蔡宗寶（高級(jí)會(huì)計(jì)師）

（大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）福建分所 福建廈門 361004）

為順應(yīng)時(shí)代發(fā)展需求，中注協(xié)分別于1996年和2006年發(fā)布相關(guān)審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，后于2010年和2019年陸續(xù)對(duì)原有準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，新修訂準(zhǔn)則明確規(guī)定了審計(jì)質(zhì)量控制的定義、目標(biāo)和要素，語(yǔ)言和要求更為精煉和準(zhǔn)確，對(duì)規(guī)范我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制工作發(fā)揮了重要作用。然而近年來，被證監(jiān)會(huì)處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有很多，甚至存在事務(wù)所多次被處罰但屢教不改的情況，引發(fā)了社會(huì)各界對(duì)審計(jì)質(zhì)量的廣泛擔(dān)憂和不信任。PDCA循環(huán)理論可完整覆蓋審計(jì)流程，同時(shí)首尾相連形成閉環(huán)，通過不斷循環(huán)來發(fā)現(xiàn)及解決問題，促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量循環(huán)上升，對(duì)于緩解當(dāng)前的信任危機(jī)、重振審計(jì)威望具有較強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)作用。

一、PDCA在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制中的重要作用

PDCA理論是指按照計(jì)劃、執(zhí)行、檢查和處理四環(huán)節(jié)進(jìn)行質(zhì)量管理工作，主要通過循環(huán)反復(fù)的閉環(huán)模式來不斷補(bǔ)齊短板，推動(dòng)工作持續(xù)前進(jìn)。各環(huán)節(jié)的具體內(nèi)容及操作步驟分別為：計(jì)劃階段，圍繞利益最大化及滿足用戶需求的目的選定需要解決的質(zhì)量問題，在此基礎(chǔ)上制定工作目標(biāo)、計(jì)劃和相應(yīng)的實(shí)施措施，具體步驟是先分析工作質(zhì)量現(xiàn)狀，找出其中存在的問題，通過分析成因及相應(yīng)影響因素判定主要原因，集中力量有針對(duì)性地制定各項(xiàng)改進(jìn)措施。執(zhí)行階段，施行上一階段制定的計(jì)劃。檢查階段，通過檢驗(yàn)計(jì)劃執(zhí)行及實(shí)施情況來判定目標(biāo)是否達(dá)成，同時(shí)總結(jié)實(shí)施過程中的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)。處理階段，根據(jù)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)對(duì)現(xiàn)有制度進(jìn)行調(diào)整以減少已發(fā)現(xiàn)問題的發(fā)生幾率，而且此次質(zhì)量控制中未能解決的問題需進(jìn)入下一循環(huán)，直至問題被解決。PDCA循環(huán)理論各個(gè)環(huán)節(jié)環(huán)環(huán)相扣，相輔相成，上個(gè)環(huán)節(jié)是下一環(huán)節(jié)的行動(dòng)依據(jù)，相對(duì)的，下個(gè)環(huán)節(jié)也是上個(gè)環(huán)節(jié)的貫徹落實(shí)，通過不斷循環(huán)往復(fù)，組織各環(huán)節(jié)及工作有機(jī)結(jié)合，共同推動(dòng)質(zhì)量控制總體方針的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，循環(huán)轉(zhuǎn)動(dòng)的各階段可如實(shí)將工作的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)納入制度及標(biāo)準(zhǔn)之中，推動(dòng)各項(xiàng)工作的貫徹落實(shí)，在減少已發(fā)現(xiàn)問題發(fā)生幾率的同時(shí)不斷發(fā)現(xiàn)新問題并加以解決，從而使工作質(zhì)量螺旋上升。

