林德木，薛凱嘉

（福州大學(xué) 法學(xué)院，福建 福州 350116）

新冠疫情的爆發(fā)，致使各地醫(yī)療機(jī)構(gòu)資源短缺，盡管慈善捐贈(zèng)因不少公募慈善組織爆出的丑聞而失去社會(huì)信任度，但為了共同抗疫社會(huì)各界還是自發(fā)的貢獻(xiàn)一份力量。然而武漢紅十字會(huì)不斷曝光的負(fù)面新聞，使得原本岌岌可危的信任再一次遭受打擊。慈善信托以其獨(dú)特的制度優(yōu)勢(shì)在疫情慈善事業(yè)中獨(dú)當(dāng)一面，讓社會(huì)各界更加了解慈善信托這一新型的慈善手段。當(dāng)然這也得益于2016年《慈善法》的出臺(tái)，更加規(guī)范、豐富了慈善信托制度，但是慈善信托中關(guān)于稅收優(yōu)惠激勵(lì)的規(guī)定過(guò)于原則化，不具有實(shí)踐操作性，從而桎梏了慈善信托的發(fā)展。

一、我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠之現(xiàn)狀

1.立法上稅收優(yōu)惠的規(guī)定

《慈善法》中規(guī)定了慈善信托屬于公益信托。2001年《信托法》中關(guān)于公益信托的規(guī)定就是慈善信托的雛形。截至目前，我國(guó)就慈善信托頒布了一系列法律法規(guī)及規(guī)范性文件。

就法律層面而言，此前的《信托法》有15條規(guī)定幾乎涉及了所有公益信托基礎(chǔ)方面，其中明確規(guī)定了國(guó)家鼓勵(lì)發(fā)展公益信托事業(yè)，但存在規(guī)定過(guò)于籠統(tǒng)化，信托登記制度缺位，實(shí)踐操作性不足等問(wèn)題，導(dǎo)致公益信托一直無(wú)法得到有效的展開(kāi)，而造成公益信托發(fā)展緩慢?？v觀國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，阻礙公益信托制度發(fā)展最重要的一個(gè)因素便是稅收優(yōu)惠制度未得到完善，因此公益信托一直沒(méi)有活躍在慈善活動(dòng)之中。直到《慈善法》第四十五條第二款規(guī)定了備案的慈善信托可享受稅收優(yōu)惠，才在法律層面確立了慈善信托享受稅收優(yōu)惠的制度。

就其他規(guī)范性文件而言，在《信托法》實(shí)施后，為了彌補(bǔ)公益信托稅收優(yōu)惠規(guī)定的空缺，隨即頒布一系列規(guī)范性文件。如《信托公司管理辦法》、銀監(jiān)辦發(fā)（2008）93號(hào)文件、國(guó)發(fā)（2014）61號(hào)文件、民函（2014）374號(hào)文件，其中提及：“開(kāi)展公益信托業(yè)務(wù)的，可以爭(zhēng)取公益事業(yè)、稅收等管理部門的支持。”而這些規(guī)范性文件更多地是起到引導(dǎo)的作用，鼓勵(lì)信托公司或者慈善組織成立慈善信托。《慈善法》出臺(tái)以后，為了更好地落實(shí)慈善信托稅收優(yōu)惠的備案工作及其他制度，相繼出臺(tái)了民發(fā)（2016）151號(hào)文件、《慈善信托管理辦法》。但上述文件的規(guī)定大都過(guò)于原則化，不具有實(shí)踐操作性，直到2020年2月6日在新冠肺炎疫情背景下，財(cái)政、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)捐贈(zèng)稅收政策的公告》（以下簡(jiǎn)稱為“支持疫情防控稅收政策公告”），其中第二條規(guī)定，賦予信托公司獲得抵稅捐贈(zèng)票據(jù)的資格，可以為委托人獲得相應(yīng)的優(yōu)惠，真正落實(shí)稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定。［1］

