錢章斌

（深圳市投控發(fā)展有限公司 廣東 深圳 518000）

房地產開發(fā)是房地產企業(yè)發(fā)展中尤為重要的一項內容，也是房地產生產、流通、消費等諸多環(huán)節(jié)中的基礎環(huán)節(jié)。對于房地產企業(yè)而言，房地產開發(fā)是一項復雜、系統(tǒng)的工程，且需要涉及巨大的投入資金、技術，其中還面臨著較高的風險，但同時房地產開發(fā)也有著較大的經濟效益。因此，為了更好地開發(fā)房地產項目，房地產企業(yè)會通過合作的方法，將資金、技術、土地等資源進行互補，從而為房地產開發(fā)提供保障。

一、背景概述

房地產合作開發(fā)是當前房地產開發(fā)行業(yè)的主流模式。房地產合作開發(fā)雖然具有雙方優(yōu)勢互補、分攤風險的作用，但是合作也面臨著各種復雜的問題，如公司治理結構、股權分配、財務及稅務管理等都會發(fā)生相應的變化，其中如何做好合作開發(fā)后的財稅工作就是合作雙方需要解決的問題。本文涉及房地產合作開發(fā)的雙方企業(yè)，分別為中國國有資本風險投資基金股份有限公司（以下簡稱國風投公司）與深圳市投控資本有限公司（以下簡稱投控資本）。雙方擬共同出資成立一家項目公司（以下簡稱“公司”），以合作開發(fā)位于深圳市前海深港現(xiàn)代服務業(yè)合作區(qū)前海桂灣片區(qū)的T201-0097宗地，擬建設兩棟寫字樓及配套商業(yè)物業(yè)，計入容積率總建筑面積不超過120000平方米。

二、房地產合作開發(fā)的方式及涉及稅種

房地產合作開發(fā)簡單理解就是一種合作開發(fā)、聯(lián)合經營的行為。房地產開發(fā)作為一項復雜、系統(tǒng)、具有風險的工程，同時對企業(yè)資金、技術、經驗都有一定的要求，而通過合作開發(fā)的形式，就可以促進開發(fā)工程的順利有效開展。房地產合作開發(fā)的方式有很多種，房地產合作開發(fā)雙方往往會根據(jù)企業(yè)發(fā)展情況、所具備的資源、開發(fā)合作需求等，選擇相應的開發(fā)合作方式。

（一）規(guī)范聯(lián)營運作

甲方提供土地使用權，乙方提供建設資金和開發(fā)建設所需要的資源，在雙方合作下建房，雙方風險共擔，利益共享（雙方可以約定按比例分房屋或分利潤）。這種模式中一般房地產開發(fā)企業(yè)為乙方，甲方則為非房地產開發(fā)企業(yè)，其中甲方具備土地使用權，而乙方則具備相應的技術、資金等。

（二）新設公司合作

甲方作為具備土地使用權的非房地產開發(fā)企業(yè)，將其權限折價，乙方則通過貨幣資金入股，甲乙雙方在持有土地使用權及資金等所有條件下，合作成立新公司，然后通過合營的方式來開發(fā)房地產項目。甲方分配固定利潤或提取固定比例的銷售收入，或者雙方按約定比例分配房屋。其中甲方在對土地使用權進行折價時，需要辦理相應的轉讓手續(xù)，將土地使用權轉讓給合營公司。目前通過股權轉讓的方式進行房地產合作開發(fā)的情況非常多見。

（三）合同合作開發(fā)

在合同合作開發(fā)中，提供土地使用權的企業(yè)為甲方，提供全部資金、技術、設備的為乙方。在房地產項目開發(fā)過程中，所有開發(fā)、建設、營銷均以甲方名義開展，其作為房地產開發(fā)企業(yè)，乙方為無土地使用權的非房地產開發(fā)企業(yè)，其中甲方擁有土地使用權，乙方擁有閑置資金，二者雙方資源結合，共同合作開發(fā)項目。這一合作方式與新設公司合作方式較為相似，但是其形式更為簡單，即以合同的形式完成合作，這也是更符合標準意義上開發(fā)合作的一種形式。

