劉金星 劉怡宏

（長春人文學院商學院）

風險導向?qū)徲嬍且詫徲嬶L險模型為基礎，基于戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀對審計風險進行評估和應對的一種審計模式，該模式能夠克服賬項基礎審計和制度基礎審計應對高管串謀舞弊失靈的問題。風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯與之前的審計模式不同，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了新的要求。

一、風險導向?qū)徲嫷膬?nèi)在邏輯

（一）風險導向?qū)徲嬕詫徲嬶L險模型為邏輯基礎

審計風險模型表述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。其中，重大錯報風險是被審計單位客觀存在的風險，注冊會計師無法改變，但可以對其進行恰當?shù)淖R別和評估；檢查風險是注冊會計師能夠通過審計行為降低的風險。重大錯報風險由固有風險和控制風險兩部分構(gòu)成。固有風險是不考慮企業(yè)內(nèi)部控制制度，企業(yè)客觀存在的各類風險導致財務報表存在重大錯報的可能性；而控制風險是考慮內(nèi)部控制制度對固有風險屏蔽作用之后而導致財務報表存在重大錯報的可能性。

（二）重大錯報風險來源于戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險

重大錯報風險源自企業(yè)經(jīng)營的剩余風險，而剩余風險來源于企業(yè)的戰(zhàn)略和經(jīng)營層面。戰(zhàn)略的實施會將戰(zhàn)略風險擴散到企業(yè)經(jīng)營的各個層面，形成企業(yè)的經(jīng)營風險。而企業(yè)的內(nèi)部控制制度能夠在很大程度上有效屏蔽經(jīng)營風險，但由于內(nèi)部控制制度的固有缺陷，部分經(jīng)營風險依然會繞過內(nèi)部控制而存在，這部分在經(jīng)營層面未能被企業(yè)內(nèi)部控制制度屏蔽的風險叫做剩余風險。剩余風險會有一部分傳導到會計報表中，導致會計報表出現(xiàn)重大錯報可能性，形成審計風險模型中的重大錯報風險。

（三）風險導向?qū)徲嬕越档蛯徲嬶L險為主線

在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较?，注冊會計師采用?zhàn)略觀和系統(tǒng)觀，從戰(zhàn)略的高度和經(jīng)營的廣度來對重大錯報風險進行識別和評估，并基于風險評估結(jié)果進行風險應對。風險應對措施包括控制測試和實質(zhì)性程序。內(nèi)部控制測試的目的在于測試內(nèi)部控制的有效性，實質(zhì)性程序的目的在于確認財務報表中是否存在重大錯報。可以看出，風險導向?qū)徲嬕越档蛯徲嬶L險為主線，從戰(zhàn)略及經(jīng)營層面對重大錯報風險進行識別評估，據(jù)此找到風險應對的重點，進而基于控制測試評價內(nèi)部控制的有效性，確認企業(yè)內(nèi)部控制制度在多大程度上屏蔽掉這些識別和評估出來的重大錯報風險，從而確定實質(zhì)性程序的重點和方向。

二、注冊會計師的專業(yè)勝任能力

（一）正確認識風險導向?qū)徲嫷母灸康?/h3>

風險導向?qū)徲嫷母灸康脑谟谔岣邔徲嬓Чτ趯徲嬝熑?，公眾期望注冊會計師發(fā)現(xiàn)會計報表中的所有重大錯報，而注冊會計師更愿意承擔發(fā)現(xiàn)非故意重大錯報責任，對于故意重大錯報責任則持排斥態(tài)度。風險導向?qū)徲嬘捎谡驹趹?zhàn)略高度和經(jīng)營廣度對重大錯報風險進行評估和應對，能夠在一定程度上有效應對故意重大錯報，降低公眾與注冊會計師之間的審計期望差距。風險導向?qū)徲嫽陲L險評估能夠?qū)χ卮箦e報風險進行有針對性的應對，在提高審計效果的同時提高審計效率。但是風險導向?qū)徲嫷母灸康脑谟谔岣邔徲嬓Ч瑢徲嬓实奶岣呤菑膶倌康摹?/p>