2.實(shí)踐中獲取稅收優(yōu)惠的方式

按照《慈善法》的規(guī)定，慈善信托的受托人可以是慈善組織，也可以是信托公司。但在實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，在2018年設(shè)立的慈善信托中，有八成選擇信托公司作為受托人，而將基金會(huì)作為單獨(dú)受托人的只有一小部分。［2］然而實(shí)踐中由于法律不夠完善，例如《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》規(guī)定，只能是公益性組織才享有開(kāi)具票據(jù)的資格。作為受托人的信托公司不屬于公益性組織，因此不具有開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)的資格。為了委托人的利益以及自身的利益考慮，往往會(huì)采取不同于一般運(yùn)作模式來(lái)操作慈善信托，以此實(shí)現(xiàn)獲得稅收優(yōu)惠的目的。其中最常見(jiàn)的模式有：一是通過(guò)“捐贈(zèng)＋慈善組織＋信托公司”模式獲取稅收優(yōu)惠，二是通過(guò)“信托＋慈善組織”項(xiàng)目執(zhí)行模式獲取稅收優(yōu)惠，三是“慈善組織＋信托公司”共同擔(dān)任受托人來(lái)獲取稅收優(yōu)惠。上述模式主要是依托慈善組織具有開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)的資格，來(lái)彌補(bǔ)信托公司在慈善信托中的不足，并以此激發(fā)捐贈(zèng)的熱情。

二、我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠之困局

此次新冠疫情，讓社會(huì)各界再一次關(guān)注到慈善信托。盡管《慈善法》的頒發(fā)使慈善信托有所完善，但還是缺乏具體細(xì)致的稅收優(yōu)惠規(guī)定，且在實(shí)踐運(yùn)行中衍生出的各種獲取稅收優(yōu)惠的模式，只能作為權(quán)宜之計(jì)。慈善信托的稅收優(yōu)惠制度的缺失，阻礙了其發(fā)展的腳步，其問(wèn)題主要體現(xiàn)以下方面：

1.稅收優(yōu)惠主體范圍過(guò)窄

我國(guó)《慈善法》將信托公司納入受托人的范疇，可謂是突破性的亮點(diǎn)?？墒窃谫x予其主體資格的同時(shí)，卻沒(méi)有給予信托公司相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。盡管支持疫情防控稅收政策的出臺(tái)，暫時(shí)解決了這個(gè)問(wèn)題，但該公告效力的截止日期為疫情結(jié)束后。意味著該公告被廢止后，給予信托公司的稅收優(yōu)惠便停止，而常態(tài)下的主要問(wèn)題有：

（1）信托公司無(wú)法開(kāi)具捐贈(zèng)憑證

在現(xiàn)行的稅法實(shí)踐中，根據(jù)《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》第二條和《慈善法》第三十八條的有關(guān)規(guī)定，慈善事業(yè)單位在接受捐贈(zèng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具捐贈(zèng)憑證，但信托公司屬于營(yíng)利性企業(yè)不能將其認(rèn)定為慈善事業(yè)單位更不是慈善組織。因此，委托人捐贈(zèng)信托財(cái)產(chǎn)設(shè)立慈善信托時(shí)，信托公司沒(méi)有開(kāi)具捐贈(zèng)憑證的權(quán)利，導(dǎo)致委托人無(wú)法享受慈善活動(dòng)的稅收優(yōu)惠。雖然實(shí)踐中催生的模式能夠緩解信托公司無(wú)法向委托人開(kāi)具捐贈(zèng)憑證的問(wèn)題，但也產(chǎn)生了一系列的問(wèn)題，例如在上述提到的第一種模式，雖然作為委托人的慈善組織可以向捐贈(zèng)人開(kāi)具發(fā)票，但面臨著該信托財(cái)產(chǎn)是否為慈善支出的問(wèn)題。第二種模式下慈善組織作為項(xiàng)目執(zhí)行人，開(kāi)具捐贈(zèng)發(fā)票選擇分期進(jìn)行分配信托財(cái)產(chǎn)時(shí)，慈善組織就無(wú)法一次性開(kāi)具全部的捐贈(zèng)票據(jù)。［4］

（2）信托公司無(wú)法取得免稅資格

信托公司單獨(dú)作為受托人時(shí)，除了無(wú)權(quán)開(kāi)具捐贈(zèng)憑證外，信托公司本身也無(wú)法取得免稅的稅收優(yōu)惠資格。根據(jù)（財(cái)稅〔2018〕13號(hào)）第二條的規(guī)定：只有經(jīng)過(guò)合法程序設(shè)立的非營(yíng)利組織，通過(guò)提出申請(qǐng)，符合條件后才能獲得免稅資格，并享受法律規(guī)定的免稅收入。由于信托公司不屬于非營(yíng)利組織，其資格就排除在免稅資格的認(rèn)定之外，對(duì)于國(guó)家為促進(jìn)慈善事業(yè)發(fā)展制定的相關(guān)免稅收入的稅收優(yōu)惠便無(wú)法享受。

