馬剛寧（總會計師/高級會計師）（北京鐵路信號有限公司 北京 102613）

一、引言

按照中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見要求，到2020年，在國有企業(yè)改革重要領(lǐng)域和關(guān)鍵環(huán)節(jié)取得決定性成果，形成更加符合我國基本經(jīng)濟(jì)制度和社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的國有資產(chǎn)管理體制、現(xiàn)代企業(yè)制度、市場化經(jīng)營機(jī)制，國有資本布局結(jié)構(gòu)更趨合理，造就一大批德才兼?zhèn)?、善于?jīng)營、充滿活力的優(yōu)秀企業(yè)家，培育一大批具有創(chuàng)新能力和國際競爭力的國有骨干企業(yè)，國有經(jīng)濟(jì)活力、控制力、影響力、抗風(fēng)險能力明顯增強(qiáng)。隨著國有企業(yè)改革工作的不斷推進(jìn)，企業(yè)通過合并、股權(quán)轉(zhuǎn)讓和資產(chǎn)收購等多種形式積極進(jìn)行整合，兼并重組步伐加快，產(chǎn)業(yè)組織結(jié)構(gòu)不斷優(yōu)化升級。按照國資委央企三年改革行動工作的統(tǒng)一部署，為了進(jìn)一步完善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局，優(yōu)化資源配置，一些集團(tuán)公司需對企業(yè)進(jìn)行重組改制，在工作推進(jìn)的過程中，遇到了企業(yè)合并的各種財稅處理熱點(diǎn)難點(diǎn)問題。本文結(jié)合A集團(tuán)公司改革的實際情況，對同一控制下的企業(yè)合并相關(guān)財稅熱點(diǎn)問題進(jìn)行分析研究，并提出意見建議，從而推動國有企業(yè)重組改制工作不斷取得新進(jìn)展。

二、同一控制下的企業(yè)控股合并基本情況

根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則與稅務(wù)總局對企業(yè)重組改制的相關(guān)政策規(guī)定，股權(quán)重組是企業(yè)做強(qiáng)做優(yōu)做大，調(diào)整戰(zhàn)略發(fā)展方向，進(jìn)行資源優(yōu)化配置和去產(chǎn)能、調(diào)結(jié)構(gòu)的重要途徑。本文以A集團(tuán)公司的實際案例，對同一控制下的企業(yè)合并、國有股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)涉及的各方會計處理、稅務(wù)實務(wù)操作等方面的熱點(diǎn)問題進(jìn)行分析探討，為類似業(yè)務(wù)的企業(yè)重組改制工作提供經(jīng)驗和幫助，促進(jìn)其企業(yè)重組改制工作的推進(jìn)。

A集團(tuán)公司是一家典型的國有獨(dú)資高端裝備制造企業(yè)，B集團(tuán)和C集團(tuán)均為A集團(tuán)公司控股的全資子公司，D公司是B集團(tuán)所屬的全資子公司，為進(jìn)一步完善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)布局，優(yōu)化資源配置，充分發(fā)揮C集團(tuán)集設(shè)計研發(fā)、生產(chǎn)制造和售后服務(wù)業(yè)務(wù)為一體的優(yōu)勢，A集團(tuán)公司按照國有企業(yè)重組改制工作的有關(guān)要求，經(jīng)研究，決定2021年6月30日，將B集團(tuán)及所屬全資子公司D公司的100%股權(quán)通過改制重組無償劃入C集團(tuán)，改制后B集團(tuán)成為C集團(tuán)的全資子公司，債權(quán)債務(wù)關(guān)系不變， B集團(tuán)所有人員隨公司整體進(jìn)入C集團(tuán)統(tǒng)一管理；合并后B集團(tuán)仍保持其獨(dú)立法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，C集團(tuán)確認(rèn)企業(yè)合并形成的對B集團(tuán)的投資；上述重組改制前后A集團(tuán)公司及所屬企業(yè)均采用統(tǒng)一的會計政策。