在審計(jì)失敗案例頻頻發(fā)生的背景下，僅依靠政府部門進(jìn)行事后監(jiān)管已無法有效保障審計(jì)質(zhì)量，為此，PDCA循環(huán)理論作為動(dòng)態(tài)的內(nèi)部質(zhì)量提升方法對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言顯得尤為必要。該方法可將各種影響因素與審計(jì)工作的整個(gè)過程緊密結(jié)合，全面覆蓋審計(jì)工作全過程，擴(kuò)大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的監(jiān)管范圍，加強(qiáng)審計(jì)力度，從外部助推審計(jì)人員主動(dòng)專心做好本職工作。而且，處理階段更是彌補(bǔ)了事后改進(jìn)階段的不足，可以及時(shí)針對(duì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行修訂和完善，通過周而復(fù)始的循環(huán)逐漸推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的提高。與此同時(shí)，各中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所為應(yīng)對(duì)激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)而將精力主要集中于開拓市場(chǎng)及客戶方面，大多直接搬用大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所成熟的規(guī)章制度，與自身實(shí)際狀況難免存在不符之處，無法充分發(fā)揮各項(xiàng)規(guī)范制度應(yīng)有的效用，審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)控和提高也就無從談起。在此背景下，借助PDCA循環(huán)理論不斷發(fā)現(xiàn)問題和解決問題，可以改變中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所以往的制度與實(shí)際相脫節(jié)的情況，推進(jìn)制度與事務(wù)所的匹配度和契合度。除此之外，PD?CA循環(huán)理論也可以應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷增加的新業(yè)務(wù)。時(shí)代的發(fā)展使得客戶對(duì)咨詢、稅務(wù)等服務(wù)性質(zhì)的審計(jì)業(yè)務(wù)需求逐漸增多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所現(xiàn)有的制度規(guī)范已無法全面覆蓋和監(jiān)管新業(yè)務(wù)。PDCA循環(huán)理論可及時(shí)跟進(jìn)問題，借助處理階段的新業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)總結(jié)為后續(xù)新制度的出臺(tái)和舊制度的修訂提供依據(jù)，并將制度執(zhí)行情況納入下一循環(huán)，驗(yàn)證制度的有效性及是否存在其他問題，并就新問題進(jìn)行新一輪的制度更新和修訂，逐步提升審計(jì)質(zhì)量。

二、基于PDCA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)用分析

為了便于實(shí)施審計(jì)質(zhì)量控制，本文將其分解為以下三個(gè)具體目標(biāo)：一是確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)程序嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行；二是保證員工恪守審計(jì)準(zhǔn)則及相應(yīng)道德規(guī)范；三是保證審計(jì)報(bào)告內(nèi)容準(zhǔn)確且結(jié)論公允。基于PDCA循環(huán)理論自身的特點(diǎn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制所要秉承的原則主要包括明確權(quán)利與責(zé)任原則、重要性原則、成本效益原則和全面性原則。PDCA循環(huán)理論主要分為四個(gè)階段，基于對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)各項(xiàng)流程的考慮，本文對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制全面覆蓋工作流程以及各階段的重點(diǎn)關(guān)注內(nèi)容進(jìn)行了明確，以保障PDCA循環(huán)理論順暢執(zhí)行并達(dá)成審計(jì)質(zhì)量控制目的。PDCA循環(huán)將審計(jì)置于一個(gè)閉環(huán)管理體系中，能夠在發(fā)現(xiàn)問題的基礎(chǔ)上有效解決遇到的問題，其具體循環(huán)過程及步驟整理如圖1所示。

圖1 基于PDCA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制總體步驟圖

（一）計(jì)劃階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

1.審計(jì)質(zhì)量問題成因及影響因素分析。審計(jì)業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)存在的問題主要在于工作安排較為隨意，部分承接業(yè)務(wù)的審計(jì)人員資歷尚淺且事務(wù)所人員流動(dòng)性大，工作的完成質(zhì)量偏低。國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模及資源實(shí)力參差不齊，人才儲(chǔ)備及成本承受能力也有所差異，為PDCA循環(huán)理論的應(yīng)用帶來了困難（林鵬飛，2019）。審計(jì)人員工作開展前期對(duì)被審計(jì)單位的調(diào)查了解不足，對(duì)行業(yè)特性及企業(yè)經(jīng)營(yíng)情況認(rèn)知較淺，無法為深層次查找審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)提供更多幫助，給后續(xù)審計(jì)工作的開展帶來了壓力。與此同時(shí)，客戶提供資料的豐富程度也給審計(jì)質(zhì)量帶來了較大影響，資料匱乏且不準(zhǔn)確會(huì)使審計(jì)人員難以及時(shí)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位存在的問題，降低了相應(yīng)審計(jì)計(jì)劃制定的合理性，難以保障最終審計(jì)報(bào)告的準(zhǔn)確有效性。審計(jì)人員應(yīng)按照風(fēng)險(xiǎn)成因重要程度進(jìn)行排序，同時(shí)對(duì)于部分貫穿于審計(jì)全過程的風(fēng)險(xiǎn)成因也需要加強(qiáng)注意。在整合全團(tuán)隊(duì)意見后確定審計(jì)業(yè)務(wù)中影響質(zhì)量的關(guān)鍵因素，集中力量重點(diǎn)攻關(guān)選定的主要因素。