專業(yè)詞匯詞頻數(shù)據(jù)還可以進(jìn)行深入挖掘應(yīng)用。例如，對(duì)多年的歷史文化村鎮(zhèn)保護(hù)評(píng)價(jià)研究熱點(diǎn)詞頻進(jìn)行交叉分析，得到分年度的研究發(fā)展?fàn)顩r走勢(shì)分析圖，可以迅速呈現(xiàn)行業(yè)研究熱點(diǎn)動(dòng)向，為研究人員進(jìn)一步解讀和分析提供客觀依據(jù)。

綜上，慈善信托稅收優(yōu)惠的主體的范圍有限，這樣不僅打擊委托人設(shè)立慈善信托的熱情，也導(dǎo)致作為營(yíng)利性企業(yè)的信托公司不得不衡量做慈善帶來(lái)的利弊關(guān)系。所以合理放寬稅收優(yōu)惠主體的范圍，有利于推動(dòng)慈善信托的發(fā)展。

2.存在重復(fù)征稅的弊端

無(wú)論是在疫情下還是常態(tài)下的慈善信托，重復(fù)征稅問(wèn)題都是一個(gè)亟待解決的問(wèn)題。慈善信托是根植于英美法系中“雙重所有制”信托結(jié)構(gòu)的產(chǎn)物，與我國(guó)權(quán)利意識(shí)濃厚的“一物一權(quán)”原則之間存在沖突。所謂“雙重所有制”原則是指受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)享有名義上的所有權(quán)，而受益人享有實(shí)質(zhì)的所有權(quán)即衡平法上的所有權(quán)。［5］按照上述分析，在我國(guó)貫徹的“一物一權(quán)”原則下必然會(huì)存在重復(fù)征稅的情形。具體表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，如果慈善信托是以貨幣設(shè)立的，則無(wú)需納稅。但如果慈善信托是以非貨幣財(cái)產(chǎn)設(shè)立的，設(shè)立階段的名義上轉(zhuǎn)移的信托財(cái)產(chǎn)所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，與終止的分配階段信托財(cái)產(chǎn)真正轉(zhuǎn)移所產(chǎn)生的納稅義務(wù)存在著重復(fù)。

另一方面，體現(xiàn)在信托運(yùn)作階段，在此階段受托人對(duì)信托財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保值增值的利益將產(chǎn)生納稅義務(wù)，這將與分配階段受益人獲得利益后產(chǎn)生的稅負(fù)相重復(fù)。其實(shí)受托人運(yùn)作財(cái)產(chǎn)不過(guò)是為了更好地服務(wù)于受益人，產(chǎn)生的收益都將轉(zhuǎn)移給受益人。受托人將信托財(cái)產(chǎn)分配給受益人時(shí)才是實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)移，而對(duì)于受托人進(jìn)行征稅其實(shí)是一種重復(fù)征稅的情形，真正的納稅主體應(yīng)是受益人。

3.稅收優(yōu)惠內(nèi)容缺乏具體的規(guī)定

新冠疫情背景下出臺(tái)的關(guān)于支持疫情防控稅收政策公告中第五條規(guī)定：對(duì)于捐贈(zèng)享受免征增值稅、消費(fèi)稅等稅收優(yōu)惠，這也是慈善信托能夠適用的具體稅收優(yōu)惠的規(guī)定，但常態(tài)下沒(méi)有該政策的支撐，慈善信托便失去享受具體稅收優(yōu)惠的基礎(chǔ)。因此我國(guó)現(xiàn)行慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容仍存在立法供給不足以及與現(xiàn)有制度銜接不足等問(wèn)題。

（1）我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容現(xiàn)行立法供給不足

慈善信托因其特殊的公益性區(qū)別于私益信托，且作為慈善事業(yè)的新型模式，也因其獨(dú)特的運(yùn)作模式區(qū)別于傳統(tǒng)的慈善捐贈(zèng)，將成為慈善活動(dòng)的主流。遺憾的是我國(guó)到目前為止，一直沒(méi)有形成獨(dú)屬于慈善信托本身的稅收優(yōu)惠制度，且各個(gè)稅法中也未對(duì)慈善信托進(jìn)行明確的規(guī)定。尤其是在立法機(jī)關(guān)層面，對(duì)于慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容規(guī)定的缺失，是目前慈善信托稅收優(yōu)惠制度缺位的根本原因。［6］178

