廖祝琴

（南京審計(jì)大學(xué)，江蘇 南京 211815）

1 研究背景

隨著近年來(lái)我國(guó)社會(huì)主義經(jīng)濟(jì)的持續(xù)迅猛發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模不斷擴(kuò)大，社會(huì)對(duì)于審計(jì)產(chǎn)品和服務(wù)的關(guān)注和需求也在不斷增加，對(duì)于審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的要求和期望更是不斷提高。但近年來(lái)頻繁出現(xiàn)的 “審計(jì)失敗” “審計(jì)舞弊” “審計(jì)造假”等各類(lèi)事件，使我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)質(zhì)量受到一定程度的社會(huì)質(zhì)疑，不僅嚴(yán)重?fù)p害了利益相關(guān)者的合法利益，喪失了人們對(duì)審計(jì)人員的信任，更是不利于審計(jì)這個(gè)服務(wù)行業(yè)持續(xù)健康地生存和發(fā)展。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，但該審計(jì)準(zhǔn)則只是指導(dǎo)如何進(jìn)行有效審計(jì)以及規(guī)范我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格權(quán)和執(zhí)業(yè)審計(jì)服務(wù)行為，并未對(duì)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量要求和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)做出具體的說(shuō)明。因此在這個(gè)背景下研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的影響因素及提升策略十分必要。

2 我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制的現(xiàn)狀

2.1 業(yè)務(wù)時(shí)間分配不均

審計(jì)工作持續(xù)時(shí)間較長(zhǎng)，因此通常會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存與發(fā)展在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)往往會(huì)接手多家企業(yè)的業(yè)務(wù)委托。但有關(guān)數(shù)據(jù)表明，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了獲取更多的自身利益，增加過(guò)多的業(yè)務(wù)量而忽略一些必要的審計(jì)程序，進(jìn)而無(wú)法保證審計(jì)工作質(zhì)量。

2.2 審計(jì)機(jī)制未能完全落實(shí)

通常情況下，審計(jì)的各方面都會(huì)經(jīng)過(guò)事前、事中以及事后的復(fù)核實(shí)行對(duì)審計(jì)質(zhì)量的控制[1]，各個(gè)工作環(huán)節(jié)都要加強(qiáng)對(duì)審計(jì)速度和質(zhì)量的控制。在實(shí)施一項(xiàng)審計(jì)前，需對(duì)各個(gè)審計(jì)工作環(huán)節(jié)進(jìn)行總體規(guī)劃，編制并不斷完善該項(xiàng)審計(jì)方案的形式和內(nèi)容，提前做好準(zhǔn)備工作。但是許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻將審計(jì)流程簡(jiǎn)單化、形式化，并未深入研究分析如何落實(shí)該項(xiàng)審計(jì)工作。近幾年，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所只重視審計(jì)速度，未能正確看待審計(jì)質(zhì)量，經(jīng)常發(fā)生相關(guān)審計(jì)人員因證據(jù)不足而產(chǎn)生意見(jiàn)不明等情況，事后也未及時(shí)做好審計(jì)復(fù)核。

2.3 相關(guān)業(yè)務(wù)人員勝任能力不足

審計(jì)人員的資格和勝任能力對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)人員質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)控制管理工作實(shí)施的重要性影響較大。審計(jì)人員需要嚴(yán)格遵守審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范以及擁有相應(yīng)的審計(jì)專業(yè)能力。有很多會(huì)計(jì)師事務(wù)所受成本變動(dòng)因素等的影響，不能通過(guò)提高員工福利待遇等來(lái)吸引人才以及培養(yǎng)更多優(yōu)秀的高級(jí)審計(jì)專業(yè)人員，審計(jì)部門(mén)人員的各種審計(jì)知識(shí)掌握情況和業(yè)務(wù)能力也相差較大。另外，一些審計(jì)人員無(wú)法抵制金錢(qián)等的誘惑收受賄賂，這對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)、信譽(yù)等都有一定的影響[2]。

3 影響審計(jì)質(zhì)量的因素

3.1 影響審計(jì)質(zhì)量的外因

3.1.1 市場(chǎng)因素

截止到現(xiàn)在，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有上萬(wàn)家，其中大部分都是中小規(guī)模，實(shí)力較弱。對(duì)于很多需要審計(jì)的客戶來(lái)說(shuō)，更多的是愿意選擇那些規(guī)模較大、更有名氣的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。面對(duì)這種競(jìng)爭(zhēng)和生存壓力，很多中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇鋌而走險(xiǎn)，為了搶占市場(chǎng)的份額，不惜降低審計(jì)服務(wù)收費(fèi)，簡(jiǎn)化審計(jì)流程，甚至不惜與其他企業(yè)串通，編造或者篡改企業(yè)需要的審計(jì)數(shù)據(jù)。

