西安石油大學 陳芳

一、引言

合同能源管理（Energy Performance Contracting）興起于20世紀70年代的西方發(fā)達國家，旨在達到一種雙贏的商業(yè)合作局面。它實質(zhì)上是一種市場化的節(jié)能投資方式，通過降低能源運行成本以彌補修建節(jié)能項目所產(chǎn)生的各項費用，通過預(yù)支由節(jié)能設(shè)備產(chǎn)生的未來收益來支付當前節(jié)能項目前期投建的成本。合同能源管理并不是在營銷某種節(jié)能產(chǎn)品或節(jié)能科技，而是營銷一種降低能源成本耗用的財務(wù)管理方法。節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)，與客戶共享節(jié)能效果，這一時期即為效益分享期。合同期結(jié)束后，節(jié)能服務(wù)公司達成彌補前期項目投建成本并取得合理收益的既定目標，在此之后所有的節(jié)能設(shè)備及其產(chǎn)生的節(jié)能效益歸客戶所有。合同能源管理項目的節(jié)能效率一般較高，大致維持在5%-40%之間。

二、合同能源管理的會計處理問題

（一）合同能源管理的商業(yè)模式簡析

1.節(jié)能收益分享型

節(jié)能收益分享型的合同能源管理商業(yè)模式的特點是節(jié)能改造項目的投建成本由節(jié)能公司一力承擔，且節(jié)能公司在此工程中具有主導性作用；合同期間內(nèi)，節(jié)能收益由雙方共享。該種模式下節(jié)能公司與客戶體現(xiàn)互利共惠關(guān)系。

2.節(jié)能收益支付型

節(jié)能收益支付型的合同能源管理商業(yè)模式的特點是節(jié)能改造項目的投建成本由客戶預(yù)先支付一定比例，項目完工且達成預(yù)期收益后支付余額。該種模式下節(jié)能公司與客戶體現(xiàn)勞務(wù)關(guān)系。

3.節(jié)能收益保證型

節(jié)能收益保證型的合同能源管理商業(yè)模式的特點是節(jié)能改造項目的投建成本由節(jié)能公司一力承擔，項目完工且達成預(yù)期收益后，支付余額。該種模式有力保障了客戶的利益，更多地適用于合同能源管理商業(yè)模式拓展初期。

4.能源費用托管型

能源費用托管型的合同能源管理商業(yè)模式的特點是節(jié)能改造項目的投建成本由節(jié)能公司一力承擔，項目完工后的運營初期，由節(jié)能服務(wù)公司管理。合同期間內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司通過節(jié)能項目產(chǎn)生的收益及客戶支付的運營服務(wù)費彌補修建工程所耗成本支出。

（二）合同能源管理的會計處理判斷

節(jié)能服務(wù)公司首先應(yīng)該結(jié)合合同能源管理的業(yè)務(wù)模式和該項目的經(jīng)濟交易實質(zhì)進行深入了解與分析，判斷其是否滿足構(gòu)成租賃條件，即是否是有償?shù)剞D(zhuǎn)讓已識別資產(chǎn)的使用權(quán)。若滿足租賃的構(gòu)成要件，再根據(jù)設(shè)備的相關(guān)風險報酬是否全部轉(zhuǎn)移甄別區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。對于構(gòu)成融資租賃的合同能源管理業(yè)務(wù)按照融資租賃的相關(guān)會計準則要求進行會計處理即可；對于不構(gòu)成融資租賃的合同能源管理業(yè)務(wù)，建造資產(chǎn)直接確認為固定資產(chǎn)，在運營期內(nèi)按照經(jīng)營租賃的相關(guān)準則方法確認收入。若不滿足租賃的構(gòu)成要件，則需要研讀合同條款中商定的合同履約義務(wù)，判斷其是否可區(qū)分為提供建造服務(wù)和勞務(wù)服務(wù)兩項履約義務(wù)。對于不可區(qū)分的業(yè)務(wù)，建造資產(chǎn)直接確認為固定資產(chǎn)，運營期確認銷售收入即可；對于可區(qū)分兩項履約義務(wù)的業(yè)務(wù)，需要進一步根據(jù)具體的業(yè)務(wù)內(nèi)容判斷建造活動設(shè)備是否簡單安裝、是否為某客戶特別定制。若設(shè)備簡單安裝且建造期間較短，可視作直接銷售設(shè)備，建造活動確認銷售設(shè)備收入，運營期確認勞務(wù)收入；若設(shè)備復(fù)雜安裝且為某客戶專用定制，建造活動即確認建造合同收入，運營期間應(yīng)確認勞務(wù)收入。

三、合同能源管理的會計處理案例分析

本文以2020年6月中國證券監(jiān)督管理委員會編輯出版的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2020）》一書中列舉的四個關(guān)于合同能源管理的案例作簡要分析。