（四）聯(lián)合競買模式

投控資本與國風投公司聯(lián)合參與土地部門的招拍掛，競買成功后，雙方按份額繳交土地出讓金，土地按份額共有，雙方共同出資設立公司，各持50%的股權，簽訂合作開發(fā)協(xié)議進行開發(fā)建設，并分享利潤的方式，該方式和方式一較相似，都是雙方風險共擔，利益共享。

三、房地產合作開發(fā)中不同財稅業(yè)務處理措施

房地產不同的合作方式在稅務處理方面有著較大的差異，所以合作模式下的財稅業(yè)務也是需要重點考慮的問題。在房地產合作開發(fā)過程中，由于合作具有一定的復雜性，所以其涉及的稅種也更多更復雜。

（一）增值稅業(yè)務處理

自2016年5月1日起，我國全面推行“營改增”試點和進行了財稅體制改革，將原有的營業(yè)稅改為增值稅，不僅導致房地產企業(yè)原有營業(yè)稅的稅率發(fā)生了巨大的改變，同時對房地產企業(yè)財稅業(yè)務處理方法也作出了相應的調整。如按照營改增之后的最新規(guī)定，對房地產開發(fā)企業(yè)進行分類管理，也即以年應稅銷售額500萬元為分界線，將對房地產開發(fā)企業(yè)分為兩類，分別為小規(guī)模、一般納稅人，其中，前者采用簡易計稅方法進行計稅，稅率為5%，一般納稅人采用一般計稅方法計稅，稅率為11%，由于現(xiàn)在不少房地產開發(fā)企業(yè)在銷售過程中采用了預售的銷售模式，針對這種預繳方式的房地產項目，營改增也規(guī)定了預繳稅率為3%。在這種模式下，房地產開發(fā)企業(yè)應預繳稅款=預收款/（1+適用稅率或征收率）×3%。另外，最新的營改增還規(guī)定了在《建筑工程施工許可證》注明了合同開工日期為2016年4月30日前的房地產項目，可有開發(fā)商根據(jù)自身的實際情況選擇合理的稅務處理方式。面對這樣的規(guī)定，房地產企業(yè)在合作過程中，就可以采用第三種房地產合作開發(fā)方式，即甲方作為房地產開發(fā)企業(yè)，可對房地產項目進行開發(fā)、建設、營銷等，但是，其未擁有開發(fā)房地產項目所需的資金，由乙方提供全部資金。因此，在稅務處理過程中，甲方可作為小規(guī)模納稅人，采用簡易計稅方法進行納稅，從而能有效降低企業(yè)的納稅金額。

（二）土地增值稅業(yè)務處理

在方式一中，若甲乙雙方合作中約定分配房屋或商用寫字樓，且分配房屋或商用寫字樓為自用，可以根據(jù)規(guī)定暫免征收土地增值稅。若約定為分房后進行轉讓，在業(yè)務處理方面，則需要按照轉讓收入減去相關費用后，來計算繳納土地增值稅。

在方式二中，若雙方合作成立合營企業(yè)，當合營企業(yè)發(fā)生銷售行為或視同銷售行為時，則需要按照“銷售不動產”繳納土地增值稅。在合營企業(yè)合作過程中，如甲方將土地使用權投資給合營企業(yè)，這一行為也需要繳納土地增值稅。其中甲方作為土地使用權的出資方，在土地使用權出資環(huán)節(jié)中就需要繳納相應的土地增值稅。若合營企業(yè)在房屋建成后將房屋或商用寫字樓分配給雙方，這也算發(fā)生銷售行為，應當繳納稅費。若將房屋分配給雙方各自銷售，那么雙方需要根據(jù)各自銷售的行為繳納土地增值稅。

