李娜

（湖北省煙草公司黃石市公司 湖北黃石 435003）

一、引言

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是中國特色社會(huì)主義審計(jì)監(jiān)督制度的重要組成部分，能夠起到監(jiān)督、鑒證以及評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的作用[1]。審計(jì)評(píng)價(jià)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的關(guān)鍵部分，是對審計(jì)結(jié)果的綜合概括。審計(jì)評(píng)價(jià)影響著審計(jì)作用的發(fā)揮，若評(píng)價(jià)的質(zhì)量不高，將導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果運(yùn)用受阻、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作流于形式[2]。

2010年，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》對審計(jì)評(píng)價(jià)作出了明確要求，指出要在審計(jì)查證或者認(rèn)定事實(shí)的基礎(chǔ)上，綜合運(yùn)用多種方法，堅(jiān)持定性評(píng)價(jià)與定量評(píng)價(jià)相結(jié)合。2014年，國務(wù)院七部委聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》進(jìn)一步細(xì)化了審計(jì)評(píng)價(jià)的要求，指出要結(jié)合實(shí)際情況，選擇確定評(píng)價(jià)指標(biāo)與評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，對同一類別、同一層級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)具有一致性和可比性。2019年，中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》，在延續(xù)上述要求的基礎(chǔ)上，將“審計(jì)評(píng)價(jià)”與“審計(jì)結(jié)果運(yùn)用”分別作為單獨(dú)的章節(jié)，愈發(fā)提升了審計(jì)評(píng)價(jià)的重要性。

二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)的現(xiàn)狀及原因分析

煙草行業(yè)高度重視經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作，不斷完善制度建設(shè)，形成了規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)流程。但從本行業(yè)和其他行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)踐看，審計(jì)評(píng)價(jià)與審計(jì)成果運(yùn)用仍有待加強(qiáng)，主要體現(xiàn)在四個(gè)方面：（1）審計(jì)評(píng)價(jià)主觀化。在進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)依靠主觀判斷，沒有事先確定評(píng)價(jià)內(nèi)容和標(biāo)準(zhǔn)，以描述性評(píng)價(jià)為主，缺少量化的數(shù)據(jù)作為支撐，這給企業(yè)有效利用審計(jì)結(jié)果造成了困難。（2）審計(jì)評(píng)價(jià)片面化。審計(jì)評(píng)價(jià)存在避重就輕現(xiàn)象，對做得好的方面予以評(píng)價(jià)，甚至為了打造亮點(diǎn)，對審計(jì)并未涉及的事項(xiàng)進(jìn)行評(píng)價(jià)，而對做得不好的方面避而不談，造成審計(jì)評(píng)價(jià)不全面。（3）審計(jì)評(píng)價(jià)無差別化。實(shí)踐中，審計(jì)評(píng)價(jià)基本都包括“XX同志任職期間，貫徹落實(shí)了上級(jí)決策部署，較好完成了各項(xiàng)任務(wù)，較好履行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任”等類似語句，沒有按照被審計(jì)單位的客觀條件與審計(jì)的具體情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果缺乏橫向與縱向的可比性，限制了審計(jì)成果的運(yùn)用。（4）審計(jì)評(píng)價(jià)與審計(jì)查出的問題不匹配。審計(jì)查出問題的數(shù)量與嚴(yán)重程度基本上不對審計(jì)評(píng)價(jià)產(chǎn)生影響，有時(shí)還會(huì)出現(xiàn)前后矛盾的情況。例如，審計(jì)指出被審計(jì)單位存在因管理不善造成國有資產(chǎn)流失的問題，但審計(jì)評(píng)價(jià)中卻描述資產(chǎn)管理狀況良好。

出現(xiàn)上述問題的原因，一是缺乏明確的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，對于評(píng)價(jià)哪些內(nèi)容、如何進(jìn)行評(píng)價(jià)，沒有形成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)。雖然很多企業(yè)都制定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)施細(xì)則，但并未對審計(jì)評(píng)價(jià)作出具體的、可操作的規(guī)定，導(dǎo)致審計(jì)人員在進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)時(shí)沒有可供參照的依據(jù)，只能進(jìn)行主觀評(píng)價(jià)。二是審計(jì)人員業(yè)務(wù)水平參差不齊，沒有正確認(rèn)識(shí)審計(jì)評(píng)價(jià)的作用與重要性。三是審計(jì)人員礙于情面不愿作出客觀的評(píng)價(jià)。

