柒永芳

摘要：本文分析“五步法”收入確認模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用過程中的注意事項，為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的實務(wù)操作提供一定的參考意義。

一、研究背景

2017 年財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 14 號——收入》，新收入準(zhǔn)則將原準(zhǔn)則的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移模型”改為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移模型”，即由原規(guī)定的“在主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移時確認收入”改為“在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的時點或某一時段確認收入”，與國際會計準(zhǔn)則逐漸趨同。

何時確認及如何確認收入對企業(yè)報告期內(nèi)的收入計量、成本費用分攤等產(chǎn)生重大的影響，進而影響到企業(yè)以及職業(yè)經(jīng)理人的績效評價，一直以來備受關(guān)注。房地產(chǎn)企業(yè)由于存在預(yù)售制度，其收入的確認更是一大挑戰(zhàn)。新收入準(zhǔn)則發(fā)布后多家房地產(chǎn)企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則，采用“五步法”基本模型確認收入。本文主要梳理“五步法”收入確認模型在房地產(chǎn)企業(yè)的應(yīng)用及應(yīng)注意事項，為房地產(chǎn)企業(yè)收入確認的實務(wù)操作提供一定的參考意義。

二、“五步法”收入確認模型在房地產(chǎn)企業(yè)的具體應(yīng)用

（一）識別與客戶訂立的合同

“五步法”收入確認模型要求與客戶之間訂立的合同滿足五個基本條件：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自的義務(wù);二是合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品（或提供的服務(wù)）相關(guān)的權(quán)利義務(wù);三是合同中有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品（或服務(wù)）相關(guān)的支付條款;四是該合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來的現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額;企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很有可能收回。

“五步法”的第一步主要判斷是否確認為收入。對于房地產(chǎn)企業(yè)，需注意的事項是擬訂完備的符合法律及相關(guān)政府部門要求的合同模板，尤其需要對商品房交付時間、交付的標(biāo)準(zhǔn)、質(zhì)量要求、客戶付款的時間、貸款放貸的時間、補救條款及違約罰則等進行明確的規(guī)定。在房地產(chǎn)銷售合同訂立的實務(wù)當(dāng)中，尤其注意切勿鉆空子、為后續(xù)合同確認埋下隱患。例如，將單層公寓轉(zhuǎn)loft公寓承諾加樓板，后續(xù)引發(fā)矛盾而導(dǎo)致單層公寓合同無法確認;又如，切勿因限價令而將商品房售價部分拆分為裝修合同，后續(xù)極有可能因裝修貸無法發(fā)放、客戶反悔、相關(guān)部門查處等原因而引發(fā)一系列糾紛，導(dǎo)致合同無法確認收入。

（二）識別合同中的單項履約義務(wù)

企業(yè)應(yīng)當(dāng)對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務(wù)，并確定各單項履約義務(wù)是在某一時段還是在某一時間內(nèi)履行，然后，在履行了各單項履約義務(wù)時確確認收入。企業(yè)應(yīng)判斷合同中的各項履約義務(wù)是否可明確區(qū)分，若合同中的某些商品（或服務(wù)）同時滿足以下兩個條件，則可以判斷為可明確區(qū)分的商品：一是客戶能從該商品本身或從該商品與其他易于獲得的資源一起使用中受益;二是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分。若同時符合上述兩個條件，則判斷為可明確區(qū)分的履約義務(wù)。

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中，尤其需要注意交付商品房、車位、或者提供裝修服務(wù)是否可明確區(qū)分。一般而言，合同中商品房與車位一同出售，但不影響兩者分別交付的，可劃分為兩個單項履約義務(wù)，而裝修與商品房的交付，則需視情況而定。若商品房售賣時承諾的是“精裝房”、“帶裝修”等商品屬性，則符合新收入準(zhǔn)則中關(guān)于識別單項履約義務(wù)的不可單獨區(qū)分情形之一，即“該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關(guān)聯(lián)性”，或者“企業(yè)需提供重大服務(wù)以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給顧客”。因此，當(dāng)商品房售賣時承諾的是“精裝房”、“帶裝修”等商品屬性時，則應(yīng)合并作為一項履約義務(wù)。若裝修義務(wù)與交付商品房毛坯可以明確區(qū)分，例如企業(yè)承諾的不是“精裝房”，而是根據(jù)客戶的需要另行提供裝修服務(wù)，則可以劃分為兩項單獨的履約義務(wù)，分別確認收入。