3.1.2 法律因素

目前我國(guó)已經(jīng)制定了 《中華人民共和國(guó)公司法》 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》 《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)法律，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行約束和規(guī)范要求。但是近年來(lái)由于社會(huì)上頻繁出現(xiàn)關(guān)于審計(jì)方面的各類(lèi)法律糾紛，一方面體現(xiàn)了大眾對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的信任程度不斷提高，另一方面也充分反映了目前我國(guó)對(duì)于事務(wù)所違法違規(guī)行為予以懲罰的力度較小，會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)部門(mén)工作人員對(duì)于從違法違規(guī)行為中獲利仍然存有僥幸心理。因此，相關(guān)法律的不斷完善對(duì)于審計(jì)的規(guī)范化和質(zhì)量提升也具有促進(jìn)作用[3-4]。

3.1.3 審計(jì)因素

這里的審計(jì)因素是指被審計(jì)單位的要求以及配合程度。根據(jù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶的相關(guān)業(yè)務(wù)約定，被審計(jì)單位有責(zé)任配合會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供全面、有效、真實(shí)的財(cái)務(wù)資料以及其他所需資料。但大多數(shù)情況下，客戶主動(dòng)配合的不多，因?yàn)榭蛻舳嗍且蚍煞ㄒ?guī)硬性要求和外部使用者的需求接受審計(jì)，有時(shí)為了掩蓋經(jīng)營(yíng)中出現(xiàn)的問(wèn)題，讓審計(jì)人員“粉飾”財(cái)務(wù)報(bào)表情況或者對(duì)審計(jì)人員提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)表、財(cái)務(wù)信息。法律上并未規(guī)定被審計(jì)單位有積極主動(dòng)配合的義務(wù)，但規(guī)定了審計(jì)人員必須執(zhí)行審計(jì)程序。通?？蛻粼趯徲?jì)工作開(kāi)展過(guò)程中占據(jù)主導(dǎo)地位，審計(jì)人員在處理審計(jì)資料時(shí)較為被動(dòng)，這樣的局面造成審計(jì)人員可能因得不到被審計(jì)單位的積極配合而降低審計(jì)質(zhì)量。

3.2 影響審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)因

3.2.1 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模

之所以有時(shí)會(huì)出現(xiàn)事務(wù)所收費(fèi)溢價(jià)的情況，一方面是一些較大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一些較小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的審計(jì)工作質(zhì)量往往存在較大差異，另一方面是大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)于其所面臨的各種法律問(wèn)題和風(fēng)險(xiǎn)往往有更多的了解和關(guān)注，出現(xiàn)審計(jì)收費(fèi)溢價(jià)的情況。這在一定程度上也說(shuō)明了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與其審計(jì)質(zhì)量有一定的直接關(guān)系。審計(jì)的收費(fèi)溢價(jià)能夠在一定程度上體現(xiàn)該會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)力和獨(dú)立性。許多的研究也都表明，事務(wù)所的審計(jì)客戶數(shù)量與該事務(wù)所的獨(dú)立性存在正相關(guān)，審計(jì)質(zhì)量也會(huì)由此受到影響[5-6]。

3.2.2 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要有個(gè)人獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任制這3種組織形式。

個(gè)人獨(dú)資：由于自身規(guī)模較小，因此較適宜承攬小規(guī)模的審計(jì)業(yè)務(wù)，承擔(dān)的審計(jì)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)較小。但如果長(zhǎng)期受外部因素干擾，其發(fā)展會(huì)受到較大的影響，審計(jì)質(zhì)量也可能因此下降。

普通合伙制：普通合伙制最大的獨(dú)特性和優(yōu)點(diǎn)之一是能夠有效促進(jìn)其審計(jì)質(zhì)量的提升。合伙人對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所所需要承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任以及風(fēng)險(xiǎn)都是無(wú)限的，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)發(fā)揮獨(dú)立性受到約束。在這種獨(dú)立性和責(zé)任無(wú)限連帶的相互作用下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要投入更多的耐心和動(dòng)力設(shè)計(jì)和執(zhí)行事務(wù)所的質(zhì)量控制。相較于有限責(zé)任制，普通合伙制形式更能夠促進(jìn)大家同心協(xié)力發(fā)揮作用，共同為事務(wù)所的發(fā)展和質(zhì)量管理保駕護(hù)航。

