□莫琳佳

（浙江財(cái)經(jīng)大學(xué) 浙江 杭州 310018）

1 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)現(xiàn)狀

隨著國(guó)家對(duì)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的大力支持，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)發(fā)展迅速，越來(lái)越多的農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)將上市列入長(zhǎng)期戰(zhàn)略之一。然而，由于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)受氣候環(huán)境以及生產(chǎn)周期的影響較大，其財(cái)務(wù)狀況很難趨于穩(wěn)定，因此一些農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)為達(dá)到上市標(biāo)準(zhǔn)，通常選擇鋌而走險(xiǎn)粉飾其持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力。農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)具有資產(chǎn)特殊、生產(chǎn)流程復(fù)雜、交易對(duì)象大量分散等特點(diǎn)，使大部分農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)存在生物性資產(chǎn)難以盤(pán)查、虛假披露企業(yè)關(guān)聯(lián)交易及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)模式、虛增企業(yè)利潤(rùn)、上下游交易行為不規(guī)范等問(wèn)題[1]。對(duì)此，為增強(qiáng)市場(chǎng)對(duì)農(nóng)業(yè)企業(yè)的投資信心，需要嚴(yán)格防范農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)的IPO 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 主要審計(jì)問(wèn)題領(lǐng)域

將IPO 審計(jì)問(wèn)題分為主體、客體和環(huán)境3 個(gè)角度進(jìn)行分析，結(jié)合GONE 動(dòng)因理論討論IPO 審計(jì)出現(xiàn)的問(wèn)題。GONE 理論認(rèn)為任何事物都由貪婪（Greed）、機(jī)會(huì)（Opportunity）、需要（Need）、暴露（Exposure）這4 個(gè)因素作用而成。通過(guò)4 個(gè)因素的互相影響，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)在IPO 審計(jì)中會(huì)出現(xiàn)不同的審計(jì)問(wèn)題[2]。

2.1 IPO審計(jì)主體

相對(duì)于IPO 客體以及環(huán)境而言，企業(yè)本身更具有主觀能動(dòng)性，如果能夠從源頭上規(guī)范審計(jì)，會(huì)極大地減少企業(yè)上市申請(qǐng)被否的可能性。然而，作為追求最大經(jīng)濟(jì)利益的獨(dú)立法人，企業(yè)難以在誘惑面前保持理性，這也使得貪婪（G）和需要（N）成為風(fēng)險(xiǎn)動(dòng)因之一。一旦成功上市，企業(yè)將同時(shí)獲得經(jīng)濟(jì)利益和政治利益。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，經(jīng)營(yíng)環(huán)境的不穩(wěn)定性使大多數(shù)金融機(jī)構(gòu)難以通過(guò)企業(yè)大額數(shù)目的融資許可，如果能夠成功過(guò)會(huì)，企業(yè)不僅會(huì)在短時(shí)間內(nèi)獲得一筆可觀的融資金額，而且也能夠?yàn)楹罄m(xù)融資提供便捷的渠道。企業(yè)上市申請(qǐng)通過(guò)審核意味著得到了證監(jiān)會(huì)的肯定，公信力增加也為企業(yè)發(fā)展提供了保障。

2.2 IPO審計(jì)客體

IPO 審計(jì)是一個(gè)非常復(fù)雜的過(guò)程，除了需要三方中介機(jī)構(gòu)的通力合作外，大部分IPO 項(xiàng)目都是審計(jì)師第一次接觸客戶(hù)，對(duì)于要求出具的3 年一期審計(jì)報(bào)告，審計(jì)中難免會(huì)遇到工作量大、周期性長(zhǎng)、對(duì)企業(yè)了解不足的情況，這就給內(nèi)部控制不規(guī)范的企業(yè)提供了可乘之機(jī)（O）。如果前期未審慎選擇客戶(hù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之加大。根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的行政處罰決定書(shū)中披露的信息，受處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所大多存在以下問(wèn)題。①缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)懷疑態(tài)度，審計(jì)師不能對(duì)企業(yè)財(cái)報(bào)實(shí)施合理規(guī)范的審計(jì)程序，包括未進(jìn)行充分合理的分析性程序、未保證函證不經(jīng)被審計(jì)單位之手、未驗(yàn)證支持性文件的合法性等。②缺乏獨(dú)立性。相比于年報(bào)審計(jì)，IPO 審計(jì)的收入十分可觀，并且在成功上市后，企業(yè)通常會(huì)與事務(wù)所簽訂接下來(lái)的年報(bào)審計(jì)業(yè)務(wù)，因此審計(jì)師在利益面前會(huì)選擇與企業(yè)同流合污，幫助企業(yè)掩蓋真實(shí)財(cái)務(wù)狀況以達(dá)到上市目標(biāo)。③質(zhì)量控制及復(fù)核制度不到位，簽字會(huì)計(jì)師不具備專(zhuān)業(yè)知識(shí)。④由于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)“靠天吃飯”的特征會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生滯后性，在審計(jì)結(jié)束到證監(jiān)會(huì)審核這段時(shí)間內(nèi)，一旦出現(xiàn)威脅企業(yè)經(jīng)營(yíng)的風(fēng)險(xiǎn)，加之企業(yè)未及時(shí)告知審計(jì)師，便很有可能產(chǎn)生嚴(yán)重的審計(jì)問(wèn)題[3]。

