辛秋蓉

華北建設(shè)集團(tuán)有限公司

1 前言

在社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下，PPP 項目作為政府和社會資本的合作模式，通過政府職能轉(zhuǎn)變、打破壟斷等方法，可以使社會資本平等地參與到公共服務(wù)之中，實現(xiàn)市場化、社會化創(chuàng)新發(fā)展的目的。伴隨當(dāng)前社會的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，通過PPP項目的落實，可以更好地拓寬政府辦事途徑，同時也會使公眾更多的體會到多樣化的公共服務(wù)，滿足多樣化的產(chǎn)業(yè)運(yùn)行及調(diào)整需求。但是，在實際的PPP項目執(zhí)行中，受到結(jié)構(gòu)復(fù)雜、投資金額巨大等因素的影響，會降低部分部門的參與度，從而影響PPP 項目的執(zhí)行結(jié)果。通過對增值稅稅率的研究發(fā)現(xiàn)，其內(nèi)容對PPP項目的影響較大，研究中，針對這一問題總結(jié)降低增值稅稅率對PPP項目的影響，本論文是以（中國）駐馬店國際農(nóng)產(chǎn)品加工產(chǎn)業(yè)園一期PPP項目為案例進(jìn)行研究。

2 PPP項目及增值稅稅率

2.1 PPP項目

對于PPP（(Public-Private-Partnership）項目而言，主要是指政府與私人組織之間，為了某種公共物品及服務(wù)，所形成的以特權(quán)協(xié)議為基礎(chǔ)，逐漸形成的一種合作關(guān)系，并通過簽署合同確定雙方的權(quán)利、義務(wù)。政府與社會主體建立“利益共享，風(fēng)險共擔(dān)”的共同關(guān)系，政府的財經(jīng)負(fù)擔(dān)減輕，社會主體的投資風(fēng)險減小。PPP 項目通常較適用于公益性較強(qiáng)的處理模式，通過合作模式的確定，考慮政府的參與形式、渠道及范圍等，有效推動PPP 項目的正常進(jìn)行[1]。

2.2 增值稅稅率

增值稅稅率是指增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品的總體稅額與銷售收入額的比例。由于增值稅以應(yīng)稅產(chǎn)品的增值額為扣稅對象，同時又必須保持同一產(chǎn)品稅負(fù)的一致性。對增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅的銷售行為進(jìn)行調(diào)整，將原適用16%稅率的，稅率調(diào)整為13%;原適用10%稅率的，稅率調(diào)整為9%。這種降低增值稅稅率的現(xiàn)象進(jìn)一步激發(fā)了市場活力。

3 PPP項目全生命周期增值稅存在的問題

3.1 公共機(jī)構(gòu)

由于政府是參與PPP 項目的核心主體之一，在項目執(zhí)行的過程中，政府通過采購方的職能展現(xiàn)，所承擔(dān)的義務(wù)存在著差異性。通常情況下，增值稅稅率降低對公共機(jī)構(gòu)的影響體現(xiàn)在以下方面：首先，對于政府部門，在發(fā)揮公共事務(wù)中的管理職能時，政府需要向公眾提供合理的公共產(chǎn)品及服務(wù)，并發(fā)揮項目的規(guī)劃、采購及監(jiān)督等職能；其次，在發(fā)揮公共產(chǎn)品的購買職能時，需要為公共提供服務(wù)支持。在這些情況下，會衍生政府征稅的問題[2]。

3.2 社會資本

對于社會資本而言，在實際的職能分析中，要承擔(dān)公共基礎(chǔ)設(shè)施及項目中的設(shè)計、建設(shè)、運(yùn)維等工作，這種情況下會面臨增值稅進(jìn)項稅額的“持有成本”問題。在“營改增”執(zhí)行之后，社會資本參與到PPP 項目之后，企業(yè)會面臨9%的增值稅，導(dǎo)致一些項目成本難以獲取進(jìn)項抵扣，影響資金貨幣的時間價值。

4 增值稅稅率對PPP項目的影響

4.1 PPP項目涉及增值稅的問題

增值稅是否計入建設(shè)投資、增值稅進(jìn)項抵扣、政府補(bǔ)貼與政府付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助是否繳稅三個方面的問題。

4.1.1 PPP項目進(jìn)項稅的影響

結(jié)合PPP 項目的建設(shè)特點，建設(shè)項目總投資進(jìn)項稅主要有第一、建設(shè)投資中的建設(shè)工程費(fèi)、安裝工程費(fèi)及設(shè)備購置費(fèi)的進(jìn)項稅構(gòu)成，由于建設(shè)投資較大，加上建筑業(yè)增值稅率為9%，可能會產(chǎn)生兩個問題:一是增值稅進(jìn)項稅額較大產(chǎn)生的資金成本對企業(yè)造成較大損失，二是增值稅進(jìn)項稅額在項目合作結(jié)束時仍不能完全抵扣的問題。第二征地拆遷費(fèi)本項目的征地拆遷費(fèi)用由項目公司承擔(dān)，然后通過可用性支付的方式收回，本項目不存在征地拆遷費(fèi)用的進(jìn)項稅。