三、提升審計(jì)評(píng)價(jià)質(zhì)量的有效途徑——建立評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

建立審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將評(píng)價(jià)內(nèi)容、方法及參照標(biāo)準(zhǔn)確定下來，以量化的形式呈現(xiàn)評(píng)價(jià)結(jié)果，不僅可以科學(xué)、全面、客觀地評(píng)價(jià)被審計(jì)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，還可以提供簡明、清晰的參考信息，方便縱橫比較，為干部選拔任用等提供重要依據(jù)，促進(jìn)審計(jì)成果的有效運(yùn)用。

針對如何構(gòu)建指標(biāo)體系，已有部分學(xué)者對此進(jìn)行了探討。李瓊（2011）[3]以某省級(jí)煙草工業(yè)企業(yè)為對象，在對企業(yè)進(jìn)行SWOT分析的基礎(chǔ)上，應(yīng)用關(guān)鍵績效指標(biāo)法、調(diào)查法、相關(guān)因素分析法等方法，建立了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，將指標(biāo)分為重點(diǎn)工作類、基礎(chǔ)管理類、周邊績效類，采用直觀判斷的方法確定指標(biāo)權(quán)重。周文強(qiáng)（2014）[4]認(rèn)為，由于評(píng)價(jià)指標(biāo)體系很難統(tǒng)一，不同審計(jì)對象之間會(huì)有區(qū)別，應(yīng)建立“指標(biāo)庫”，將指標(biāo)分為基礎(chǔ)類、差異類、參考類三種，根據(jù)不同對象選擇不同的指標(biāo)。王宇飛（2016）[5]以國有企業(yè)為對象，從管理、經(jīng)營、社會(huì)、環(huán)境、報(bào)告五個(gè)方面構(gòu)建指標(biāo)體系框架，詳細(xì)闡述了各類指標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，但并未計(jì)算出指標(biāo)權(quán)重。邢亞旗（2018）[6]對白酒生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任評(píng)價(jià)體系進(jìn)行優(yōu)化，根據(jù)相關(guān)規(guī)定及平衡計(jì)分卡選取指標(biāo)，用層次分析法計(jì)算指標(biāo)權(quán)重，并將實(shí)際數(shù)據(jù)代入模型，對模型進(jìn)行驗(yàn)證。

以上文獻(xiàn)以不同組織為研究對象，從不同角度論述了指標(biāo)體系的建設(shè)思路，其中也有學(xué)者針對煙草行業(yè)的省級(jí)工業(yè)企業(yè)建立了指標(biāo)體系，但指標(biāo)權(quán)重的確定存在較大的主觀性。再者，煙草工、商企業(yè)在業(yè)務(wù)上差別很大，同一類型但不同層級(jí)的企業(yè)在職能上也有較大差異，全行業(yè)不可能共用一套指標(biāo)體系，必須針對不同類型、不同層級(jí)的企業(yè)分別建立。

四、煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系構(gòu)建——以縣級(jí)局為例

縣級(jí)局是直接與客戶打交道的基層單位，承擔(dān)著本地區(qū)的卷煙銷售和市場監(jiān)管任務(wù)，隨著行業(yè)體制的不斷變革，縣級(jí)局的法人資格逐步被取消，這使其自主經(jīng)營權(quán)沒有一般法人企業(yè)大。縣級(jí)局的煙草專賣執(zhí)法職能和非法人特點(diǎn)，決定了其兼具代表性與特殊性。因此，以縣級(jí)局為例構(gòu)建經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系具有典型意義。具體構(gòu)建步驟如下：

（一）選擇一級(jí)指標(biāo)

