新收入準則條件下，則增加了對于重大融資成分利息收入的會計處理，還增加了相關(guān)新的會計科目。按新收入準則建造合同履約進度，會計處理如下：

1.確認收入、成本時：

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本－工程施工－結(jié)轉(zhuǎn)

同時，借：合同結(jié)算－收入結(jié)轉(zhuǎn)－主營業(yè)務(wù)收入結(jié)轉(zhuǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

2.結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本時：

借：本年利潤

貸：主營業(yè)務(wù)成本－結(jié)轉(zhuǎn)

同時，借：主營業(yè)務(wù)收入－結(jié)轉(zhuǎn)

貸：本年利潤

確認重大融資成分利息收入時：

借：合同結(jié)算－收入結(jié)轉(zhuǎn)－融資成分利息收入結(jié)轉(zhuǎn)

借：財務(wù)費用－利息收入－融資成分利息收入（負數(shù)）

3.結(jié)轉(zhuǎn)重大融資成分利息收入時：

貸：財務(wù)費用－結(jié)轉(zhuǎn)（負數(shù)）

貸：本年利潤

（二）新收入準則中重大融資成分企業(yè)會計核算相關(guān)規(guī)定

新收入準則修訂后，集團公司針對合同中存在重大融資成分的情況在《建造合同管理與核算辦法》中進行了修訂，并明確了相關(guān)規(guī)定。

1.合同中包含了重大融資成分的，在確定交易價格時，應(yīng)當(dāng)對已承諾的對價金額作出調(diào)整，以剔除貨幣時間價值的影響。

2.重大融資成分的構(gòu)成：合同明確約定延期付款的，且付款時間超過一年的，認為有重大融資成分，控制權(quán)轉(zhuǎn)移與支付價款間隔不超過一年的，不具備重大融資成分，屬于豁免條件。

3.重大融資成分的計算：合同中存在重大融資成分的，在確定該重大融資成分的金額時，應(yīng)結(jié)合合同情況，按季度估計履約進度及其結(jié)算金額，對按季度的預(yù)估結(jié)算額產(chǎn)生的延期收款期限在一年以上的金額進行折現(xiàn)，將延期收款金額與延期收款金額的現(xiàn)值之間的差額作為融資成分處理，剔除融資成分后的合同價為預(yù)計總收入金額。

三、應(yīng)用案例：以A項目為例分析重大融資成分對施工企業(yè)的影響

（一）A項目合同條款概述

中標價為123803.48萬元，暫列金為3838.88萬元，合同工期為2018年12月20日至2022年9月30日。合同條款約定：無開工預(yù)付款，中期支付憑監(jiān)理簽訂的財務(wù)月報工程量的40%額度支付，交工驗收合格后付至合同造價的60%，工程竣工驗收合格后付至審計金額的80%，余款竣工驗收后兩年內(nèi)付清（第一年內(nèi)付至審計金額的90%，第二年付至審計金額的100%）。

（二）重大融資成分測算模型的建立

從A項目合同的付款條款約定中可判斷，該項目符合新收入準則重大融資成分的確認條件。因此，需在項目中標后測算重大融資成分，確認重大融資成分的利息收入，并在合同額中剔除出來單獨核算。如表1、表2。

表1 重大融資成分測算模型簡表

表2 重大融資成分測算模型簡表—融資成分利息收入確認

表中關(guān)鍵數(shù)據(jù)來源：1～5年（含5年）的同期貸款利率4.75%（由企業(yè)集團設(shè)定，一經(jīng)確定，合同期內(nèi)不得變更），預(yù)計總成本、實際履約進度、價款結(jié)算金額、交工時間等數(shù)據(jù)，根據(jù)施工、技術(shù)、經(jīng)營、財務(wù)人員職業(yè)判斷精準測算和預(yù)估計算得出。

為方便計算或分析，現(xiàn)對A項目測算模型因素作如下假定：

假定一：A項目相關(guān)人員能嚴格按制度、程序，依據(jù)施工組織安排，結(jié)合當(dāng)?shù)丨h(huán)境精準測算出符合實際的預(yù)計總成本金額、施工進度，并依據(jù)施工進度測算出價款結(jié)算進度，在此基礎(chǔ)上測算出較為準確的價款結(jié)算金額；