2.依據(jù)主要因素?cái)M定改進(jìn)計(jì)劃。計(jì)劃初步完成后，由會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理層或其他資歷較深的審計(jì)人員進(jìn)行審核，確保審計(jì)計(jì)劃的有效可行，要做到基本覆蓋所有重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容無遺漏，審核通過即可執(zhí)行審計(jì)計(jì)劃。其中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人與審核人員需要按照計(jì)劃內(nèi)容安排合適的審計(jì)人員，確保員工有足夠的能力完成自身工作。除此之外，考慮到會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員流動(dòng)大時(shí)經(jīng)常會(huì)招聘新員工的情況，新員工在正式上崗工作前需要進(jìn)行一定的培訓(xùn)，由工作難易度決定培訓(xùn)的時(shí)長(zhǎng)和內(nèi)容，以避免因經(jīng)驗(yàn)缺乏或知識(shí)儲(chǔ)備不足而影響審計(jì)工作質(zhì)量的情況。

（二）執(zhí)行階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

為提高審計(jì)質(zhì)量，可從保證監(jiān)盤與函證程序執(zhí)行到位、規(guī)范審計(jì)證據(jù)搜集程序和合理利用資源進(jìn)行咨詢?nèi)矫鎭斫鉀Q。PDCA循環(huán)理論構(gòu)建的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制體系具有綜合性、動(dòng)態(tài)性和系統(tǒng)性的優(yōu)勢(shì)，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工遵循內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制準(zhǔn)則（孫秀蘭等，2018）。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)派出專員現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督被審計(jì)單位盤點(diǎn)存貨、固定資產(chǎn)及有價(jià)證券等資產(chǎn)。若資產(chǎn)偏多短期內(nèi)難以全面清點(diǎn)，審計(jì)人員需要在綜合考慮企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上慎重選擇合適的方法進(jìn)行抽樣檢查，以判定企業(yè)提供信息的準(zhǔn)確性，最后再由項(xiàng)目負(fù)責(zé)人完成復(fù)核工作以進(jìn)一步確認(rèn)情況是否屬實(shí)。同時(shí)，根據(jù)客戶行業(yè)屬性來確定重點(diǎn)交易、大額錢財(cái)往來及關(guān)聯(lián)交易等函證對(duì)象，若客戶無法提供相關(guān)地址信息，審計(jì)人員應(yīng)充分發(fā)揮自身主觀能動(dòng)性進(jìn)行查找。審計(jì)人員對(duì)于從企業(yè)內(nèi)部獲取的證據(jù)資料要進(jìn)行二次復(fù)核，核查無誤后簽名以明確責(zé)任，減少虛假資料對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，從外部獲得的證據(jù)則要及時(shí)歸檔。若被審計(jì)單位不配合審計(jì)工作，審計(jì)人員需要探究原因，發(fā)掘企業(yè)是否存在財(cái)務(wù)舞弊行為，或僅僅是出于保護(hù)商業(yè)機(jī)密的緣由，視情況做出合適的判斷。若工作中出現(xiàn)審計(jì)人員無法解決的難題，可通過與團(tuán)隊(duì)之間的溝通來獲得幫助。當(dāng)在組內(nèi)無法得到幫助時(shí)，審計(jì)人員可向事務(wù)所內(nèi)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師或外界相關(guān)領(lǐng)域的專家學(xué)者請(qǐng)教，征得對(duì)方同意后記錄完整的咨詢情況，在做到有據(jù)可查的同時(shí)也為其他審計(jì)人員獲取相關(guān)信息提供了幫助，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所員工經(jīng)驗(yàn)和學(xué)識(shí)的共同進(jìn)步。