（一）水泥余熱發(fā)電項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據(jù)節(jié)能服務(wù)公司與水泥企業(yè)簽訂的能源合同，其業(yè)務(wù)模式具有以下特點:（1）水泥企業(yè)提供發(fā)電廠的建造施工土地，節(jié)能服務(wù)公司建造余熱發(fā)電廠并在合同期內(nèi)對其進行運行和維護；（2）在合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司擁有項目設(shè)備設(shè)施的所有權(quán)，合同期結(jié)束后，項目資產(chǎn)單方轉(zhuǎn)移給水泥企業(yè)，水泥企業(yè)無需支付對價；（3）合同期內(nèi)，服務(wù)費=協(xié)議電價*實際產(chǎn)出電量*5%，此處的協(xié)議電價經(jīng)雙方商討后確定；（4）無保底收入。首先應(yīng)分析該業(yè)務(wù)是否有償轉(zhuǎn)讓已識別資產(chǎn)的使用權(quán)，據(jù)此判斷租賃要件。按照合同條約顯示，節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)對余熱發(fā)電廠進行運行和維護，水泥企業(yè)無法在合規(guī)條件下控制節(jié)能環(huán)保設(shè)備的使用與運行。在合同期內(nèi)，余熱發(fā)電廠的節(jié)能效益歸水泥企業(yè)所有，其他方未實現(xiàn)高于非實質(zhì)性產(chǎn)量；另一方面，水泥企業(yè)支付的節(jié)能服務(wù)的款項，與合同約定的固定單價以及實際轉(zhuǎn)移時的市場價格均無關(guān)聯(lián)，所以適用于租賃情形。

（二）礦熱爐余熱發(fā)電項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據(jù)節(jié)能服務(wù)公司與冶煉企業(yè)簽訂的能源合同，其業(yè)務(wù)模式具有以下特點：

（1）冶煉企業(yè)提供余熱發(fā)電系統(tǒng)的建造施工土地，節(jié)能服務(wù)公司建造余熱發(fā)電系統(tǒng)并在合同期內(nèi)對其進行運營和維護；

（2）在合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司擁有項目設(shè)備設(shè)施的所有權(quán)，合同期結(jié)束后，項目資產(chǎn)單方轉(zhuǎn)移給冶煉企業(yè)，冶煉企業(yè)無需支付對價;

（3）月節(jié)能效益=月供電量*電價-月運行費用，此處的協(xié)議電價經(jīng)雙方商討后確定為0.45元/千瓦;

（4）在合同期內(nèi)，節(jié)能效益按照協(xié)定比例分配，有保底收入。首先應(yīng)分析該業(yè)務(wù)是否為有償轉(zhuǎn)讓已識別資產(chǎn)的使用權(quán)，據(jù)此判斷租賃要件。按照合同條約顯示，節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)對礦熱爐余熱發(fā)電系統(tǒng)進行運行和維護，冶煉企業(yè)無法在合規(guī)條件下控制節(jié)能環(huán)保設(shè)備的使用與運行。在合同期內(nèi)，礦熱爐余熱發(fā)電系統(tǒng)的節(jié)能效益歸冶煉企業(yè)所有，其他方未實現(xiàn)高于非實質(zhì)性產(chǎn)量；另一方面，冶煉企業(yè)支付的節(jié)能服務(wù)的款項，既不是合同約定的固定單價，也不是實際轉(zhuǎn)移時的市場價格，該對價由雙方協(xié)定，固定且與實際發(fā)電量無關(guān)，所以適用于租賃情形。

（三）水源熱泵蓄冷蓄熱項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據(jù)節(jié)能服務(wù)公司與客戶簽訂的能源合同，其業(yè)務(wù)模式具有以下特點：

（1）節(jié)能服務(wù)公司在客戶原有的電制冷+鍋爐設(shè)備的基礎(chǔ)上增加水源熱泵及蓄冷蓄熱技術(shù)，負責節(jié)能系統(tǒng)與技術(shù)服務(wù)以及項目的運營管理，配合客戶建設(shè)；

（2）在與本項目有關(guān)的所有款項收訖完成之前，節(jié)能服務(wù)公司擁有項目設(shè)備設(shè)施的全部所有權(quán)，結(jié)清全款后，項目資產(chǎn)單方轉(zhuǎn)移給客戶，客戶無需支付對價；

（3）節(jié)能系統(tǒng)的設(shè)計與建造方案需經(jīng)客戶批準，項目建成后需經(jīng)客戶驗收并開具驗收證明，雙方已就固定的設(shè)備價款達成了支付協(xié)議；