假定二：項目實際履約進度分別為30%、60%、100%時，會計核算年度正好分別為2020年12月31日、2021年12月31日、2022年9月30日；

假定三：每期完工工程量均能100%形成價款結(jié)算；

假定四：計算重大融資成分利息收入暫按年計算（制度要求按季度確認）；

假定五：項目完工日即為項目交工驗收合格日。

根據(jù)假定條件，計算得出每一年度的延期收款金額，按照先進先出法核定折現(xiàn)期，按照確定折現(xiàn)率4.75%折現(xiàn)。A項目按照上述假定條件，得出付款期限為4年，計算該項目的重大融資成分金額為7338.81萬元。

（三）新舊準則下會計核算對于財務(wù)指標變化的差異及分析

在重大融資成分測算模型建立的基礎(chǔ)上，下面是采用新舊準則進行會計核算時產(chǎn)生的財務(wù)數(shù)據(jù)的差異對比分析表。如表3。

表3 不同履約進度下各項財務(wù)數(shù)據(jù)的差異及分析

表1、表2完成后，財務(wù)核算人員應(yīng)當(dāng)按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應(yīng)付金額確定交易價格。A項目確定交易價格為102720.46萬元，與合同對價110059.27萬元之間的差額為7338.81萬元，此差額應(yīng)當(dāng)在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷，并在各會計期間計算營業(yè)收入和財務(wù)費用。

1.預(yù)計總收入和總成本的差異及分析

在新收入準則下，預(yù)計總收入為102720.46萬元；在舊準則下，預(yù)計總收入為110059.27萬元；在新舊準則下，預(yù)計總成本均沒有變化。預(yù)計總收入差異為7338.81萬元，此差異金額為新收入準則下重大融資成分利息收入，這一差異是新舊準則下因會計核算不同而導(dǎo)致其他財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生差異的基礎(chǔ)和前提。

2.主營業(yè)務(wù)收入的差異及分析

在新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，實際完工比在30%、60%、100%時，累計主營業(yè)務(wù)收入分別為30816.14萬元、61632.28萬元、102720.46萬元；舊準則下，在對應(yīng)完工比下，累計主營業(yè)務(wù)收入分別為33017.78萬元、66035.56萬元、110059.27萬元。新舊準則下，主營業(yè)務(wù)收入差異分別是2201.64萬元、4403.28萬元、7338.81萬元，該差異為重大融資成分利息收入，隨著履約進度的變化會逐步增加，最終差異為交易價格與合同對價之間的差額。

3.財務(wù)費用的差異及分析

新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，增加“財務(wù)費用—利息收入—融資成分利息收入”會計科目，此科目核算合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷的交易價格與合同對價之間的差額。實際完工比在30%、60%、100%時，累計確認重大融資成分利息收入分別為190.32萬元、1143.62萬元、5004.10萬元，隨著履約進度的提高，財務(wù)費用利息收入的增加將會引起會計期間的利潤發(fā)生變化；舊準則下，財務(wù)費用中不涉及此方面內(nèi)容。

4.合同利潤的差異及分析

新收入準則確認重大融資成分利息收入的條件下（暫不考慮稅金及附加、信用減值損失等因素），實際完工比在30%、60%、100%時，從各會計期間確認的毛利、財務(wù)費用—利息收入來看，累計利潤總額分別為-191.79萬元、379.40萬元、3730.40萬元；舊準則下，累計利潤總額分別為1819.53萬元、3639.06萬元、6065.11萬元。新舊準則下，會計期間兩者利潤差異分別為2011.32萬元、3259.66萬元、2334.71萬元。在舊準則下，由于不存在重大融資成分利息收入，所以合同毛利會全部轉(zhuǎn)化為利潤。

差異原因：在新準則下，重大融資成分利息收入的存在會減少當(dāng)期的合同毛利，且當(dāng)履約進度較低時，項目前期可能會發(fā)生虧損；隨著履約進度提高，重大融資成分利息收入確認的累計金額會不斷遞增，這會逐漸縮少與合同毛利之間的差異，并將會隨履約進度在某一節(jié)點扭虧。

5.合同資產(chǎn)的差異及分析

新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，合同資產(chǎn)是收入結(jié)轉(zhuǎn)（主營業(yè)務(wù)收入+融資成分利息收入）與價款結(jié)算之間的差值。當(dāng)完工比例為30%、60%、100%時，確認合同資產(chǎn)分別為-2011.32萬元、-3259.66萬元、-2334.71萬元，且隨著履約進度的提高及付款期的臨近，重大融資成分利息收入累計確認數(shù)的增加，該項合同負債將逐漸減少，最終于付款期終了而消除。在舊準則下，合同資產(chǎn)是主營業(yè)務(wù)收入與工程結(jié)算之間的差值，假定已完工程量能全額確認形成工程結(jié)算，則合同資產(chǎn)為0，而實際操作中往往存在業(yè)主價款結(jié)算周期較長而形成合同資產(chǎn)。