針對縣級(jí)局的主要業(yè)務(wù)與職責(zé)權(quán)限，結(jié)合《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》和煙草行業(yè)審計(jì)制度要求，根據(jù)重要性、相關(guān)性、可比性、成本效益等原則選取一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，具體包括：經(jīng)營業(yè)績、專賣管理、財(cái)務(wù)收支、工程采購、“三重一大”、廉潔自律、國有資產(chǎn)管理、重大政策落實(shí)、問題整改。還有一些指標(biāo)，雖然適用于大多數(shù)企業(yè)，但考慮到縣級(jí)局的權(quán)限范圍與審計(jì)重點(diǎn)，并未將其選為一級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)。

（二）細(xì)化評(píng)價(jià)指標(biāo)

選定一級(jí)指標(biāo)后，根據(jù)內(nèi)容與性質(zhì)對指標(biāo)進(jìn)行細(xì)分，二級(jí)指標(biāo)包括：銷量完成率、毛利完成率、主渠道占有率、市場凈化率、三煙數(shù)量、專賣基礎(chǔ)管理、電子結(jié)算率、重點(diǎn)費(fèi)用、其他可控費(fèi)用、捐贈(zèng)資金、計(jì)劃執(zhí)行率、程序規(guī)范性、決策程序規(guī)范性、決策執(zhí)行情況、員工評(píng)價(jià)、紀(jì)律處分情況、職務(wù)消費(fèi)、小金庫治理、資產(chǎn)管理規(guī)范性、資產(chǎn)閑置情況。三級(jí)指標(biāo)包括：預(yù)算執(zhí)行率（3個(gè)）、開支規(guī)范性（3個(gè)）、會(huì)計(jì)核算規(guī)范性（2個(gè)）、監(jiān)管機(jī)制。

指標(biāo)間的層次及關(guān)聯(lián)關(guān)系如上頁圖1所示。

圖1 煙草行業(yè)縣級(jí)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系

（三）確定指標(biāo)權(quán)重

本文采用層次分析法（AHP）[7]確定指標(biāo)權(quán)重。AHP是一種定性與定量相結(jié)合的決策分析方法，基本原理是將問題分成多層次、多因素，通過兩兩比較的方式獲得層次中各因素的相對重要性，幫助決策者作出最佳選擇。AHP能夠很好地規(guī)避依靠專家直接打分來確定指標(biāo)權(quán)重的風(fēng)險(xiǎn)，使得確定評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重過程中的主觀性大大減少。

第一步：設(shè)計(jì)調(diào)查問卷，向各層級(jí)、各部門管理人員發(fā)放調(diào)查問卷，收集指標(biāo)相對重要性的數(shù)據(jù)。用1—9標(biāo)度法標(biāo)注兩兩比較的結(jié)果，如表1所示。

表1 判斷矩陣元素標(biāo)度表

第二步：構(gòu)造層次結(jié)構(gòu)模型各層次的判斷矩陣。依據(jù)AHP原理和步驟，根據(jù)專家打分結(jié)果構(gòu)造判斷矩陣，運(yùn)用算術(shù)平均法對多個(gè)專家的判斷矩陣進(jìn)行匯總平均，最終形成11個(gè)判斷矩陣，通過對判斷矩陣進(jìn)行微調(diào)，使矩陣對角線互為倒數(shù)。一級(jí)指標(biāo)的判斷矩陣見表2。

表2 一級(jí)指標(biāo)判斷矩陣

第三步：利用SPSSAU進(jìn)行AHP層次分析。通過計(jì)算判斷矩陣的特征向量，得出各指標(biāo)的權(quán)重值，并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，檢驗(yàn)通過，可以認(rèn)為結(jié)果有滿意的一致性，反之則需要調(diào)整判斷矩陣元素的取值。一級(jí)指標(biāo)的層次分析和一致性檢驗(yàn)結(jié)果如表3、表4所示，用同樣的方法可得出二級(jí)、三級(jí)指標(biāo)和一致性檢驗(yàn)的結(jié)果。