（三）檢查階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常采用三級(jí)復(fù)核的方法來檢查審計(jì)證據(jù)及工作底稿等資料的真實(shí)可靠性，但在實(shí)際運(yùn)用過程中，部分中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于人力成本及時(shí)間成本的考慮而未能實(shí)施三級(jí)復(fù)核。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在開展審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不僅需要貫徹三級(jí)復(fù)核制度，還需要對(duì)部分監(jiān)管不嚴(yán)問題進(jìn)行改正。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是一級(jí)復(fù)核工作的主要審核人員，復(fù)核是最為基礎(chǔ)的環(huán)節(jié)。為避免審計(jì)人員自己撰寫報(bào)告并審核的情況，項(xiàng)目組可交叉審核工作底稿，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé)最后的質(zhì)量把控工作，從而保障審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。事務(wù)所承接業(yè)務(wù)要量力而行，以確保在二級(jí)復(fù)核時(shí)資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師有充足的空余時(shí)間。各項(xiàng)目負(fù)責(zé)人可交叉審核相互的工作，在避免個(gè)人主觀色彩偏重的同時(shí)也可以在一定程度上彌足人才資源的不足。審核結(jié)果需要及時(shí)上報(bào)管理層作為考核的重要參照，若審核后發(fā)現(xiàn)存在較多問題還需要返回對(duì)應(yīng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行修改，相應(yīng)的審核情況應(yīng)附上紙張單獨(dú)列示，明確審核責(zé)任和已發(fā)現(xiàn)的問題，以保證項(xiàng)目負(fù)責(zé)人如實(shí)按照審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問題進(jìn)行修改。參與三級(jí)復(fù)核的審計(jì)人員需要合理安排時(shí)間以投入審計(jì)報(bào)告的復(fù)核工作中，發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時(shí)與項(xiàng)目負(fù)責(zé)人進(jìn)行溝通解決。在審計(jì)業(yè)務(wù)需求淡季相關(guān)人員可積極參與培訓(xùn)或一些與審計(jì)相關(guān)的交流會(huì)等，進(jìn)一步提升自身經(jīng)驗(yàn)及學(xué)識(shí)。審計(jì)業(yè)務(wù)承接階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要安排經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行監(jiān)管，以有效控制審計(jì)工作嚴(yán)格按照準(zhǔn)則及規(guī)定執(zhí)行且過程不存在重大疏漏，進(jìn)一步提升審計(jì)質(zhì)量。若會(huì)計(jì)師事務(wù)所自身規(guī)模偏小人力不足，可從外部聘請(qǐng)專業(yè)能力較強(qiáng)的人員進(jìn)行監(jiān)控并積極參與到審計(jì)工作之中。

（四）處理階段質(zhì)量控制應(yīng)用內(nèi)容

為總結(jié)經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需建立客戶數(shù)據(jù)庫(kù)，審計(jì)人員在工作結(jié)束后應(yīng)及時(shí)匯總資料并將其錄入數(shù)據(jù)庫(kù)中，使PDCA循環(huán)理論各階段成為閉環(huán)，為下一循環(huán)的計(jì)劃階段提供充足的資料支持。在審計(jì)總結(jié)中，項(xiàng)目組的骨干成員及負(fù)責(zé)人均需提交審計(jì)問題及解決方法的總結(jié)，若問題解決出現(xiàn)分歧，還需詳細(xì)記錄分歧解決情況及最終決定方法的執(zhí)行效果。項(xiàng)目經(jīng)理及部門經(jīng)理等管理層人員可充分發(fā)揮自身經(jīng)驗(yàn)優(yōu)勢(shì)對(duì)提交的報(bào)告開展交流會(huì)議，評(píng)估項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)比分析項(xiàng)目組問題解決方法與最優(yōu)方法的差異，最后對(duì)項(xiàng)目組的不足之處提出改進(jìn)意見。改進(jìn)意見在下一循環(huán)中得以具體執(zhí)行，若執(zhí)行效果符合預(yù)期目標(biāo)則將其編寫至審計(jì)質(zhì)量控制體系中，反之，則需要不斷改善和驗(yàn)證直至效果達(dá)到預(yù)期目標(biāo)順利解決問題，即可將其編纂于質(zhì)量控制體系中，為相似業(yè)務(wù)及問題提供參考，提高審計(jì)質(zhì)量。根據(jù)規(guī)定，審計(jì)工作底稿保存從審計(jì)報(bào)告出具之日起不少于十年，歸檔后不可在保存期限內(nèi)丟失或損毀。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要派遣具有良好職業(yè)道德和專業(yè)技能的專職人員負(fù)責(zé)審計(jì)檔案的管理工作。