圖1 A集團(tuán)公司重組合并前后股權(quán)結(jié)構(gòu)圖

三、財稅政策依據(jù)

根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于促進(jìn)企業(yè)兼并重組的意見》（國發(fā)[2010]27號）的有關(guān)要求，為切實加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式和結(jié)構(gòu)調(diào)整，提高發(fā)展質(zhì)量和效益，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化和調(diào)整，加強(qiáng)對企業(yè)兼并重組工作的引導(dǎo)和政策扶持，促進(jìn)企業(yè)重組改制工作的推進(jìn)，財政部和稅務(wù)總局積極落實稅收優(yōu)惠政策，研究完善支持企業(yè)重組的財稅政策，進(jìn)一步擴(kuò)大特殊性稅務(wù)處理政策的適用范圍，對企業(yè)兼并重組涉及的資產(chǎn)評估增值、債務(wù)重組收益、土地房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移等方面給予稅收優(yōu)惠。結(jié)合A集團(tuán)公司重組改制工作實際情況，通過全面梳理財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的適用于企業(yè)重組改制方面的主要會計、稅務(wù)政策文件，財會方面主要涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并及應(yīng)用指南、財政部發(fā)布的財會通知和企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋等5項政策文件，稅務(wù)方面主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅等17項政策文件（詳見表1）。

表1 企業(yè)重組改制適用的主要財稅政策文件

四、會計處理

（一）企業(yè)合并的定義及分類。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一般分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，同一控制下的企業(yè)合并指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的；按企業(yè)合并完成后被合并方的法人主體是否喪失又分為控股合并（合并后被合并方仍保持其獨(dú)立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營）、吸收合并（合并后注銷被合并方的法人資格）和新設(shè)合并（合并后參與合并的各方法人資格均被注銷）。

（二）主要處理原則。

1.合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2.被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會計政策對被合并方的財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整。合并日是指合并方實際取得對被合并方控制權(quán)的日期。

3.企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

4.同一控制下的企業(yè)合并，從最終控制方的角度看，其在合并前后實際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化，因此有關(guān)交易事項不應(yīng)視為購買。

5.根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》的有關(guān)規(guī)定，同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，應(yīng)在合并日按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額，確定其初始投資成本。

6.對于同一控制下的控股合并，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，在合并當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進(jìn)行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前期間一直存在。

7.合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費(fèi)用，包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計費(fèi)用、評估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

8.企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末，合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的信息。內(nèi)容主要包括：參與合并企業(yè)的基本情況、屬于同一控制下企業(yè)合并的判斷依據(jù)、合并日確定依據(jù)、被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債在上一會計期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價值，被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、利潤和現(xiàn)金流情況等企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定必須披露的信息。

（三）會計處理。B集團(tuán)和C集團(tuán)同屬于A集團(tuán)的全資子公司，2021年6月30日，A集團(tuán)公司將持有的B集團(tuán)100%股權(quán)無償劃撥給C集團(tuán)公司，并對B集團(tuán)進(jìn)行合并，合并當(dāng)日C集團(tuán)取得B集團(tuán)100%的股權(quán)，參與合并企業(yè)在2021年6月30日企業(yè)合并前有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債情況如表2所示。

表2 資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）2021年6月30日 單位：萬元

1.合并方——股權(quán)劃入方（C集團(tuán)）。

（1）C集團(tuán)對該項合并進(jìn)行賬務(wù)處理時（分錄單位：萬元；下同）：

借：長期股權(quán)投資——B集團(tuán)公司（合并日取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額） 86 500

貸：實收資本 40 000

資本公積（資本溢價） 46 500

（2）假定C集團(tuán)與B集團(tuán)在合并前未發(fā)生任何交易，則C集團(tuán)在編制合并日合并財務(wù)報表時的抵銷分錄：

借：實收資本 40 000

資本公積（資本溢價） 20 500

盈余公積 5 000

未分配利潤 21 000

貸：長期股權(quán)投資 86 500

（3）將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積（假定資本公積中“資本溢價或股本溢價”的金額為40 000萬元）轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：