在《慈善法》尚未出臺(tái)前，所依據(jù)的是《信托法》中公益信托的規(guī)定。但對(duì)于稅收優(yōu)惠只字未提，只是在《信托法》六十一條規(guī)定了：“國(guó)家應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)發(fā)展公益信托”，對(duì)于如何鼓勵(lì)發(fā)展卻未提及。直到《慈善法》及相關(guān)規(guī)定的出臺(tái)，才有關(guān)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定，包括第四十五條第二款的規(guī)定，以及2017年頒布的《慈善信托管理辦法》中第四十四條規(guī)定。雖然這些條款都體現(xiàn)國(guó)家意在通過(guò)稅收優(yōu)惠來(lái)促進(jìn)慈善信托發(fā)展的意圖，但對(duì)于慈善信托具體可享受哪些稅收優(yōu)惠的內(nèi)容、哪些環(huán)節(jié)可享受稅收優(yōu)惠等關(guān)鍵性內(nèi)容的規(guī)定過(guò)于原則化，概括性高，且沒(méi)有相關(guān)配套措施實(shí)行，缺乏可操作性。

（2）與現(xiàn)有慈善事業(yè)稅收優(yōu)惠制度銜接不足

由于目前我國(guó)慈善信托尚未形成獨(dú)立的稅收法律制度，且各種類別的稅法也未對(duì)慈善信托進(jìn)行特別的規(guī)定，更別說(shuō)慈善信托稅收優(yōu)惠的具體內(nèi)容。而且我國(guó)稅法也并未出臺(tái)關(guān)于公益事業(yè)專門的稅收法律制度，所以對(duì)于慈善信托的稅收優(yōu)惠基本上是套用散見(jiàn)于各個(gè)法律法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性法律文件當(dāng)中的規(guī)定。［7］據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，從1988年至2011年有11部法律法規(guī)規(guī)定了公益慈善稅收優(yōu)惠，但均是針對(duì)公益捐贈(zèng)的。［6］178主要體現(xiàn)在《個(gè)人所得稅法》《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》《企業(yè)所得稅法》《公益事業(yè)捐贈(zèng)法》等法律文件中。

然而對(duì)于慈善信托是否能夠適用公益性捐贈(zèng)相關(guān)稅收優(yōu)惠，我國(guó)法律并沒(méi)有明確的規(guī)定，是否能夠與現(xiàn)有慈善事業(yè)的稅收優(yōu)惠制度相銜接也不明確。且公益性捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠法律制度一般適用于非營(yíng)利性組織捐贈(zèng)，而以信托公司作為受托的慈善信托卻不能與公益性捐贈(zèng)的法律相銜接，造成法律上的空白。因此在實(shí)踐中即使套用了其他公益事業(yè)稅收優(yōu)惠的制度，但還是存在著銜接上的不足。

三、我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠之借鑒

英國(guó)作為英美法系的國(guó)家，是發(fā)明慈善信托的母國(guó)，經(jīng)過(guò)幾百年的發(fā)展有較為完善的慈善信托制度，包括稅收優(yōu)惠制度。所謂溯本求源，要想深入的了解該制度，就要深入研究該制度國(guó)家的立法和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。此外我國(guó)慈善捐贈(zèng)經(jīng)過(guò)多年的發(fā)展，有著較為完善的稅收優(yōu)惠制度。與慈善信托相似，兩者都屬于慈善事業(yè)活動(dòng)的范疇，目的上具有共通性。所以可以參照我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定，為我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠制度做一定的指引。

1.域外慈善信托稅收優(yōu)惠的借鑒

第一，英國(guó)關(guān)于受托人的范圍要比我國(guó)要廣的多，其對(duì)于受托人的范圍采取的都是反向的排除性規(guī)定，類似負(fù)面清單，除了排除的幾類人員不能擔(dān)任受托人外，其他自然人、法人或者其他組織只要符合條件均可擔(dān)任。［6］80-84而且英國(guó)關(guān)于稅收優(yōu)惠的認(rèn)定方式，只要受托人主要經(jīng)慈善委員會(huì)實(shí)質(zhì)審查，便可自動(dòng)享受稅收優(yōu)惠。與我國(guó)目前現(xiàn)實(shí)情況相同，信托公司作為受托人已經(jīng)成為慈善信托的主流，所以有必要借鑒域外相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，規(guī)避我國(guó)慈善稅收優(yōu)惠主體范圍過(guò)窄的缺陷。