4.1.2 PPP項目銷項稅的影響

在PPP項目執(zhí)行中，營業(yè)收入分為建設(shè)期、運(yùn)營期。降低增值稅稅率的情況下，對各個階段的影響體現(xiàn)在以下方面：第一，建設(shè)期。項目公司在建設(shè)期內(nèi)均不會有運(yùn)營收入，也不會產(chǎn)生相應(yīng)的增值稅銷項稅額，前期支付的進(jìn)項稅額較高、后期增值稅銷項抵扣時間較長將直接影響社會資本方的資金占用成本。這一階段收入主要為政府補(bǔ)貼包括中央財政補(bǔ)貼、地方財政補(bǔ)貼，政府提出了不征收增值稅的規(guī)定，也就是說，在項目建設(shè)中，政府補(bǔ)貼資金為固定資產(chǎn)，不需要征收增值稅，在本項目中沒有；第二，運(yùn)營期。在（中國）駐馬店國際農(nóng)產(chǎn)品加工產(chǎn)業(yè)園一期項目中運(yùn)營期收入主要是使用者付費(fèi)及必要的可行性缺口補(bǔ)助，使用者付費(fèi)中主要的銷項稅為房產(chǎn)稅：經(jīng)調(diào)研房產(chǎn)稅稅率為12%，每年房產(chǎn)稅=標(biāo)準(zhǔn)租金收入（不含銷項稅）12%，可行性缺口補(bǔ)助，本項目PPP合同未明確，根據(jù)相關(guān)規(guī)定除稅務(wù)部門明確認(rèn)定的補(bǔ)貼項為不征稅范疇的，項目公司取得的其他政府補(bǔ)貼或政府直接付費(fèi)收入屬于應(yīng)稅收入，仍須履行所得稅納稅義務(wù)及增值稅義務(wù)。

4.1.3 實際繳納增值稅

根據(jù)PPP 項目的執(zhí)行特點，在累計進(jìn)項稅中抵扣費(fèi)抵扣的銷項稅額，稅率明顯降低，可提高項目可行性及投資回報率。

4.2 對PPP項目現(xiàn)金流的影響

4.2.1 現(xiàn)金流入

結(jié)合PPP項目的執(zhí)行特點，使用者付費(fèi)、政府補(bǔ)助等都被視作PPP 項目的現(xiàn)金流。針對使用者付費(fèi)情況，其費(fèi)用內(nèi)容主要包括稅費(fèi)，在增值稅稅率降低的情況下，會減少銷項稅，但是使用者付費(fèi)有所提升。這種情況下，不征收增值稅的情況下，增值稅的稅率是否降低不會對現(xiàn)金流入造成影響；對于征收增值稅的情況，項目中潛在的稅務(wù)風(fēng)險需要有政府部門承擔(dān)，也就是說，降低增值稅稅率不會對現(xiàn)金流造成影響；在設(shè)定政府所付費(fèi)金額的情況下，增值稅的降低會提升政府的費(fèi)用支出，同時也會降低銷項稅。在本質(zhì)上分析，當(dāng)增值稅稅率降低，下游企業(yè)會在受到進(jìn)項稅稅額的影響下提升成本，從而影響付費(fèi)金額，導(dǎo)致購買服務(wù)的數(shù)量不斷降低[4]。

4.2.2 現(xiàn)金流出

PPP項目建設(shè)中，投資費(fèi)用、運(yùn)用成本以及企業(yè)所得稅等都是PPP 項目的現(xiàn)金流出。在增值稅稅率降低的情況下，不會對建設(shè)投資項目的運(yùn)營成本造成影響，但是，對于建設(shè)投以及運(yùn)營管理階段而言，相關(guān)的進(jìn)項稅稅額會下降。如，對于銀行貸款而言，銀行所開具的貸款利息是不能抵扣的，所以，在增值稅稅率調(diào)整的情況下，不會對銀行貸款造成影響[5]。

4.2.3 投資收益指標(biāo)

在增值稅稅率降低的情況下，雖然不會對總現(xiàn)金產(chǎn)生直接影響，但是，在總現(xiàn)金流的影響下，會提升項目收益，這種情況稅率降低但不減少使用者付費(fèi)的基礎(chǔ)上實現(xiàn)的。但是，在政府支付風(fēng)險的影響下，增值稅稅率會不斷降低。

