張東廷

自上世紀(jì)80年代初在全國范圍實施家庭聯(lián)產(chǎn)承包責(zé)任制以來，我國村級財務(wù)管理模式從最初的“村賬村管”，到“村賬鎮(zhèn)管”、“雙代管”、“會計委托代理”、“會計委派制”，進(jìn)行了各種實踐。這些變化與發(fā)展，始終圍繞著健全農(nóng)村基層民主制度這一關(guān)鍵核心問題。

一、村級財務(wù)管理模式改革的出發(fā)點

以行政村、自然村、村民小組為單位進(jìn)行的農(nóng)村基層民主管理，其日常管理制度最早依據(jù)的是1987年頒布的《中華人民共和國村民委員會組織法（試行）》。作為基層群眾性自治組織，其日常工作中涉及的經(jīng)濟(jì)活動會計記錄，關(guān)系到集體和每家每戶的利益，是重要的會計核算資料。

最初，沿襲人民公社時期的做法，村級財務(wù)管理與會計核算是“村賬村管”，檔案管理、資金管理、會計記錄均由各村集體自主完成。各村（特殊情況下的村民小組）均有財務(wù)人員，其財務(wù)管理活動的開展、會計核算的規(guī)制最早依據(jù)的是80年代財政部、農(nóng)業(yè)部和中國農(nóng)業(yè)銀行聯(lián)合制定頒布的村社財務(wù)會計制度和后續(xù)財政部、農(nóng)業(yè)部頒布的村合作經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)會計制度。

在上世紀(jì)80年代到90年代初期，由于“村賬村管”模式下屢屢出現(xiàn)村集體內(nèi)部一些村干部攤派資金，違規(guī)占用、處置集體資產(chǎn)等問題，基層農(nóng)村干群關(guān)系緊張，村民上訪不斷。同時由于村集體財務(wù)人員和村主要干部之間有事實上的依附關(guān)系，出現(xiàn)一任干部一套賬等“節(jié)節(jié)賬、本本賬”的問題，由此一些地方開始進(jìn)行村級財務(wù)管理模式改革的探索?？梢哉f，解決農(nóng)村地區(qū)村集體干部群眾關(guān)系緊張問題，理清賬目，用好資產(chǎn)，是村級財務(wù)管理模式改革的出發(fā)點。

二、村級財務(wù)管理模式改革的嘗試

自90年代初期開始，各地開始嘗試進(jìn)行村級財務(wù)管理模式改革，做了很多有益的探索，從大的類別看，主要有“村賬鄉(xiāng)管”、“會計委托代理”、“會計委派制”三類。

（一）村賬鄉(xiāng)管

村賬鄉(xiāng)管的嘗試。在實際改革中，最初一些地區(qū)將村集體會計人員集中到鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）辦公，鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府相關(guān)部門提供集中辦公區(qū)域和業(yè)務(wù)監(jiān)督指導(dǎo)。但這種模式和傳統(tǒng)意義上的“村賬村管”沒有本質(zhì)上的區(qū)別，只是在賬務(wù)處理時多了主管部門的業(yè)務(wù)監(jiān)督。這種監(jiān)督更多的是一種松散的環(huán)境上的約束，很難形成對業(yè)務(wù)執(zhí)行與管理的實質(zhì)性制約。

為了解決上文提到的“村賬村管”產(chǎn)生的諸多亂象，實際改革實踐中，一些鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）將村集體的賬目交由鎮(zhèn)經(jīng)營管理站或財政所管理。財務(wù)管理程序一般按照錢、賬分離的原則，經(jīng)管站或財政所管賬不管錢，村委會管錢不管賬，用錢需報批。村集體不設(shè)置會計，需要開支則由出納或報賬人員定期到鎮(zhèn)賬務(wù)管理部門報賬，經(jīng)審核通過的予以登記。這種模式在一定程度上解決了村級財務(wù)管理記賬混亂的問題，但由于資金使用管理外在監(jiān)督較少，是否據(jù)實報賬完全依靠村干部、出納的主動性、自覺性，在實際工作中依然存在村干部違規(guī)使用資金的可能。

因此，為了再給權(quán)力加上一層制約，“村賬鎮(zhèn)管”的模式演化出了“雙代管”模式，即會計處理與財務(wù)檔案、資金均由鎮(zhèn)經(jīng)管站等機構(gòu)來進(jìn)行管理。相較于單純的賬務(wù)管理，其在資金的使用上廣泛采用村級財務(wù)收支聯(lián)簽制度，即村級每發(fā)生一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，票據(jù)上要有經(jīng)手人、村民主理財小組、村委會主任或村支部書記簽字，并經(jīng)鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）經(jīng)管站審核后，才能入賬，否則無效。在這種模式下，村集體資金的使用受到村干部、經(jīng)手人、村民主理財小組、經(jīng)管站等多方監(jiān)督，科學(xué)性、合理性、合規(guī)性均大幅度提升。