第二，關(guān)于重復(fù)征稅問(wèn)題，英國(guó)采用的是以衡平法支撐的信托制度，以“雙重所有權(quán)”為基本原則，因而不存在重復(fù)征稅的問(wèn)題。具體而言，在受益人確定的情況下，信托的收益歸屬于受益人部分由受益人負(fù)擔(dān)納稅，在受益人不確定的情況下，英國(guó)奉行信托實(shí)體理論，由于受托人不確定，因此將信托視為獨(dú)立的個(gè)體，其所得的收益視為信托所得并對(duì)此繳納稅款。［8］

第三，我國(guó)對(duì)于慈善信托稅收優(yōu)惠內(nèi)容都有具體的規(guī)定，散見(jiàn)于《收入與公司稅法》、《個(gè)人所得稅法》《增值稅法》《財(cái)政稅法》《信托（收入與資本利得）稅法》等法規(guī)中，都對(duì)稅收優(yōu)惠進(jìn)行了規(guī)定。具體來(lái)看，主要有以下內(nèi)容：

根據(jù)《公司稅法》的規(guī)定：企業(yè)符合相關(guān)規(guī)定的慈善捐助，可以享受所得稅抵扣。企業(yè)可申請(qǐng)將慈善信托捐助的全部款項(xiàng)從應(yīng)稅所得中扣除，捐款的抵扣最高額是其應(yīng)稅利潤(rùn)額。［9］19根據(jù)《個(gè)人所得稅法》和《小額慈善捐贈(zèng)法》的規(guī)定，個(gè)人捐贈(zèng)將依據(jù)較低的所得稅稅率納稅。［9］19按照規(guī)定普通納稅人的基礎(chǔ)稅率為40%，而慈善信托的委托人則適用22%的較低基礎(chǔ)稅率。在慈善信托運(yùn)行階段稅收優(yōu)惠主要強(qiáng)調(diào)在《收入和資本利得稅法》第505條，該條規(guī)定了慈善信托大部分收入可以免稅，前提是該慈善信托的必須以“慈善為唯一目的”。［10］

2.我國(guó)慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的參照

在慈善信托還沒(méi)正式出臺(tái)前，慈善捐贈(zèng)一直是慈善事業(yè)的主流活動(dòng)，其中最重要的主體慈善組織也得到了長(zhǎng)久的發(fā)展，其法律規(guī)定也比較完善，現(xiàn)行的《慈善法》中規(guī)定了：“慈善組織及其取得的收入依法享受稅收優(yōu)惠”，卻對(duì)作為受托人的信托公司置若罔聞。慈善組織屬于非營(yíng)利組織，它享有作為委托人開(kāi)具票據(jù)的資格，也可以申請(qǐng)免稅資格的認(rèn)定。從法理上看，非營(yíng)利組織為何被賦予了此種權(quán)利？那便是非營(yíng)利組織不以營(yíng)利為目的，主要為社會(huì)的公共利益。它不僅可以減輕政府的負(fù)擔(dān)，還能彌補(bǔ)政府的失靈，所以得到了國(guó)家稅收優(yōu)惠上的支持。反觀作為受托人的信托公司，在慈善信托中扮演的也是非營(yíng)利的角色，與慈善組織的目的相符。而國(guó)家對(duì)于信托公司的是否應(yīng)該享受稅收優(yōu)惠采取一刀切的方式，將其排除在外。因此，可以借鑒慈善捐贈(zèng)中慈善組織的相關(guān)稅收優(yōu)惠，來(lái)完善慈善信托稅收優(yōu)惠主體范圍過(guò)窄的缺陷。

目前，我國(guó)慈善事業(yè)相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策主要是針對(duì)慈善捐贈(zèng)的，而受贈(zèng)人主要是慈善組織，包括基金會(huì)、事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體三種。具體的稅收優(yōu)惠內(nèi)容主要包括以下方面：

關(guān)于捐贈(zèng)者的稅收優(yōu)惠：對(duì)于捐贈(zèng)者向慈善組織捐贈(zèng)的，符合條件的捐贈(zèng)支出可以從稅基中扣除。當(dāng)捐贈(zèng)者為企業(yè)時(shí)，按照《企業(yè)所得稅法》第9條之規(guī)定，對(duì)于公益性的捐贈(zèng)支出，法律允許在繳納應(yīng)納稅所得時(shí)將該部分扣除，但限制在年利潤(rùn)總額12%以內(nèi)，超過(guò)的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)三年。以及《慈善法》第80條規(guī)定，企業(yè)對(duì)于公益性捐贈(zèng)支出超出年利潤(rùn)總額12%以外的部分，可以向后結(jié)轉(zhuǎn)并可以在計(jì)算時(shí)扣除。而此次最新修正的企業(yè)所得稅法的第9條是對(duì)慈善法優(yōu)惠措施的一種呼應(yīng)。