有限責(zé)任制：在一些有限責(zé)任制形式的事務(wù)所中，相關(guān)人員為了更多地獲得審計(jì)資源，違背職責(zé)定位，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)故意降低收費(fèi)。另外，目前相關(guān)的審計(jì)法律法規(guī)并未對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在事務(wù)所的審計(jì)效益分配做出明確要求，因此一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為 “審計(jì)失敗帶來(lái)的影響要低于違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則被收買(mǎi)所獲取的利益”，在獲取審計(jì)相關(guān)證據(jù)時(shí)忽略一些必要的證據(jù)或者簡(jiǎn)化審計(jì)程序，導(dǎo)致審計(jì)證據(jù)不充分，審計(jì)質(zhì)量也隨之大幅度下降，造成審計(jì)失敗。

3.2.3 會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織文化

會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成重視審計(jì)質(zhì)量的組織文化，審計(jì)質(zhì)量的控制才有意義，審計(jì)人員才會(huì)自覺(jué)地遵守質(zhì)量控制的相關(guān)要求，制度的執(zhí)行才會(huì)更加有效，事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量才能不斷提高。組織文化能夠直接影響整個(gè)事務(wù)所的核心價(jià)值觀和理念，一方面直接影響控制層和管理框架的設(shè)置，另一方面直接影響審計(jì)質(zhì)量和控制管理實(shí)施力度，影響政策實(shí)施的有效性。

3.2.4 執(zhí)業(yè)人員的勝任能力

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)審計(jì)服務(wù)質(zhì)量主要與其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)道德有關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備良好的職業(yè)道德和勝任能力能夠在很大程度上有效提升事務(wù)所的整體審計(jì)質(zhì)量。我國(guó)審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)發(fā)展如此迅速，相關(guān)審計(jì)執(zhí)業(yè)人員數(shù)量不斷增加，其專業(yè)程度和勝任能力非常重要。

3.2.5 審計(jì)收費(fèi)

正常的審計(jì)收費(fèi)是審計(jì)程序?qū)嵤?yīng)有的報(bào)酬，但是異常的審計(jì)收費(fèi)會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。異常的審計(jì)收費(fèi)包括異常高或異常低兩種情況。異常低可能會(huì)導(dǎo)致事務(wù)所為降低成本忽略一些必要的審計(jì)程序，異常高可能會(huì)出現(xiàn)舞弊現(xiàn)象。

4 會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量提升策略

4.1 加強(qiáng)人力資源管理

針對(duì)業(yè)務(wù)時(shí)間分配不均勻以及審計(jì)人員因業(yè)務(wù)能力不足無(wú)法勝任等情況，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)特別重視人力資源的管理。要積極引入高素質(zhì)、不同專業(yè)的人才來(lái)滿足市場(chǎng)對(duì)審計(jì)人員的不同要求。對(duì)于事務(wù)所中不遵守相關(guān)準(zhǔn)則的人員要及時(shí)進(jìn)行處罰，并且處罰力度要足夠大，防止業(yè)務(wù)人員存在僥幸心理，做到獎(jiǎng)懲有度。

4.2 規(guī)范審計(jì)監(jiān)管機(jī)制

應(yīng)做好相關(guān)監(jiān)管工作，對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管職責(zé)要明確，監(jiān)管的范圍和內(nèi)容要明確且要細(xì)致到每一個(gè)環(huán)節(jié)。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)主動(dòng)履行內(nèi)部自身的監(jiān)管職責(zé)。

4.3 優(yōu)化審計(jì)收費(fèi)機(jī)制

由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了更多地承接業(yè)務(wù)選擇降低收費(fèi)來(lái)吸引顧客，且為了降低成本忽略一些必要的審計(jì)程序，這些行為嚴(yán)重影響了審計(jì)質(zhì)量。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)培養(yǎng)自身的專長(zhǎng)，提升核心競(jìng)爭(zhēng)力，以此來(lái)提高審計(jì)收費(fèi)，提升審計(jì)質(zhì)量。

4.4 加強(qiáng)審計(jì)程序監(jiān)督

一方面，對(duì)于被審計(jì)單位的選擇非常重要，要仔細(xì)分析被審計(jì)單位情況與會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身情況的適配程度，如果無(wú)法對(duì)其審計(jì)，應(yīng)及時(shí)拒絕；另一方面，對(duì)審前、審中和審后都要做好監(jiān)督，不能僅僅只監(jiān)督審計(jì)實(shí)施的過(guò)程。

4.5 加強(qiáng)組織文化建設(shè)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織文化能夠直接影響整個(gè)事務(wù)所組織的核心價(jià)值觀和理念，從而影響審計(jì)質(zhì)量以及控制層和管理框架的設(shè)置。因此，在日常工作中，需要加強(qiáng)對(duì)于員工組織文化意識(shí)的滲透。