差異原因：新收入準則下，合同資產(chǎn)金額表現(xiàn)為負數(shù)，在報表列示上應(yīng)確認為合同負債，而在舊準則下則大部分確認為合同資產(chǎn)。因為重大融資成分的存在，會計核算上的差異和延期付款的約定，均有可能改變資產(chǎn)與負債的性質(zhì)，從而會引發(fā)資產(chǎn)和負債的數(shù)額變化。

6.營業(yè)收入與施工產(chǎn)值的差異及分析

在新收入準則下，實際完工比在30%、60%、100%時，營業(yè)收入與價款結(jié)算及施工產(chǎn)值的差異為-2201.64萬元、-4403.28萬元、-7338.81萬元；在舊準則下，三者之間的數(shù)據(jù)要求匹配，隨著項目完工100%，三者數(shù)據(jù)必須一致。

差異原因：由于預(yù)計總收入中剔除了重大融資成分，因此，營業(yè)收入與施工產(chǎn)值及價款結(jié)算會出現(xiàn)不匹配的現(xiàn)象（案例中，假設(shè)已完工程量100%確認價款結(jié)算）。

（四）不同變量條件下，重大融資成分對各項財務(wù)數(shù)據(jù)的影響及結(jié)論

在合同約定條款及設(shè)定條件不變的情況下，當(dāng)項目實際履約進度達到100%時，調(diào)整延期付款比例和延期付款期限也會使重大融資成分利息收入發(fā)生變化，從而導(dǎo)致其他財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生不同的差異。

1.在延期付款比例變動時，各項財務(wù)數(shù)據(jù)的差異

當(dāng)合同約定條款及假定條件不變的情況下，A項目案例中，當(dāng)實際完工100%時，付款比例從60%時確定的重大融資成分利息收入為7338.81萬元，分別調(diào)低至40%和調(diào)高至80%時，確認的重大融資成分利息收入分別為4710.36萬元和9683.70萬元，差額分別為減少2628.45萬元和增加2344.89萬元。如表4。

表4 不同延期付款比例下各項財務(wù)數(shù)據(jù)的差異

2.在延期付款期限時長變動時各項財務(wù)數(shù)據(jù)的差異

當(dāng)合同約定條款及假定條件不變的情況下，A項目案例中，付款期限時長從4年時確定的重大融資成分利息收入金額為7338.81萬元，分別調(diào)低至2年和調(diào)高至6年時，確認的重大融資成分利息收入分別為3715.63萬元和 8472.41萬元，差額分別為減少3623.18萬元和增加 1133.60萬元。

3.結(jié)論

延期付款比例或延期付款時長變動時，預(yù)計總收入、每期營業(yè)收入、融資成分利息收入、合同毛利、利潤總額、合同資產(chǎn)均會發(fā)生變化。

當(dāng)延期付款比例或延期付款時長調(diào)高后，預(yù)計總收入降低，重大融資成分利息收入增加，合同毛利減少，建設(shè)期會計期間利潤下降；在項目整體盈利的情況下，可能會出現(xiàn)先虧后盈的狀況；合同資產(chǎn)減少，營業(yè)收入、施工產(chǎn)值與價款結(jié)算之間的差異更大，反之，導(dǎo)致的結(jié)果相反。通過差異可以判斷：延期付款比例越低或延期付款期限時長越短，重大融資成分利息收入對各項財務(wù)數(shù)據(jù)的影響越??；延期付款比例越高或延期付款期限時長越長，重大融資成分利息收入對各項財務(wù)數(shù)據(jù)的影響越大。

四、新收入準則重大融資成分對經(jīng)營、財務(wù)工作的影響

（一）對營業(yè)收入的影響

新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，由于預(yù)計總收入中剔除了融資成分利息收入，將會導(dǎo)致主營業(yè)務(wù)收入較舊準則條件有所減少，且減少的金額將會在會計核算期間的過程和最終結(jié)果上體現(xiàn)。如圖1。

圖1 新舊準則對于主營業(yè)務(wù)收入影響對比圖

（二）對合同毛利的影響

新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，由于預(yù)計總收入中剔除了融資成分利息收入，財務(wù)核算時將會導(dǎo)致合同毛利下降，若合同毛利率原來就較低，而隨著付款期限時長的延長，延期付款比例的提高，合同毛利會越來越低，項目在合同期內(nèi)將在很長一段時間內(nèi)核算為虧損項目，只有隨著重大融資成分利息收入的不斷確認，才能在履約進度某一時點利息收入覆蓋住合同毛利，項目才能出現(xiàn)盈利。如圖2 。