三、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制水平的對(duì)策建議

（一）規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式

有限責(zé)任制組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為約束力較弱，未能明確和落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任，降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與審計(jì)人員的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，審計(jì)質(zhì)量依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身執(zhí)業(yè)能力及職業(yè)道德，審計(jì)質(zhì)量波動(dòng)較大。會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保障審計(jì)職能充分發(fā)揮，維護(hù)利益相關(guān)者的合法權(quán)益，積極承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，應(yīng)主動(dòng)向特殊普通合伙制過渡。在面臨合伙人執(zhí)業(yè)不當(dāng)引發(fā)的經(jīng)濟(jì)糾紛時(shí)，無過失合伙人僅需以自身在事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)為限度承擔(dān)一定的責(zé)任，避免了無限責(zé)任的承擔(dān)，無形中提高了事務(wù)所上下級(jí)員工的審計(jì)質(zhì)量意識(shí)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模與客戶來源成正比，若事務(wù)所規(guī)模較大，可有效借助規(guī)模效應(yīng)減少新技術(shù)的投入成本，為員工提供更專業(yè)的培訓(xùn)，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升頗有助益（李澍，2019）。

（二）打造注重質(zhì)量的企業(yè)文化氛圍，積極推動(dòng)行業(yè)內(nèi)部交流

為提高員工參與度，使企業(yè)文化逐漸融入日常工作之中，確保事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量不斷提升。與此同時(shí)，行業(yè)內(nèi)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所可定期舉辦交流會(huì)，小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所可在交流會(huì)上與大型事務(wù)所積極溝通，學(xué)習(xí)其先進(jìn)之處，例如人才招聘管理與審計(jì)質(zhì)量控制等，通過對(duì)比發(fā)現(xiàn)自身存在的不足，結(jié)合大型事務(wù)所的優(yōu)勢(shì)之處再根據(jù)自身情況進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。

（三）壯大優(yōu)秀審計(jì)人才隊(duì)伍

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)招聘具備審計(jì)、信息技術(shù)和管理等技能的復(fù)合型人才，并循序漸進(jìn)地納入具備一定審計(jì)能力的其他領(lǐng)域的專業(yè)人才，使人才結(jié)構(gòu)更為多元化，從容應(yīng)對(duì)未來各領(lǐng)域客戶的審計(jì)工作。事務(wù)所還需建立良好的人才培訓(xùn)機(jī)制，按照員工工作內(nèi)容及職位的專業(yè)知識(shí)差異化要求多梯度建立培訓(xùn)班，并合理安排培訓(xùn)時(shí)間及時(shí)長(zhǎng)，保證員工有足夠的時(shí)間進(jìn)修培訓(xùn)。審計(jì)業(yè)務(wù)存在明顯的淡季與旺季之分，員工可選擇在淡季進(jìn)行集中培訓(xùn)。事務(wù)所內(nèi)部經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師可為一般審計(jì)人員講解審計(jì)過程中的難點(diǎn)及需要重視的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，提高其執(zhí)行審計(jì)工作的效率性和有效性。事務(wù)所可外聘專業(yè)培訓(xùn)教師或?qū)＜医涣餍碌膶徲?jì)理念和方法，進(jìn)一步提高資深注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)水平，為事務(wù)所發(fā)展和審計(jì)質(zhì)量提高添磚加瓦。