當(dāng)捐贈(zèng)者為個(gè)人時(shí)，按照《個(gè)人所得稅法》第6條的規(guī)定，個(gè)人以其所得資助科教文衛(wèi)，扶貧濟(jì)困等規(guī)定的公益項(xiàng)目的，法律規(guī)定允許從個(gè)人所得稅應(yīng)納稅中扣除，但規(guī)定該扣除額部分最多為應(yīng)納稅所得額30%。另外其他法律有規(guī)定可以全額稅前扣除的，按其規(guī)定。

關(guān)于受贈(zèng)組織的稅收優(yōu)惠：依據(jù)《企業(yè)所得稅法》第26條的規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：（四）符合條件的非營(yíng)利組織的收入”?！斗菭I(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》規(guī)定，非營(yíng)利組織享受所得稅免稅收入的范圍包括政府補(bǔ)貼收入、按照規(guī)定收入的會(huì)費(fèi)、捐贈(zèng)收入、不征稅收入和免稅收入孳生的銀行存款利息收入。慈善組織作為非營(yíng)利組織可以享受上述規(guī)定的稅收優(yōu)惠。

四、完善我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠之建議

1.將信托公司納入稅收優(yōu)惠主體的范圍

盡管針對(duì)新冠疫情的防控，出臺(tái)了關(guān)于支持疫情防控的稅收政策，但該政策在疫情結(jié)束后便完成它的使命。那么常態(tài)下根據(jù)我國(guó)法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，目前對(duì)于稅收優(yōu)惠主體資格的賦予限定在非營(yíng)利性組織的主體范圍內(nèi)，對(duì)于從事慈善活動(dòng)的營(yíng)利組織完全被排除在外。按照張守文教授的收益可稅性理論，即使作為營(yíng)利性組織的信托公司，其從事非營(yíng)利性的活動(dòng)對(duì)其收益也不應(yīng)該征稅，這也是符合稅收公平的理念。因此應(yīng)當(dāng)將信托公司納入稅收優(yōu)惠的主體范圍，當(dāng)然為了避免其以慈善之名行避稅之實(shí)，對(duì)于可以申領(lǐng)捐贈(zèng)票據(jù)資格的信托公司應(yīng)該設(shè)定一定的準(zhǔn)入門檻。具體建議如下：

（1）賦予信托公司開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)的資格

依據(jù)現(xiàn)行《公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)使用管理暫行辦法》和《關(guān)于進(jìn)一步明確公益性社會(huì)組織申領(lǐng)公益事業(yè)捐贈(zèng)票據(jù)有關(guān)問(wèn)題的通知》，非營(yíng)利性是賦予開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)資格的前提條件，這極大限制了信托公司作為受托人的慈善信托的發(fā)展。當(dāng)然國(guó)家出于對(duì)稅收安全的保障，對(duì)營(yíng)利主體和非營(yíng)利主體進(jìn)行區(qū)分，不能冒然的授予一個(gè)營(yíng)利性法人從事慈善活動(dòng)后就能開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)的資格。為了慈善信托能夠得到穩(wěn)定發(fā)展，國(guó)家應(yīng)當(dāng)為作為受托人的信托公司實(shí)行特殊的待遇，賦予其開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)的資格。當(dāng)然獲得該資格也是要有一定審核條件的，可以設(shè)置一個(gè)前置程序。即信托公司通過(guò)經(jīng)民政部門的登記備案的實(shí)質(zhì)審核和財(cái)稅部門的形式審核，并在財(cái)政部門備案的信托公司才能夠獲得開(kāi)具捐贈(zèng)票據(jù)的資格。這樣信托公司在實(shí)踐中就不用再衍生出各種與慈善組織結(jié)合的模式而增加交易環(huán)節(jié)，加大過(guò)程風(fēng)險(xiǎn)。