圖2 新舊準則對于合同毛利影響對比圖

（三）對績效考核的過程影響

新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，由于營業(yè)收入的減少、毛利減少、毛利率下降、利潤總額前低后高，甚至可能會將一個最終的盈利項目在前期核算為一個虧損項目，因此，對于項目的過程考核來說可能是不公平的，還可能影響項目經(jīng)營者的獎金數(shù)額。

（四）對基礎(chǔ)工作填報的影響

從以上數(shù)據(jù)分析可以獲知，由于重大融資成分對項目的各項財務(wù)數(shù)據(jù)影響較大，這就給基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集帶來了差異。由于財務(wù)核算時營業(yè)收入的統(tǒng)計口徑中剔除了重大融資成分利息收入的部分，而施工部門的施工產(chǎn)值和經(jīng)營部門的價款結(jié)算中包含重大融資成分利息收入，因此在對內(nèi)、對外采集數(shù)據(jù)時，會出現(xiàn)營業(yè)收入、施工產(chǎn)值與價款結(jié)算不一致的現(xiàn)象，從而對基礎(chǔ)工作的填報產(chǎn)生影響。

（五）對數(shù)據(jù)人為調(diào)整的影響

新收入準則確認重大融資成分利息收入條件下，項目中標后需要建立重大融資成分利息收入模型。在此模型中，對于每期業(yè)主價款結(jié)算的時間和金額需要由施工、技術(shù)、經(jīng)營、財務(wù)人員依靠職業(yè)判斷來預(yù)估，而職業(yè)判斷又具有很大的主觀性，在獎勵考核的利益驅(qū)動下，這就為人為調(diào)整數(shù)據(jù)創(chuàng)造了條件。不排除某些項目的相關(guān)人員為了項目財務(wù)數(shù)據(jù)的好看、符合考核要求，而人為的去進行不符合實際情況的數(shù)據(jù)預(yù)估，進而導(dǎo)致財務(wù)數(shù)據(jù)不真實，無法真實反映項目正常的經(jīng)營情況。

五、管理改進建議

根據(jù)A工程項目新收入準則合同中存在重大融資成分的案例分析，對于如何完善施工企業(yè)對重大融資成分的核算和考核管理，課題組有以下三個方面的管理改進建議：

（一）重視新收入準則合同中存在重大融資成分對施工企業(yè)產(chǎn)生的影響。從以上案例分析中可以獲知，重大融資成分給營業(yè)收入、合同毛利、績效考核帶來不同的變化，這些變化會改變項目經(jīng)營者的價值觀念，進而會對施工企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)核算和管理工作產(chǎn)生一定的影響，如果企業(yè)管理者不改進管理規(guī)定和考核辦法，會對被考核者帶來負面效果。所以，企業(yè)在經(jīng)營、財務(wù)管理中應(yīng)積極應(yīng)對，主動變法，有效發(fā)揮工程項目重大融資成分的功能。

（二）重視貨幣資金時間價值對企業(yè)的極端重要性。從以上案例分析中可以獲知，新收入準則合同中存在重大融資成分，其實就是進一步明確收入與融資之間的關(guān)系，體現(xiàn)不同的收款合同條款對資金時間價值的影響。即，如果交易價格大于合同對價，企業(yè)是為了獲得資金時間價值付出了融資費用；反之，則是因失去資金時間價值獲得了融資收益（補償）。企業(yè)管理者必須要高度重視貨幣資金的時間價值對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的重要性，運用有效的財務(wù)核算、績效考核手段，實現(xiàn)施工企業(yè)資金有效周轉(zhuǎn)的目標。

（三）改進考核指標、優(yōu)化考核體系是應(yīng)對新收入準則財務(wù)核算、績效考核的關(guān)鍵。由于合同中存在重大融資成分的影響，引起“價款結(jié)算、施工產(chǎn)值、營業(yè)收入”三者數(shù)據(jù)的不匹配性，增大了數(shù)據(jù)的差異，給考核帶來更大的不確定性；并且還會引發(fā)經(jīng)營者為了個人利益人為調(diào)整測算模型數(shù)據(jù)。因此，加強施工企業(yè)的重大融資成分管理也需要轉(zhuǎn)變思路，由原來的“老考核辦法”轉(zhuǎn)變?yōu)椤靶驴己宿k法”，這是應(yīng)對新收入準則重大融資成分的本質(zhì)，也是更好地發(fā)揮經(jīng)營者的積極性，服務(wù)于企業(yè)價值創(chuàng)造的關(guān)鍵。