2.3 IPO審計(jì)環(huán)境

農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)所處的IPO 環(huán)境主要由證監(jiān)會(huì)以及農(nóng)業(yè)補(bǔ)助政策組成。如果發(fā)現(xiàn)企業(yè)在IPO 審計(jì)中存在問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)的處罰決定主要依據(jù)《證券法》實(shí)施，包括處以罰款、禁入證券市場(chǎng)等行政處罰，并不能對(duì)企業(yè)構(gòu)成威懾力，即暴露（E）后的處罰過(guò)輕，企業(yè)更愿意冒險(xiǎn)一試，以獲取更大的利益。不僅如此，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)還享有稅收優(yōu)惠政策，特定行業(yè)可以享受減征甚至免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，這就給農(nóng)業(yè)企業(yè)提供了虛增收入的外部機(jī)會(huì)（O）：即使虛增一定的收入，也可以憑借稅收優(yōu)惠不支付額外的增值稅。對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，審計(jì)問(wèn)題的發(fā)現(xiàn)具有偶然性，只有公眾對(duì)審計(jì)報(bào)告產(chǎn)生質(zhì)疑后證監(jiān)會(huì)才會(huì)介入調(diào)查，因此，部分審計(jì)師也會(huì)借著僥幸心理與企業(yè)合謀。

3 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素

結(jié)合農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)問(wèn)題的分析不難發(fā)現(xiàn)，企業(yè)自身是導(dǎo)致審計(jì)問(wèn)題的“罪魁禍?zhǔn)住?，由此產(chǎn)生的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要集中在存貨與生物資產(chǎn)、收入成本確認(rèn)、虛假信息披露、內(nèi)部控制領(lǐng)域[4]。同時(shí)，審計(jì)師還面臨檢查風(fēng)險(xiǎn)，該風(fēng)險(xiǎn)主要是針對(duì)審計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)。

3.1 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)因素

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)自于企業(yè)主體風(fēng)險(xiǎn)，包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)而言，生物性庫(kù)存占企業(yè)總資產(chǎn)比重較大，是審計(jì)師重點(diǎn)審查的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)之一。但由于此類(lèi)資產(chǎn)往往難以盤(pán)查，審計(jì)師又缺乏相應(yīng)的行業(yè)知識(shí)，導(dǎo)致企業(yè)利用這一漏洞虛增資產(chǎn)。龍寶參茸在報(bào)告期內(nèi)披露公司存貨賬面價(jià)值分別為23 392.79 萬(wàn)元、32 748.15 萬(wàn)元、39 765.99 萬(wàn)元，漲幅過(guò)于明顯。野山參作為其主要的生物性資產(chǎn)，真實(shí)價(jià)值不禁令人懷疑。因?yàn)橐吧絽⒎N植在山上，埋藏于地表之下，審計(jì)人員難以準(zhǔn)確盤(pán)點(diǎn)其數(shù)量。同時(shí)，由于缺少野山參的相關(guān)知識(shí)，審計(jì)師不能獨(dú)立辨別野山參的品質(zhì)，從而無(wú)法確定野山參的確切價(jià)值。

3.2 農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)因素

在農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)中，檢查風(fēng)險(xiǎn)主要包括審計(jì)師缺乏農(nóng)業(yè)行業(yè)專(zhuān)業(yè)知識(shí)、職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎、職業(yè)道德和獨(dú)立性[5]。