（4）自運行之日起，客戶每月向節(jié)能服務(wù)公司支付項目能源站的運營管理費用。根據(jù)合同內(nèi)容，該項目可以大致分為兩個部分：一是節(jié)能服務(wù)公司為客戶建設(shè)一整套的節(jié)能系統(tǒng)，雙方已就固定的設(shè)備價款達成了支付協(xié)議，采用分期付款的方式結(jié)清；二是系統(tǒng)運行后，節(jié)能服務(wù)公司為客戶提供一段時間的運營管理服務(wù)，并按月收取運營管理費用。即節(jié)能服務(wù)公司實質(zhì)上為客戶提供了建造服務(wù)和運營服務(wù)兩項履約義務(wù)。

（四）煤氣發(fā)電項目的合同能源管理收入確認案例

在本案例中，根據(jù)節(jié)能服務(wù)公司與鋼鐵廠簽訂的能源合同，其業(yè)務(wù)模式具有以下特點：

（1）鋼鐵廠提供煤氣發(fā)電系統(tǒng)的建造施工土地，節(jié)能服務(wù)公司建造煤氣發(fā)電系統(tǒng)并在合同期內(nèi)對其進行運營和維護；

（2）在合同期內(nèi)，節(jié)能服務(wù)公司擁有項目設(shè)備設(shè)施的所有權(quán)，合同期結(jié)束后，項目資產(chǎn)單方轉(zhuǎn)移給鋼鐵廠，鋼鐵廠無需支付對價；

（3）合同約定的效益分享期共為四年，前兩年與鋼鐵廠約定的效益分享比例為65%，后兩年為35%，合同提及四年平均按55%分享；

（4）在合同期內(nèi)，節(jié)能效益按照協(xié)定比例分配，鋼鐵廠不保證煤氣的最低供氣量，項目的投資風險由節(jié)能服務(wù)公司承擔。

首先應(yīng)分析該業(yè)務(wù)是否為有償轉(zhuǎn)讓已識別資產(chǎn)的使用權(quán)，據(jù)此判斷租賃要件。按照合同條約顯示，節(jié)能服務(wù)公司在合同期內(nèi)對煤氣發(fā)電系統(tǒng)進行運行和維護，鋼鐵廠無法在合規(guī)條件下控制節(jié)能環(huán)保設(shè)備的使用與運行。在合同期內(nèi)，煤氣發(fā)電系統(tǒng)的節(jié)能效益歸鋼鐵廠所有，其他方未實現(xiàn)高于非實質(zhì)性產(chǎn)量；另一方面，鋼鐵廠支付的節(jié)能服務(wù)的款項，與合同約定的固定單價以及實際轉(zhuǎn)移時的市場價格均無關(guān)聯(lián)，所以適用于租賃情形。

煤氣發(fā)電系統(tǒng)項目滿足租賃的構(gòu)成要件，再根據(jù)設(shè)備的相關(guān)風險報酬是否全部轉(zhuǎn)移甄別區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃。按照合同條約顯示，合同期結(jié)束后，項目資產(chǎn)單方轉(zhuǎn)移給鋼鐵廠，鋼鐵廠無需支付對價。在合同期內(nèi)，節(jié)能效益按照協(xié)定比例分配，鋼鐵廠不保證煤氣的最低供氣量，此處得出的實際上是或有租金，合同期結(jié)束后，項目資產(chǎn)單方轉(zhuǎn)移給鋼鐵廠，鋼鐵廠無需支付對價?；谝陨戏治觯?jié)能服務(wù)公司能否獲得補償存在較大不確定性，即與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的風險仍由節(jié)能服務(wù)公司承擔，并未轉(zhuǎn)移給承租人。因此，本次交易為經(jīng)營租賃，建造資產(chǎn)確認為固定資產(chǎn)，在經(jīng)營期間內(nèi)以經(jīng)營租賃為基礎(chǔ)確認收入。

四、結(jié)語

現(xiàn)如今，合同能源管理商業(yè)模式的使用已經(jīng)發(fā)展成為了節(jié)能行業(yè)中的支柱商業(yè)模式，以及今后綜合能源服務(wù)領(lǐng)域的模式。在合同能源管理商業(yè)模式下，由于其客戶零投資、節(jié)能效果保障性高、風險低且投資回收期短，節(jié)能服務(wù)公司負責全部設(shè)計、審計、融資、采購、施工監(jiān)測，因此得到了迅猛發(fā)展。此外，合同能源管理能夠有效融合多方企業(yè)優(yōu)勢，一方面使得節(jié)能服務(wù)公司有效發(fā)揮自身專業(yè)能力，可預(yù)見收益期望高；另一方面能夠幫助能源企業(yè)節(jié)約降低成本耗用，有效提升自身競爭力。