表3 一級(jí)指標(biāo)AHP層次分析結(jié)果

表4 一級(jí)指標(biāo)一致性檢驗(yàn)結(jié)果

通過層次分析得出各級(jí)指標(biāo)相對上級(jí)指標(biāo)的權(quán)重值后，末級(jí)指標(biāo)相對總指標(biāo)的權(quán)重可通過逐級(jí)相乘的方法確定，所有末級(jí)指標(biāo)相對總指標(biāo)的權(quán)重見上頁表5。

表5 縣級(jí)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)重

（四）確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

定量指標(biāo)與定性指標(biāo)相結(jié)合能夠具體詳盡地反映經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，定量指標(biāo)與定性指標(biāo)應(yīng)采取不同的評(píng)價(jià)方法，每個(gè)指標(biāo)都實(shí)行百分制。

1.定量指標(biāo)的評(píng)價(jià)。一部分借鑒沃爾評(píng)分法[8]，用實(shí)際值÷標(biāo)準(zhǔn)值×100來確定得分，例如銷量完成率、市場凈化率、電子結(jié)算率等指標(biāo)。沃爾評(píng)分法在技術(shù)上有一個(gè)問題，就是某一個(gè)指標(biāo)過大或過小時(shí)，會(huì)對總評(píng)分產(chǎn)生不合邏輯的重大影響，設(shè)定得分的上下限可以克服這個(gè)影響，因此規(guī)定了得分最高不超過120、最低不低于80。一部分參考考核要求來確定評(píng)分標(biāo)準(zhǔn)，例如預(yù)算執(zhí)行率在95%—105%之間不扣分，過低與過高都要扣分。

2.定性指標(biāo)的評(píng)價(jià)。采用等級(jí)評(píng)定法[9]，給定多個(gè)評(píng)價(jià)等級(jí)，每個(gè)等級(jí)劃定相應(yīng)的給分區(qū)間，用明確的語言描述各等級(jí)需要達(dá)到的標(biāo)準(zhǔn)，將實(shí)際情況與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，再將其納入合適等級(jí)、給出相應(yīng)分?jǐn)?shù)。例如，“三重一大”中的決策程序規(guī)范性指標(biāo)，劃定4個(gè)給分區(qū)間，每個(gè)區(qū)間給出了具體描述，如表6所示。

表6 “三重一大——決策規(guī)范性”指標(biāo)的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

五、指標(biāo)體系應(yīng)用

（一）被審計(jì)單位與被審計(jì)人基本資料

H市煙草專賣局（公司）××分局（營銷部），成立于2003年9月，承擔(dān)著H市城區(qū)煙草市場的專賣管理及卷煙營銷職責(zé)。內(nèi)設(shè)6個(gè)機(jī)關(guān)股室、5個(gè)稽查中隊(duì)、5個(gè)市場部、1個(gè)鐵路執(zhí)法室和1個(gè)中心專賣店。截至2020年12月31日，共有在崗職工76人。

吳××，男，中共黨員，三級(jí)專賣管理師，2018年1月至2020年12月（審計(jì)期間）擔(dān)任H市煙草專賣局（公司）××分局（營銷部）局長（經(jīng)理），負(fù)責(zé)全面工作。

（二）被審計(jì)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況

1.經(jīng)營業(yè)績方面。堅(jiān)持“總量控制、稍緊平衡、增速合理、貴在持續(xù)”調(diào)控方針，卷煙銷售穩(wěn)中有增。除2018年銷量稍低于目標(biāo)值外，均完成了目標(biāo)業(yè)績。審計(jì)期間，銷量從2.93萬箱增長到3萬箱，增長2.39%；卷煙毛利從3.57億元增加到3.81億元，增長6.72%。經(jīng)營業(yè)績具體情況見表7。

表7 審計(jì)期間銷售業(yè)績情況

2.專賣管理方面。審計(jì)期間，共查辦涉煙案件1 280起，查獲非法三煙1 094.23件，案（標(biāo)）值約785.04萬元。加強(qiáng)專銷互動(dòng)、記分制管理，嚴(yán)控真煙異常流動(dòng)，優(yōu)化辦證流程，審批效率提升30%以上。專賣管理具體情況見表8。