（二）提高注冊會計師的專業(yè)判斷能力

審計工作依靠大量的專業(yè)判斷，風險導向?qū)徲嬆Ｊ竭M一步強化了專業(yè)判斷的重要性。在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较拢瑥臉I(yè)務承接起，注冊會計師就要對被審計單位及其自身進行恰當判斷和評價，決定是否簽訂業(yè)務約定書；風險評估過程中，對于戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險的識別和評估，需要注冊會計師從宏觀環(huán)境、行業(yè)環(huán)境以及企業(yè)自身多個層面對風險進行判斷；在進一步審計程序中，控制測試和實質(zhì)性程序均需要大量的專業(yè)判斷。所以，注冊會計師需要提高專業(yè)判斷能力，對各類風險進行客觀識別和評價，并進行有效應對。

（三）正確認識企業(yè)內(nèi)部控制制度有效性

企業(yè)內(nèi)部控制制度作為一種風險屏蔽機制，對審計工作有著至關(guān)重要的影響。風險導向?qū)徲嬛匾晝?nèi)部控制制度，基于對企業(yè)內(nèi)部控制制度的初步了解，做出是否依賴企業(yè)內(nèi)部控制制度，如果依賴內(nèi)控，將對企業(yè)內(nèi)部控制進行有效性測試，從而確定實質(zhì)性程序的方向和重點。但是需要注意，控制制度在高管串謀舞弊等情況下會失效，因而注冊會計師對于內(nèi)部控制有效性要有正確的認識，不能高估企業(yè)內(nèi)部控制制度對風險的屏蔽效果。

（四）保持應有的職業(yè)懷疑

風險導向?qū)徲嬓Ч绾?，在很大程度上決定于能否發(fā)現(xiàn)主觀重大錯報。高管串謀下的主觀錯報很難通過賬項基礎審計和制度基礎審計來應對，風險導向?qū)徲嬕驗閷︼L險的識別和評估站得高看得遠，因而能夠發(fā)現(xiàn)高管串謀等方面的蛛絲馬跡，對故意重大錯報風險能夠進行有效識別、評估和應對。在這一過程中，注冊會計師應保持應有的職業(yè)懷疑，以質(zhì)疑的思維方式對審計風險的來源、審計證據(jù)的有效性保持警覺，并通過實施審計程序獲取充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)、佐證來消除注冊會計師的質(zhì)疑。

三、提高注冊會計師專業(yè)勝任能力的措施

（一）提高職業(yè)道德水平

風險導向?qū)徲嬆Ｊ阶援a(chǎn)生之初，就引起公眾的質(zhì)疑：注冊會計師會不會利用該模式減少必要的實質(zhì)性測試工作？如果僅僅從提高審計效率的角度出發(fā)，風險導向?qū)徲嬆Ｊ降牟划攽?，確實會出現(xiàn)這種狀況。這需要注冊會計提高職業(yè)道德水平，基于社會公眾的視角，做到風險評估和應對扎實合理，從而達到審計風險水平符合公眾期望。

（二）重構(gòu)注冊會計師的知識體系

風向?qū)驅(qū)徲嫃膽?zhàn)略高度及經(jīng)營廣度方面評價風險，要求注冊會計師對原有知識體系進行拓展和更新。新的知識體系不能僅局限于傳統(tǒng)的會計和財務領(lǐng)域，需要向戰(zhàn)略、經(jīng)營及運營等方面進行擴展。隨著企業(yè)管理的智能化，注冊會計師需要掌握大數(shù)據(jù)和區(qū)塊鏈等最新知識。

（三）重視專業(yè)實踐

注冊會計師依賴行業(yè)專長對風險進行評估和應對，行業(yè)專長來源于長期的專業(yè)實踐。風險導向?qū)徲嬎蟮膶I(yè)判斷能力在性質(zhì)上屬于隱性知識，隱性知識的獲取需要理論學習和實踐感悟有效結(jié)合，因此，注冊會計師需要在構(gòu)建理論知識體系的同時，沉浸于專業(yè)審計實踐中，從實踐中感悟和學習風險導向?qū)徲嫷倪壿嫼头椒ㄕ摗?/p>