由于申報(bào)IPO 項(xiàng)目的農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)少之又少，審計(jì)師無(wú)法通過(guò)積累經(jīng)驗(yàn)形成系統(tǒng)的農(nóng)業(yè)企業(yè)審計(jì)體系。多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是“趕鴨子上架”，難以針對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)特點(diǎn)實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。就龍寶參茸聘任的審計(jì)機(jī)構(gòu)——天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其簽字會(huì)計(jì)師并不具備豐富的農(nóng)業(yè)企業(yè)IPO 審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，也就很容易對(duì)企業(yè)產(chǎn)生錯(cuò)誤的審計(jì)判斷，進(jìn)一步增加審計(jì)師檢查風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，從龍寶參茸的披露報(bào)告中可以看到，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所從2012 年便開(kāi)始為其提供審計(jì)報(bào)告，也就是說(shuō)，審計(jì)師已經(jīng)對(duì)企業(yè)有足夠的了解。在這種情況下還會(huì)出現(xiàn)IPO 審計(jì)問(wèn)題，意味著審計(jì)師未保持其職業(yè)懷疑和職業(yè)謹(jǐn)慎，未對(duì)IPO 審計(jì)中出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施完善的審計(jì)；或者審計(jì)師主動(dòng)與企業(yè)串通，故意隱瞞某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)，私自幫助企業(yè)完善管理、提供咨詢(xún)等，這都對(duì)審計(jì)師的獨(dú)立性有極大損害。

4 防范農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)問(wèn)題的對(duì)策

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要減少農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)問(wèn)題，必須以企業(yè)自身道德建設(shè)為基準(zhǔn)，加強(qiáng)審計(jì)過(guò)程中分析性程序、函證系統(tǒng)的使用，保證審計(jì)師擁有職業(yè)懷疑態(tài)度和獨(dú)立性，同時(shí)改善社會(huì)監(jiān)管環(huán)境，使全社會(huì)參與到IPO 審計(jì)監(jiān)督中。

4.1 針對(duì)IPO審計(jì)主體的建議

基于企業(yè)主觀能動(dòng)性的考慮，從源頭上解決農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)問(wèn)題是根本方法。提高管理層道德意識(shí)，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管力度，加大企業(yè)誠(chéng)信宣傳，從上至下?tīng)I(yíng)造企業(yè)誠(chéng)信氛圍，堅(jiān)決打擊企業(yè)內(nèi)部不良風(fēng)氣。同時(shí)，改善企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，使股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)互相制約，確保內(nèi)部控制完善、有效、及時(shí)，從而降低IPO 審計(jì)問(wèn)題的發(fā)生概率。

4.2 針對(duì)IPO審計(jì)客體的建議

在農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)IPO 審計(jì)中，審計(jì)師尤其需要注意運(yùn)用分析性程序，通過(guò)橫向及縱向比較來(lái)保證企業(yè)所提供數(shù)據(jù)的有效性。針對(duì)生物性資產(chǎn)、上下游交易等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域保持職業(yè)懷疑態(tài)度，必要時(shí)可聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。同時(shí)，要完善函證程序，在未收到第三方回函時(shí)應(yīng)做好相應(yīng)的替代性工作，切勿一味相信被審計(jì)單位所提供的審計(jì)證據(jù)。

4.3 針對(duì)IPO審計(jì)環(huán)境的建議

需要重點(diǎn)改善監(jiān)管環(huán)境，一方面，通過(guò)加大監(jiān)管處罰力度來(lái)約束企業(yè)和審計(jì)師，對(duì)其形成一定的威懾作用；另一方面，政府開(kāi)通公眾檢舉通道，一旦發(fā)現(xiàn)擬上市企業(yè)存在審計(jì)問(wèn)題，群眾可以依法檢舉獲得獎(jiǎng)勵(lì)，通過(guò)向社會(huì)搜集企業(yè)不當(dāng)行為的材料，相當(dāng)于將企業(yè)置于大眾監(jiān)督之下，能夠有效發(fā)現(xiàn)企業(yè)的潛在問(wèn)題。

5 結(jié)束語(yǔ)

由于農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)存在生產(chǎn)周期長(zhǎng)、需求波動(dòng)大、影響因素不穩(wěn)定等特點(diǎn)，使得擬上市企業(yè)存在管理層行為不規(guī)范，審計(jì)師缺乏農(nóng)業(yè)知識(shí)、職業(yè)懷疑態(tài)度和獨(dú)立性，處罰力度不足以形成威懾力等審計(jì)問(wèn)題。通過(guò)對(duì)審計(jì)問(wèn)題的剖析，可以了解到農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)在存貨、收入成本循環(huán)、內(nèi)部控制以及披露中存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，審計(jì)部門(mén)也因質(zhì)量控制不足面臨著檢查風(fēng)險(xiǎn)。因此，提高擬上市企業(yè)道德意識(shí)，確保審計(jì)師具備職業(yè)審慎態(tài)度、加強(qiáng)監(jiān)管環(huán)境能夠進(jìn)一步減少審計(jì)問(wèn)題的產(chǎn)生。