（三）確定交易價格

企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分攤至各單項履約義務(wù)的交易價格計量收入。在確定交易價格時，應(yīng)充分考慮以下因素：可變對價、重大融資成分、非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價。

考慮可變對價即合同的對價金額很有可能因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素發(fā)生變化，根據(jù)或有事項的發(fā)生而收取不同對價的情形，也屬于可變對價的情形。房地產(chǎn)企業(yè)最常見的可變對價情形是提供給客戶現(xiàn)金折扣、索賠、或有事項等情形。例如，給予客戶在一定時間內(nèi)收房的折扣、給予客戶及時交情房款的現(xiàn)金折扣、因企業(yè)工程延期而延期交付商品房而需支付客戶的違約金、因商品房質(zhì)量問題而需后續(xù)補救或賠償?shù)目铐椀?。房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)充分考慮上述因素，按期望值或者最可能發(fā)生金額確定最佳估計數(shù)。

此外，房地產(chǎn)企業(yè)還可能涉及與客戶之間的非現(xiàn)金對價、應(yīng)付客戶對價等，例如，與某些商家客戶之間的交易，以本企業(yè)商品房獲取客戶的商鋪租賃使用權(quán)利，此時，符合“向客戶獲取其他可明確區(qū)分商品”的情形，應(yīng)當(dāng)將租賃的公允價值沖減銷售商品房的價格，而后確認收入。

（四）將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)

通常一個合同中不僅只有一項履約義務(wù)，當(dāng)合同包含多項履約義務(wù)時，應(yīng)當(dāng)合理分配交易價格。例如在一項商品房銷售合同中，既包含交付商品房又包含車位，二者可單獨區(qū)分的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照商品房與車位的單獨售價的相對比例，將交易的價格分攤至兩項履約義務(wù)，在滿足確認條件時分別確認收入。但當(dāng)單獨售價無法直接觀察得到時，企業(yè)可以采用經(jīng)調(diào)整的市場評估法、成本加成法、余值法等方法合理估計單獨售價。例如，某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既交付商品房，又在后續(xù)提供裝修服務(wù)，那么可對商品房的價格和根據(jù)裝修標(biāo)準(zhǔn)估計的裝修服務(wù)市場價格，按比例分攤交易價格。此外，若發(fā)生折扣，還應(yīng)當(dāng)將折扣在各單項履約義務(wù)之間按比例分攤。

（五）履行每一項單項履約義務(wù)時確認收入

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認收入，對于客戶“取得相關(guān)商品控制權(quán)”的解釋，新收入準(zhǔn)則解釋為“能夠主導(dǎo)該商品（或服務(wù)）的使用以及能夠從中獲得剩余全部的經(jīng)濟利益”。鑒于房地產(chǎn)開發(fā)行業(yè)預(yù)售制度的特殊性，一般而言，房地產(chǎn)企業(yè)采用的收入確認標(biāo)準(zhǔn)有“竣工驗收”、“房產(chǎn)交付”、“產(chǎn)權(quán)登記”等。選用最多的標(biāo)準(zhǔn)是“房產(chǎn)交付”并取得收款發(fā)票。而“竣工驗收”有悖謹慎性原則，通常不被外部審計接受，“產(chǎn)權(quán)登記”相對而言又過于滯后，不能體現(xiàn)收入與成本費用配比的原則。

此外，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)實際情況，判斷履約義務(wù)是否在某一時間段內(nèi)履行的條件，如不滿足，則該履約義務(wù)屬于在某一時間點履行的履約義務(wù)。對于一般房地產(chǎn)企業(yè)的商品房銷售而言，宜采用“在某一時間點履行履約義務(wù)”的情形，而對于涉及業(yè)務(wù)廣泛、物業(yè)分布于多個國家和地區(qū)的大型房地產(chǎn)企業(yè)而言，則需要根據(jù)業(yè)務(wù)與當(dāng)?shù)胤ㄒ?guī)視情況判斷。

查閱大多數(shù)上市房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的年報，發(fā)現(xiàn)我國絕大多數(shù)房地產(chǎn)企業(yè)主營業(yè)務(wù)收入的房地產(chǎn)銷售板塊并未采用時段確認法，因此，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對房地產(chǎn)企業(yè)營業(yè)收入確認影響并不顯著。但新收入準(zhǔn)則，尤其是“五步法”收入確認模型為指導(dǎo)房地產(chǎn)企業(yè)確認收入提供了更清晰可靠的規(guī)則，為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的對外信息報告、業(yè)績評價和職業(yè)經(jīng)理人考核提供了更明朗的規(guī)則。