（2）賦予信托公司申請(qǐng)免稅主體的資格

依據(jù)現(xiàn)行財(cái)稅〔2018〕13號(hào)的規(guī)定，對(duì)于免稅資格的條件也是限定在非營(yíng)利性主體的范圍內(nèi)，獲得免稅資格的主體才能夠?qū)Π凑找?guī)定的收入免稅。其中包括接受其他單位或者個(gè)人捐贈(zèng)的收入。對(duì)于受托人的信托公司主要將收益用于慈善，而在接受其他單位和個(gè)人捐贈(zèng)的收入?yún)s不能得到免稅，嚴(yán)重制約了慈善信托業(yè)務(wù)的發(fā)展，所以應(yīng)當(dāng)賦予信托公司可以申請(qǐng)免稅主體的資格。當(dāng)然這里要與普通的營(yíng)利主體從事慈善活動(dòng)區(qū)別開(kāi)來(lái)，首先，設(shè)立的慈善信托必須滿足信托財(cái)產(chǎn)及其收益用于慈善活動(dòng)，依照現(xiàn)行的法律規(guī)定為純粹的公益目的；其次，信托公司在設(shè)立初期獲得稅收優(yōu)惠已經(jīng)通過(guò)民政部門的審查，并經(jīng)過(guò)備案具有一定的權(quán)威可靠性。所以賦予慈善信托受托人的信托公司免稅主體的資格是經(jīng)過(guò)嚴(yán)密的設(shè)計(jì)，而非任意的給予營(yíng)利主體從事非營(yíng)利活動(dòng)的資格。

2.貫徹實(shí)質(zhì)課稅原則

實(shí)質(zhì)課稅原則最早起源于德國(guó)，我國(guó)稅法中并沒(méi)有明確規(guī)定實(shí)質(zhì)課稅原則，但從一些法律法規(guī)中可以間接體現(xiàn)該原則的適用，例如賦予征稅機(jī)關(guān)合理調(diào)整納稅人某些行為的應(yīng)納稅額的權(quán)力。［11］對(duì)于實(shí)質(zhì)課稅原則張守文教授是這樣定義的：“對(duì)某項(xiàng)是否進(jìn)行納稅，應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況，結(jié)合經(jīng)濟(jì)目的和經(jīng)濟(jì)生活的實(shí)質(zhì)，公平、合理有效的征稅，而非僅通過(guò)形式符合課稅要素就進(jìn)行納稅。”［12］

在慈善信托重復(fù)征稅的問(wèn)題上，其實(shí)也就是稅收法定中與實(shí)質(zhì)課稅的沖突。按照稅收法定原則，受托人與受益人必須按照法律的規(guī)定，只要滿足形式上的所有權(quán)轉(zhuǎn)移就必須繳納所得稅、增值稅、契稅等。但是這樣無(wú)中生有的征稅會(huì)削弱行為人設(shè)立慈善信托的動(dòng)力，且滋生規(guī)避納稅的心理。而確立實(shí)質(zhì)課稅原則盡管與稅收法定原則以及稅收效率原則存在著矛盾，卻不能成為否定確立實(shí)質(zhì)原則的托詞。具體分析來(lái)看大部分稅收因?yàn)閷?shí)質(zhì)課稅并不需要征稅，會(huì)使得稅務(wù)支出占稅收收入的比重加大。但從宏觀上看，該原則能優(yōu)化稅收環(huán)境，使得資源能夠更加合理的配置，經(jīng)濟(jì)更能協(xié)調(diào)穩(wěn)定發(fā)展，是更有利于稅收效率的實(shí)現(xiàn)。且實(shí)質(zhì)課稅原則能夠與稅收法定原則相互彌補(bǔ)，靈活應(yīng)用稅法，有助于促進(jìn)社會(huì)的穩(wěn)定和諧。因此確立實(shí)質(zhì)課稅原則能夠有效解決重復(fù)征稅的問(wèn)題。

3.細(xì)化慈善信托稅收優(yōu)惠的具體規(guī)定

（1）慈善信托設(shè)立階段

在設(shè)立的階段，委托人基于慈善的目的將其財(cái)產(chǎn)設(shè)立慈善信托，與慈善捐贈(zèng)的性質(zhì)相同，且目的一致。因此針對(duì)委托人的稅收優(yōu)惠內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)借鑒現(xiàn)行的慈善捐贈(zèng)中捐贈(zèng)人的稅收優(yōu)惠內(nèi)容進(jìn)行擬定。具體內(nèi)容又可將委托人分為企業(yè)和個(gè)人：當(dāng)委托人為個(gè)人時(shí)，借鑒慈善捐贈(zèng)的經(jīng)驗(yàn)，個(gè)人設(shè)立慈善信托時(shí)，按照規(guī)定可以從應(yīng)納稅所得額中扣除，但該信托財(cái)產(chǎn)的金額不得超過(guò)申報(bào)應(yīng)納稅所得額30%部分。當(dāng)委托人為企業(yè)時(shí)，企業(yè)發(fā)生的設(shè)立慈善信托的支出，對(duì)于公益性的捐贈(zèng)支出，法律允許在繳納應(yīng)納稅所得時(shí)將其該部分扣除，但限制在年利潤(rùn)總額12%以內(nèi)，超過(guò)的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)三年。此外，由于慈善信托有著比慈善捐贈(zèng)更獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)，以及與其他國(guó)家相比，套用慈善捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)的程度較低。因此本文建議可以將企業(yè)設(shè)立慈善信托，在年度利潤(rùn)總額20%以內(nèi)的部分準(zhǔn)予扣除，個(gè)人設(shè)立慈善信托的可以借鑒各個(gè)發(fā)達(dá)國(guó)家的稅前扣除比例達(dá)到50%及以上，例如美國(guó)的最高扣除額為應(yīng)納稅所得額的50%，加拿大這一比例高達(dá)75%的。并且允許企業(yè)和個(gè)人超過(guò)可扣除的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后五年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。［13］