在方式三中，其土地增值稅的業(yè)務則需要根據(jù)雙方所簽的不同進行相應的處理。方式三中，房地產合作開發(fā)可以以各種合同方式進行合作。若雙方簽訂的合同為合作合同，且約定在合作中雙方共同承擔風險及共享利潤，那么甲方在發(fā)生房屋銷售行為時，就需要按照相應的規(guī)定繳納稅費。若合同中約定，甲方對風險不承擔，但收取固定回報或一定提成，那么則有乙方承擔繳納土地增值稅的責任。若簽訂的為借款合同，借款中所產生的利息也可以作為土地增值稅中的扣除項。

在方式四中，其土地增值稅的業(yè)務相對簡單，只有當合資公司發(fā)生銷售行為或視同銷售行為時，才需要按照“銷售不動產”繳納土地增值稅。其他合作過程中，甲乙雙方基本不涉及土地增值稅。

（三）企業(yè)所得稅業(yè)務處理

在方式一中，企業(yè)所得稅的業(yè)務處理需要按照相關法律規(guī)定執(zhí)行，在具體實踐中，需根據(jù)房屋建成后的具體收益，繳納不同的企業(yè)所得稅。如甲方在建成房屋或商用寫字樓后，將房屋分解外轉讓土地使用權、購入房屋或商用寫字樓這兩項經濟業(yè)務，那么就需要按照分配房屋或商用寫字樓的市場公允價值來計算所得，進而根據(jù)所得繳納企業(yè)所得稅。若甲方將土地使用公權以出租的形式與乙方合作，在這一合作形式中，甲方可以以出租土地使用權作為代價，來取得房屋或商用寫字樓，而這一出租行為雖然沒有進行貨幣結算，但是稅務機關仍然要按照相應的規(guī)定核算其所得額，然后在租賃期內分期計入到應納稅額當中。乙方要租賃的形式換取了土地的使用權，在此基礎上建房或商用寫字樓發(fā)生銷售行為，針對其收入就需要繳納當期的企業(yè)所得稅。

在方式二中，如甲方發(fā)生投資交易，需要將投資交易進行經濟業(yè)務分解，具體可以分解為銷售有非貨幣性資產和投資，然后分別計算所得或損失，完成所得稅計算。乙方在項目中所取得的營業(yè)利潤、股息、紅利等，均需要由合營企業(yè)繳納相應的企業(yè)所得稅。合營企業(yè)在接受甲方土地使用權轉讓時，就發(fā)生了投資交易行為。對此，就需要按照投資交易額計算土地使用權成本，而該項目形成的營業(yè)利潤，也需要進行企業(yè)所得稅申報。

在方式三中，若甲乙雙方簽訂的為合作合同，無論雙方有無約定共同承擔風險及共享利潤，只要開發(fā)項目有形成利潤額，就需要計入當期應納稅額，統(tǒng)一申報企業(yè)所得稅。若雙方簽訂借款合同，甲方對開發(fā)項目形成的營業(yè)利潤額，并入當期應納稅所得額統(tǒng)一申報繳納企業(yè)所得稅，其支付給乙方的利息支出在不超過金融機構同類同期貸款基準利率的數(shù)額內，可以稅前扣除，乙方向甲方籌借資金所取得的利息收入，按規(guī)定并入當期應納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。

在方式四中，無論雙方有無約定共同承擔風險及共享利潤，只要合資公司有利潤額，就需要計入當期應納稅額，統(tǒng)一申報企業(yè)所得稅。甲乙雙方在合資公司分配利潤后，各自根據(jù)利潤分配收入（投資收益）并入各自當期應納稅額繳納企業(yè)所得稅。

結束語：

房地產合作開發(fā)本身就是一個復雜的系統(tǒng)工程，其中財稅業(yè)務面臨著諸多挑戰(zhàn)。為了保障房地產合作開發(fā)的雙方利益，確保項目有效、順利推進，合作雙方要特別明確利益分享與風險承擔問題，加強對財稅業(yè)務的重視，做好各種稅種的籌劃工作；要基于房地產合作開發(fā)的模式，有針對性地提高財稅業(yè)務水平，完善財稅管理方案，以保證財稅業(yè)務的質量和效率。