“村賬鄉(xiāng)管”的政策依據(jù)最早為1996年財政部發(fā)布的《村合作經(jīng)濟(jì)組織會計制度（試行）》《村合作經(jīng)濟(jì)組織財務(wù)制度（試行）》，按照制度規(guī)定，財務(wù)管理薄弱的村合作經(jīng)濟(jì)組織，可以委托鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）經(jīng)營管理站代為記賬、核算；不具備條件的村合作經(jīng)濟(jì)組織，可將其財務(wù)檔案委托鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）經(jīng)營管理站（辦公室）統(tǒng)一管理。

（二）會計委托代理

“村賬鄉(xiāng)管”的模式，在實際改革的推進(jìn)中，很多地方客觀上存在通過行政命令直接將村級會計核算與資金管理交由經(jīng)管站等部門進(jìn)行管理的情況，沒有依照相關(guān)規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行“委托”程序，因而在推進(jìn)過程中出現(xiàn)宣傳工作不夠深入，村干部、村集體不愿接受，村民不理解的問題。同時，為了提高村級財務(wù)管理專業(yè)化水平、提升監(jiān)督審核、財務(wù)處理的整體質(zhì)量，在本世紀(jì)初，一些地區(qū)開始探索“會計委托代理”模式?！按遒~鄉(xiāng)管（包括雙代管）”與“會計委托代理”相比較，雖然模式差不多，但代理方的法律地位還不明確，合法性不夠，特別是沒有體現(xiàn)“委托”行為。

2005年，《村合作經(jīng)濟(jì)組織會計制度（試行）》廢止，財政部頒布實施《村集體經(jīng)濟(jì)組織會計制度》，制度規(guī)定“村集體經(jīng)濟(jì)組織應(yīng)配備必要的會計人員，也可以按照民主、自愿的原則，委托鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）經(jīng)營管理機構(gòu)及代理記賬機構(gòu)代理記賬、核算?！薄皶嬑写怼本褪窃趫猿执寮w資產(chǎn)所有權(quán)、使用權(quán)、決策權(quán)、監(jiān)督權(quán)不變的前提下，經(jīng)村民會議或村民代表會議討論通過，將村集體經(jīng)濟(jì)組織的財務(wù)收支活動，與在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）設(shè)立的會計代理機構(gòu)簽訂《授權(quán)委托書》，授權(quán)代理機構(gòu)代為進(jìn)行會計核算與管理。2006年，《中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強農(nóng)村基層黨風(fēng)廉政建設(shè)的意見》提出：在尊重農(nóng)民群眾意愿和民主權(quán)利的基礎(chǔ)上，推行村級會計委托代理服務(wù)制度，有條件的地區(qū)可探索引入社會中介機構(gòu)為村級財務(wù)管理服務(wù)。在這種模式的具體探索中，被委托的一方，有的是經(jīng)管站，有些地方是單獨成立的會計代理服務(wù)中心，有些地方則是會計師事務(wù)所等社會中介機構(gòu)。

（三）會計委派制

1998年，中紀(jì)委正式提出改革會計人員管理體制，并在國有企業(yè)和國有控股企業(yè)中進(jìn)行會計委派制的試點，同時同意有條件的地方和部門可以實施會計委派制，這是在農(nóng)村地區(qū)推行會計委派制的政策源頭；2000年9月財政部、監(jiān)察部聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于試行會計委派制度工作的意見》中，肯定了部分地區(qū)實施農(nóng)村會計委派制所取得的初步成效。在“會計委派制”的具體實踐中，一些地區(qū)成立會計服務(wù)中心，由服務(wù)中心負(fù)責(zé)向社會公開招聘會計人員，經(jīng)培訓(xùn)考核、擇優(yōu)錄用，為屬下各村記賬；會計的人事管理權(quán)、任免權(quán)屬服務(wù)中心。這種模式期望解決的是任用專業(yè)的會計人員，同時通過制度設(shè)計大幅度降低會計人員與村干部的依附性，從而提高其核算、監(jiān)督的獨立性。

三、村級財務(wù)管理現(xiàn)行主要模式存在的問題與改進(jìn)建議

經(jīng)歷了30多年的實踐，村級財務(wù)管理制度逐步完善。當(dāng)前，廣大農(nóng)村地區(qū)村集體財務(wù)管理主要模式是“會計委托代理”與“會計委派制”。雖然通過制度的不斷優(yōu)化，相較于最初的“村賬村管”和普通意義上的“村賬鎮(zhèn)管”已經(jīng)有了很大進(jìn)步，但依然存在一些問題。

（一）會計人員隊伍的穩(wěn)定性與專業(yè)性不強

無論是“會計委托代理”，還是“會計委派制”，在具體業(yè)務(wù)的開展上均體現(xiàn)了“鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）會計代理機構(gòu)或服務(wù)中心聘任財務(wù)人員進(jìn)行核算，村集體不設(shè)會計崗位，僅保留報賬員”的工作程序，兩種模式及其具體情形本質(zhì)上的區(qū)別在于會計人員的聘任方式和待遇保障的不同，這在相當(dāng)程度上影響著其穩(wěn)定性與專業(yè)性。