借：資本公積 26 000

貸：盈余公積 5 000

未分配利潤 21 000

注：合并方資本公積（資本溢價或股本溢價）的貸方余額，小于被合并方在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，則應(yīng)以合并方資本公積的貸方余額為限按比例結(jié)轉(zhuǎn)。

2.股權(quán)無償劃出方（A集團(tuán)）。

借：長期股權(quán)投資——C集團(tuán)公司 40 000

貸：長期股權(quán)投資——B集團(tuán)公司 40 000

注：資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）。

3.被合并方（B集團(tuán)）。

借：實收資本——A集團(tuán)公司 40 000

貸：實收資本——C集團(tuán)公司 40 000

（四）合并日主要合并財務(wù)報表的編制（部分）。

1.根據(jù)表2，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定，結(jié)合上述合并過程中會計分錄的編制情況，下面主要以合并方C集團(tuán)的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表為例，探討同一控制下的企業(yè)合并在合并日合并財務(wù)報表的編制情況，具體如表3所示。

表3 C集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（簡表）2021年6月30日 單位：萬元

2.根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的相關(guān)規(guī)定，母公司在報告期內(nèi)因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司以及業(yè)務(wù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的有關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整，視同合并的報告主體自最終控制方開始控制時點(diǎn)起一直存在。C集團(tuán)的比較資產(chǎn)負(fù)債表（期初數(shù)）編制情況如下：

（1）假定C集團(tuán)與B集團(tuán)在合并前未發(fā)生任何交易，則C集團(tuán)在編制合并日比較合并資產(chǎn)負(fù)債表時的抵銷分錄為：

借：實收資本 40 000

資本公積（資本溢價） 20 500

盈余公積 5 000

未分配利潤 18 000

貸：資本公積（資本溢價） 83 500

（2）將被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，自資本公積（假定資本公積“資本溢價或股本溢價”的金額為40 000萬元）轉(zhuǎn)入留存收益，合并調(diào)整分錄為：

借：資本公積（資本溢價） 23 000

貸：盈余公積 5 000

未分配利潤 18 000

3.根據(jù)B集團(tuán)和C集團(tuán)合并前的利潤表，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定，合并方在合并利潤表中的凈利潤項下，應(yīng)單獨(dú)列示被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，反映在合并當(dāng)期被合并方帶入的損益，合并方C集團(tuán)合并日編制的合并利潤表如表5所示。

表4 C集團(tuán)合并資產(chǎn)負(fù)債表（比較資產(chǎn)負(fù)債表）2020年12月31日 單位：萬元

表5 C集團(tuán)合并利潤表（簡表）2020年6月30日 單位：萬元

4.由于合并前B集團(tuán)和C集團(tuán)之間沒有內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易，合并日的合并現(xiàn)金流量表即兩者之和；另外，比較利潤表和現(xiàn)金流量表業(yè)務(wù)較簡單（從略）。

五、稅務(wù)處理

（一）企業(yè)所得稅。

1.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（ 財稅[2009]59號）規(guī)定，同一控制下的企業(yè)重組須按以下有關(guān)規(guī)定辦理涉稅事項。（1）企業(yè)重組同時符合相關(guān)條件的，適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定：一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合規(guī)定的比例；三是企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；四是重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額的須符合稅務(wù)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)；五是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)（。2）企業(yè)合并中，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以選擇按以下規(guī)定處理：一是合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；二是被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；三是可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；四是被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。（3）企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報時，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定條件。

2.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號）的有關(guān)規(guī)定：對100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益的，可以按規(guī)定選擇特殊性稅務(wù)處理。（1）劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不得確認(rèn)所得。（2）劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。（3）劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除。

3.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）：一是受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理；二是100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積）處理，子公司按接受投資處理。