表8 審計(jì)期間專賣案件成果情況①2018年未對主渠道占有率、查獲三煙數(shù)量進(jìn)行考核，評(píng)價(jià)分值按100分計(jì)算。

3.綜合管理方面。嚴(yán)格落實(shí)“三重一大”集體決策模式，堅(jiān)持凡重大事項(xiàng)必須召開支部委員會(huì)商議，營造民主討論的良好氛圍，審計(jì)期間共召開支部委員會(huì)41次。開展大額采購項(xiàng)目17個(gè)，其中工程類項(xiàng)目8個(gè)、服務(wù)類項(xiàng)目6個(gè)、物資類項(xiàng)目3個(gè)，100萬元以上項(xiàng)目1個(gè)、10萬元以上項(xiàng)目5個(gè)，均未有決策失誤造成國有資產(chǎn)流失和嚴(yán)重浪費(fèi)的問題。實(shí)行預(yù)算歸口管理，嚴(yán)格過程控制，堅(jiān)持“無預(yù)算不得開支、有預(yù)算節(jié)約開支”的原則，三年來預(yù)算指標(biāo)執(zhí)行總體狀況良好，預(yù)算執(zhí)行情況分別為98.27%、98%、98.38%，三項(xiàng)費(fèi)用率分別為1.84%、2.05%、2.06%。預(yù)算執(zhí)行具體情況見上頁表9。

表9 審計(jì)期間預(yù)算執(zhí)行情況 單位：萬元

（三）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)綜合評(píng)價(jià)

經(jīng)審計(jì)，發(fā)現(xiàn)采購管理、合同管理等方面共有4個(gè)問題。根據(jù)審計(jì)情況與問題，對照指標(biāo)體系，逐一計(jì)算各指標(biāo)得分，經(jīng)加權(quán)匯總計(jì)算出吳××同志2018年1月至2020年12月的審計(jì)綜合評(píng)價(jià)得分為95.23。該分?jǐn)?shù)客觀反映了被審計(jì)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況，說明評(píng)價(jià)體系具有可操作性與合理性。具體得分情況見表10。

表10 縣級(jí)局（營銷部）經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)分表

六、總結(jié)與展望

（一）總結(jié)

本文以煙草行業(yè)縣級(jí)局為例，構(gòu)建了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系并加以應(yīng)用，對煙草行業(yè)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)工作具有借鑒意義，對一般國有企業(yè)的審計(jì)評(píng)價(jià)體系建設(shè)具有一定的參考價(jià)值。本文可能的貢獻(xiàn)如下：（1）指標(biāo)體系有所創(chuàng)新。根據(jù)煙草行業(yè)縣級(jí)局的工作職責(zé)及權(quán)限，構(gòu)建了多層級(jí)的縣級(jí)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。（2）賦權(quán)的主觀性大大降低。利用層次分析法（AHP）確定各指標(biāo)權(quán)重，采取調(diào)查問卷方式收集關(guān)于指標(biāo)相對重要性的數(shù)據(jù)，采用1—9標(biāo)度方法構(gòu)建判斷矩陣，通過計(jì)算特征向量，得出各指標(biāo)的權(quán)重。（3）量化審計(jì)評(píng)價(jià)。將“完全依靠主觀判斷的審計(jì)評(píng)價(jià)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱闪炕膶徲?jì)評(píng)價(jià)”，達(dá)到全面、客觀的評(píng)價(jià)效果，為審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用提供了有利條件。

（二）研究展望

本文雖然構(gòu)建了縣級(jí)局經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，大大降低了審計(jì)評(píng)價(jià)的主觀性，但在評(píng)判分值時(shí)仍然需要審計(jì)人員作出一定職業(yè)判斷。在后續(xù)研究和實(shí)際應(yīng)用中，要注意以下幾點(diǎn)：一是細(xì)化定性指標(biāo)的參照標(biāo)準(zhǔn)，使指標(biāo)體系更具可操作性。二是提高審計(jì)抽樣的嚴(yán)謹(jǐn)性，確保一定的覆蓋率，或探索運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，實(shí)現(xiàn)全樣本審計(jì)，減少因?qū)徲?jì)抽樣造成的誤差。