5 降低增值稅稅率對PPP項目影響的政策建議

5.1 完善增值稅納稅制度

在當(dāng)前社會經(jīng)濟(jì)運(yùn)行及持續(xù)發(fā)展的背景下，針對PPP 項目中存在的增值稅問題，需要及時引入全面的增值稅納稅制度，結(jié)合公共部門的運(yùn)行特點，確定增值稅的納稅范圍，從而及時消除對增值稅的影響。通過全面引入增值稅的制度形式，其作為一宗激進(jìn)模式，需要結(jié)合時代的發(fā)展變化，進(jìn)行增值稅主體制度改革，使現(xiàn)有國家公共部門在資金系統(tǒng)調(diào)整的情況下，細(xì)化增值稅征收方案，并將公共機(jī)構(gòu)作為有機(jī)整體，降低部門預(yù)算，為公共部門的稅務(wù)調(diào)整提供支持。但是，需要注意的是，政府的不同部門并不是統(tǒng)一整體，在具體的稅務(wù)處理中，需要進(jìn)行獨立預(yù)算，長期發(fā)展中出現(xiàn)了獨立運(yùn)算的問題[6]。

5.2 積極推進(jìn)頂層設(shè)計理念

根據(jù)PPP項目的執(zhí)行特點，在關(guān)鍵性涉稅問題分析中，需要確定以下觀念：第一，確定增值稅稅收優(yōu)惠。由于增值稅貫穿在PPP項目的全部周期，在不同項目差異因素的影響下，納稅節(jié)點無法進(jìn)行統(tǒng)一整合，降低稅務(wù)管理的有效性，因此，針對這一問題，需要落實增值稅稅率優(yōu)化政策，通過“正面清單”的資源整合，依法進(jìn)行稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整，針對沒有繳納“正面清單”的主體，不能享受相關(guān)優(yōu)惠政策。第二，確定PPP項目的“收入”性能。通過對PPP 項目的分析，在運(yùn)營階段的收入以及終止時的資產(chǎn)真核中，“收入”形成存在著應(yīng)一定的差異性，為了及時解決這些問題，在頂層理念完善中需要做到：首先，確定PPP 項目公司股東的繳稅增值稅。由于政府本身為非稅主體，部分稅收繳納面臨著充分納稅的問題，針對這一情況，需要退稅或是直接免稅，并通過激勵性手段的運(yùn)用，保證PPP 項目穩(wěn)步進(jìn)行。其次，在PPP 項目運(yùn)營階段的“收入”分析中，由于PPP 項目中的部分收入低于PSC值，公共產(chǎn)品的供給主體會發(fā)何時能一定轉(zhuǎn)變，針對這種情況，需要將其認(rèn)定為營業(yè)收入，并在PPP項目允許的情況下，按照公司的規(guī)定進(jìn)行PSC 值的抵扣。針對運(yùn)營收入性質(zhì)的增值稅，需要有PPP項目資產(chǎn)作為最終的承接支付方，這種情況下會產(chǎn)生重復(fù)征稅的問題，所以，應(yīng)該采用減免或是返還方式減免重復(fù)稅費(fèi)[7]。

5.3 深入分析稅制改革內(nèi)容

通過對增值稅相關(guān)內(nèi)容的分析，在稅制改革及深入調(diào)整的背景下，通過提高直接稅比重的方式，可以更好地降低間接稅的比重，從而降低增值稅對PPP 項目管理造成的影響。一般情況下，在稅制改革內(nèi)容的深入分析中需要做到：第一，在分配階段的稅收調(diào)節(jié)中，可以降低稅收對經(jīng)濟(jì)的損失，保證稅收中性化。第二，在直接稅以及間接稅的調(diào)整中，如果兩者權(quán)衡比重缺失，會嚴(yán)重影響我國經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型，同時也會為產(chǎn)業(yè)運(yùn)行結(jié)構(gòu)的調(diào)整帶來限制。第三，在PPP項目執(zhí)行中，應(yīng)該在社會經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長的情況下，進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，并通過新興產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)分析，有源稅收體制，以便推動產(chǎn)業(yè)的轉(zhuǎn)型，并為產(chǎn)業(yè)的良性循環(huán)及穩(wěn)步發(fā)展提供參考。第四，在雙主體結(jié)構(gòu)建立中，應(yīng)該將直接稅以及貨勞稅作為主體，通過環(huán)境稅、資源稅的綜合調(diào)整，構(gòu)建完整性的現(xiàn)代稅改革體系。第五，在稅種科學(xué)配置的情況下，PPP項目需要將房產(chǎn)稅、資源稅作為主體，通過各項稅務(wù)內(nèi)容的進(jìn)一步優(yōu)化，簡化稅率機(jī)構(gòu)，推動PPP項目的穩(wěn)步進(jìn)行[8]。

6 結(jié)束語

總而言之，在稅改制度背景下，PPP項目作為國家重點推動的公共服務(wù)內(nèi)容，在管理制度改革的情況下，需要全面深化改革內(nèi)容，通過改革項目的分析，及時發(fā)現(xiàn)項目執(zhí)行中存在的問題，并通過現(xiàn)代化治理方案的調(diào)整，為我國全面建成小康社會提供支持。因此，在增值稅稅率調(diào)整的情況下，需要通過制度內(nèi)容的不斷創(chuàng)新，降低PPP項目執(zhí)行中的增值稅，以推動PPP項目穩(wěn)步發(fā)展，為我國經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的運(yùn)行提供支持。