4.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）：企業(yè)重組業(yè)務(wù)適用特殊性稅務(wù)處理的，重組各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年，辦理企業(yè)所得稅年度申報時，分別向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表及附表》。

按照企業(yè)所得稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓事項，適用于特殊性稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，合并雙方應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的特殊性政策確定計稅基礎(chǔ)辦理涉稅事項，并向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表。

（二）增值稅。

1.根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）：納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。

2.根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅[2016]36號）：在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅。

按照增值稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項，適用于增值稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方無需繳納增值稅。

（三）土地增值稅。根據(jù)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅[2018]57號）：按照法律規(guī)定或者合同約定，兩個或兩個以上企業(yè)合并為一個企業(yè)，且原企業(yè)投資主體存續(xù)，對原企業(yè)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更到合并后的企業(yè)，暫不征收土地增值稅。投資主體存續(xù)，是指原企業(yè)出資人必須存在于改制重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動。

按照土地增值稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項，適用于土地增值稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，轉(zhuǎn)讓方無需繳納土地增值稅。

（四）契稅。根據(jù)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅[2018]17號）：一是兩個或兩個以上的公司，依照法律規(guī)定、合同約定合并為一個公司，且原企業(yè)投資主體存續(xù)，對合并后公司承受原合并方土地、房屋權(quán)屬，免征契稅；二是同一投資主體內(nèi)部所屬企業(yè)之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設(shè)立的個人獨(dú)資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權(quán)屬的劃轉(zhuǎn)，免征契稅。

按照契稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項，適用于契稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，承受方無需繳納契稅。

（五）印花稅。根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)改制過程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財稅[2003]183號）：一是資金賬簿的印花稅，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花；二是各類合同的印花稅，對僅變更合同執(zhí)行主體、其余條款未作變動且改制前已貼花的，不再貼花；三是產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花。

按照印花稅文件政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)研究分析，在A集團(tuán)公司的主導(dǎo)下，其所屬的全資（100%控股）子公司B集團(tuán)與C集團(tuán)在此次合并重組過程中發(fā)生的相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓事項，適用于印花稅稅務(wù)處理政策的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并雙方需結(jié)合實際情況，按照稅法規(guī)定依法納稅。

六、意見與建議

（一）財稅政策方面。

1.會計政策。現(xiàn)行的會計政策方面，關(guān)于國有企業(yè)無償劃撥子公司、股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)、兼并重組、對外非貨幣性資產(chǎn)投資等關(guān)鍵術(shù)語未做統(tǒng)一定義，相關(guān)業(yè)務(wù)邊界的界定有的還不夠清晰，在企業(yè)會計準(zhǔn)則層面有時難以找到完全適用的政策，需要不斷查閱政府相關(guān)部門發(fā)布的專項業(yè)務(wù)文件通知，并與會計準(zhǔn)則結(jié)合起來分析處理相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，實際操作過程中難免出現(xiàn)政策理解不到位和認(rèn)識偏差等問題，需不斷與審計機(jī)構(gòu)溝通、反復(fù)解釋，影響企業(yè)重組改制工作的快速推進(jìn)。建議會計政策以企業(yè)會計準(zhǔn)則為中心，比照企業(yè)所得稅政策的做法，把企業(yè)重組改制相關(guān)的會計處理事項，全面納入企業(yè)會計準(zhǔn)則或以會計準(zhǔn)則解釋的形式統(tǒng)一進(jìn)行規(guī)范管理，盡量減少通過財稅臨時通知的形式進(jìn)行零散補(bǔ)充規(guī)定，提升會計政策的統(tǒng)一性、協(xié)調(diào)性和延續(xù)性，建立長效機(jī)制，防止政策規(guī)定碎片化，實際操作起來不方便，影響相關(guān)政策的貫徹執(zhí)行。