（2）慈善信托運(yùn)作階段

慈善信托運(yùn)作階段涉及了兩個(gè)方面的內(nèi)容：一方面，就受托人管理運(yùn)作信托財(cái)產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的收益來(lái)講，由于慈善組織作為非營(yíng)利組織滿足條件的可以享受相關(guān)收入的免稅。而同樣作為受托人的信托公司卻不能套用慈善捐贈(zèng)的相關(guān)法律規(guī)范，因此對(duì)于該階段產(chǎn)生的收益也要滿足慈善信托要求的稅收優(yōu)惠的內(nèi)容。根據(jù)域外經(jīng)驗(yàn)，如果我國(guó)的慈善信托為純粹慈善目的，也應(yīng)當(dāng)給予免稅稅收優(yōu)惠，但縱觀我國(guó)目前純粹慈善目的的慈善信托只有一例，大部分是準(zhǔn)慈善信托。應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況來(lái)調(diào)整法律規(guī)范，可以根據(jù)取得收益使用的目的來(lái)區(qū)分是否應(yīng)給予稅收優(yōu)惠。當(dāng)收益的目的是慈善信托時(shí)，則應(yīng)當(dāng)免除收益所得稅，以及相關(guān)的增值稅、契稅，若收益目的并不是服務(wù)于慈善信托或者與慈善信托的目的差別很大時(shí)，則應(yīng)當(dāng)正常征收應(yīng)納稅種，但為了鼓勵(lì)信托公司積極開(kāi)展慈善信托，也可以給非慈善目的的收益一定的稅收優(yōu)惠。

另一方面，關(guān)于受托人從事慈善信托事務(wù)管理所收取的報(bào)酬，在管理運(yùn)作的過(guò)程中，可以收取一定的管理費(fèi)作為報(bào)酬。原則上勞務(wù)報(bào)酬應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格依法進(jìn)行征稅，但是由于受托人是以開(kāi)展慈善事業(yè)、增進(jìn)社會(huì)福祉、增加社會(huì)公共產(chǎn)品為目的的活動(dòng)，所以可以對(duì)受托人在繳納增值稅及企業(yè)所得稅上給予一定的稅收優(yōu)惠。具體而言，可以根據(jù)慈善信托的目的給予不同的優(yōu)惠，對(duì)于目的為扶貧濟(jì)困等慈善信托，應(yīng)當(dāng)免除受托人所得稅報(bào)酬和增值稅；對(duì)于目的為發(fā)展科教文衛(wèi)及環(huán)保等慈善事業(yè)的慈善信托，則對(duì)于受托人的報(bào)酬可以減征所得稅和增值稅等。［6］196

新冠疫情背景下，慈善信托以其獨(dú)特的制度優(yōu)勢(shì)脫穎而出，《慈善法》的出臺(tái)更是為慈善信托奠定了法律基礎(chǔ)，我國(guó)慈善事業(yè)確實(shí)需要這樣新的力量推動(dòng)其發(fā)展。但是我國(guó)的慈善信托起步晚，存在著移植的沖突，仍有許多問(wèn)題需要去解決。其中慈善信托的稅收優(yōu)惠制度，決定了慈善信托在新時(shí)代社會(huì)中的發(fā)展速度，對(duì)于稅收優(yōu)惠主體的范圍過(guò)窄，缺乏稅收優(yōu)惠具體的規(guī)定及重復(fù)征稅的問(wèn)題，亟需通過(guò)借鑒域外成熟經(jīng)驗(yàn)并參照我國(guó)相關(guān)制度來(lái)完善我國(guó)慈善信托稅收優(yōu)惠制度。