具體來說，負(fù)責(zé)財務(wù)管理與賬務(wù)核算的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）經(jīng)營管理機構(gòu)，或者成立的代理記賬機構(gòu)，以及“會計服務(wù)中心”，人員的聘任形式有以下幾種：第一種是從經(jīng)管站或財政所等鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）機構(gòu)選調(diào)，這種情況下其身份為公務(wù)員或事業(yè)編制；第二種為鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）單獨向社會招聘，其身份是鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）聘任的社會工作人員；第三種為社會化代理機構(gòu)或服務(wù)中心招聘，其身份為社會經(jīng)營主體的工作人員，屬于一般企業(yè)職工的身份。

而具體負(fù)責(zé)村級財務(wù)管理與會計核算工作人員的待遇，則包括薪資保障和職業(yè)發(fā)展兩個方面：以上三種聘任形式，公務(wù)員或事業(yè)編制人員的薪資發(fā)放由政府財政保障，鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）聘任的社會工作人員薪資或社會化代理機構(gòu)（服務(wù)中心）代理費用，有些地方由鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）財政保障，有些地方則由各村級核算單位上繳。在具體實踐中，薪資水準(zhǔn)與保障穩(wěn)定性，直接關(guān)系著工作人員的聘任質(zhì)量和工作的持續(xù)性，也即根據(jù)其業(yè)務(wù)素質(zhì)與職業(yè)經(jīng)驗積累的水平，向村收取會計代理費的多寡。代理會計待遇無保障，會影響代理記賬工作正常進(jìn)行。此外，社會化工作人員的職級體系建設(shè)、職稱評審政策等職業(yè)發(fā)展路徑不明確，這同待遇保障不穩(wěn)定的問題一起成為部分地區(qū)農(nóng)村會計人員隊伍不穩(wěn)定的重要影響因素。

（二）會計人員監(jiān)督職能落實不到位

之所以村級財務(wù)管理模式從“村賬村管”發(fā)展為當(dāng)前的“會計委托代理”和“會計委派制”，是由于“村賬村管”模式下村會計人員和村干部之間一定程度上存在依附性，其開展業(yè)務(wù)受到的監(jiān)督不力，在職責(zé)范圍內(nèi)“監(jiān)督”的獨立性不強。應(yīng)該說，村級會計核算人員的職責(zé)，村集體經(jīng)濟(jì)活動第一線“監(jiān)督”占有相當(dāng)大的比重。

但是，在當(dāng)前的財務(wù)管理模式下，雖然在核算機構(gòu)的組織上，會計人員工作開展上，待遇落實上均大幅度提升，但是其開展業(yè)務(wù)的主動性并不強。在具體工作中，會計人員的工作主要是以“報賬員報送原始單據(jù)，會計人員審核單據(jù)，符合條件的據(jù)實進(jìn)行會計處理”的形式開展。但是當(dāng)出現(xiàn)報賬員報賬不及時，村集體形成“賬外賬”，報送單據(jù)與實際業(yè)務(wù)不符，資產(chǎn)賬實不符等問題時，往往需要會計人員主動作為，到核算主體基層去落實、調(diào)查、盤點。不過，在當(dāng)前管理模式下，很難激勵或者督促會計人員做到這些，會計人員監(jiān)督職能落實的全面性需要通過制度設(shè)計進(jìn)一步完善。

（三）民主監(jiān)督與財務(wù)公開的實施質(zhì)量不高

在長期的村級財務(wù)管理實踐中，最為關(guān)鍵的是民主理財和財務(wù)公開。由于村民主體意識，民眾參政、議政能力，傳統(tǒng)習(xí)慣等因素的制約，部分地區(qū)村民主理財小組對于報送的基礎(chǔ)憑證往往審核不細(xì)，村民對于財務(wù)公開的內(nèi)容不重視，這是村民缺乏民主參與意識，參政議政能力需要提升的原因。而鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）有關(guān)管理部門與記賬機構(gòu)落實相關(guān)制度中關(guān)于村級財務(wù)公開規(guī)定的方式方法、督促力度均有不同，部分地區(qū)客觀存在落實不嚴(yán)、督促不力的情況，農(nóng)村財務(wù)管理還存在透明度不足的問題。

筆者認(rèn)為，我國村級財務(wù)管理模式演進(jìn)的歷史表明，政府始終堅持不懈完善基層民主管理制度，完善基層管理程序，不回避原“村賬村管”模式下賬務(wù)混亂，從而導(dǎo)致的村干部與群眾產(chǎn)生矛盾等問題，基于村民民主管理意識尚不成熟，參政議政能力還需提升的客觀事實，不斷推進(jìn)村級財務(wù)管理模式的改進(jìn)。不可否認(rèn)，現(xiàn)在實施的模式依然存在一些問題，但只要朝著“完善記賬機構(gòu)經(jīng)費保障機制，促進(jìn)記賬人員一線監(jiān)督職能的主動性發(fā)揮，提升村民民主理財與財務(wù)公開制度的落實質(zhì)量”的方向不斷努力，村級財務(wù)管理一定會更加科學(xué)合理。