2.稅收政策。現(xiàn)行的稅收政策方面，在企業(yè)重組改制過程中主要涉及企業(yè)所得稅、增值稅、土地增值稅、契稅和印花稅，各項稅收政策在國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)方面優(yōu)惠的覆蓋面差異較大，內(nèi)容參差不齊，有的稅收政策對相關(guān)特殊業(yè)務(wù)涉稅問題處理規(guī)定的比較規(guī)范明確，內(nèi)容修改及時（如：企業(yè)所得稅）；有的稅收政策規(guī)定內(nèi)容尚不完善或存在脫節(jié)滯后現(xiàn)象，且未對相關(guān)涉稅事項系統(tǒng)地予以規(guī)范，不能較好地滿足實際業(yè)務(wù)需要。建議從稅收政策頂層設(shè)計方面，科學(xué)籌劃、統(tǒng)盤考慮、合理規(guī)定，將國企重組改制過程中相關(guān)事項的涉稅政策進(jìn)行補(bǔ)充完善后并統(tǒng)一規(guī)范管理，尤其是不同稅種之間的稅收優(yōu)惠政策要同步協(xié)調(diào)推進(jìn)，同時滿足企業(yè)重組改制工作的全方位政策需求。

（二）實務(wù)操作方面。企業(yè)改制重組過程中，涉及企業(yè)會計準(zhǔn)則中的長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、合并財務(wù)報表、企業(yè)所得稅、增值稅、契稅和印花稅等財稅政策文件，由于業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高、政策性和專業(yè)性強(qiáng)，稍不注意就可能給企業(yè)造成損失，因此在實務(wù)操作方面意見建議如下：

1.加強(qiáng)財稅政策的學(xué)習(xí)和研究，要結(jié)合實際業(yè)務(wù)情況，理論聯(lián)系實際，融會貫通，通過職業(yè)判斷，全面系統(tǒng)梳理辦理實際業(yè)務(wù)過程中可能涉及的財稅政策，并能準(zhǔn)確鎖定適用的會計政策和稅收政策，確保政策適用的準(zhǔn)確性和匹配性。

2.準(zhǔn)確研判和理解財稅政策內(nèi)容的真正內(nèi)涵，并能靈活運(yùn)用到實際工作中。如：企業(yè)所得稅要求同一重組業(yè)務(wù)的當(dāng)事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理，由于兩者政策差異巨大，在實務(wù)操作中企業(yè)要想享受特殊性稅務(wù)政策，須滿足一定條件，因此在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方案設(shè)計時就要按照特殊性稅務(wù)政策規(guī)定進(jìn)行謀劃，熟練利用政策解決改制重組中的實際問題，提升政策正確應(yīng)用的能力。

3.在實際業(yè)務(wù)操作過程中，若發(fā)現(xiàn)財稅政策缺位或規(guī)定不明確時，應(yīng)就相關(guān)政策提前與政府主管部門取得有效溝通，尋求合法、合規(guī)的處理途徑，切忌盲目猜測或主觀臆斷。

4.企業(yè)會計準(zhǔn)則主要規(guī)范企業(yè)的會計核算行為，稅收政策主要規(guī)范納稅人的納稅行為，在實際操作中要把企業(yè)會計準(zhǔn)則（財會通知文件）與稅收政策有機(jī)統(tǒng)一，緊密結(jié)合起來，在工作安排上要同部署、同落實，樹立財稅融合的理念，實施會計處理的同時思考如何進(jìn)行稅務(wù)處理，合理進(jìn)行納稅籌劃，必要時需按稅法規(guī)定對會計事項進(jìn)行納稅調(diào)整，有效防范稅務(wù)風(fēng)險。

5.企業(yè)重組改制涉及國有股權(quán)劃轉(zhuǎn)、企業(yè)合并，相關(guān)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度高、難度大、影響面廣，僅依靠財稅政策可能還存在一定局限性，需要將財務(wù)、稅務(wù)、工商和法律等方面的政策統(tǒng)一考慮，會計處理、稅務(wù)處理和工商登記變更等工作協(xié)調(diào)推進(jìn)，確保企業(yè)重組改制工作的質(zhì)量和效率。