湯曲鈴 中色非洲礦業(yè)有限公司

引言

A企業(yè)是集團(tuán)公司為響應(yīng)國家“走出去”的號召，充分利用國內(nèi)外兩個市場和兩種資源而設(shè)立，年產(chǎn)近8萬噸銅金屬的海外智能化礦山企業(yè)。2020年新冠肺炎疫情暴發(fā)后，LME銅金屬價格大幅下跌至A企業(yè)的盈虧平衡點下，甚至一度跌至使A企業(yè)出現(xiàn)負(fù)經(jīng)營現(xiàn)金流的情況。本文針對部分存在的問題，提出并推進(jìn)了改進(jìn)方案，提升了財務(wù)部門工作效率與成果，同時提高了公司整體成本管控的成效。

一、礦山企業(yè)成本核算的主要問題

（一）成本歸集不合理

A企業(yè)擁有兩個地下礦區(qū)，內(nèi)部產(chǎn)品為銅礦石半成品和品位28%左右的銅精礦，利用卡車將銅精礦運(yùn)至冶煉公司進(jìn)行精加工，最終產(chǎn)品為陽極銅，加工合同約定當(dāng)月委托的銅精礦于次月返還陽極銅，按月結(jié)算加工費(fèi)。企業(yè)內(nèi)部分別五大生產(chǎn)部門，分別是生產(chǎn)控制中心、探礦部、采礦部、運(yùn)轉(zhuǎn)提升部、選礦部，同時另有機(jī)修和汽修兩個輔助車間。

A企業(yè)財務(wù)部在結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本時，未對這五個生產(chǎn)部門發(fā)生的生產(chǎn)成本按作業(yè)類型進(jìn)行分類，且未考慮半成品-銅礦石的成本，而是將當(dāng)期五大生產(chǎn)部門和兩個輔助車間發(fā)生的所有生產(chǎn)成本，全部作為當(dāng)月選礦部最終產(chǎn)品銅精礦的成本。因A企業(yè)選礦部的選礦效率高于銅礦石的出礦效率，且須定期停產(chǎn)檢修，因此期末銅礦石的庫存會發(fā)生大幅變化，導(dǎo)致銅精礦乃至陽極銅噸生產(chǎn)成本大幅波動，不能真實反映銅產(chǎn)品的生產(chǎn)成本與銷售成本，導(dǎo)致銷售毛利率大起大落。

（二）資產(chǎn)管理不到位

作為重資產(chǎn)的礦山企業(yè)，A企業(yè)的地下建筑、巷道、機(jī)械、運(yùn)輸、提升、排水、通風(fēng)、地面配套等資產(chǎn)多不勝舉，且擁有眾多外協(xié)服務(wù)供應(yīng)商，存在大量權(quán)屬不同的內(nèi)外資產(chǎn)，加之海外從業(yè)人員流動性較大，管理存在脫節(jié)，有賬無物、有物無賬、資產(chǎn)漏管、誤管等異常情況時有發(fā)生，結(jié)果是資產(chǎn)折舊的計提存在偏差導(dǎo)致產(chǎn)品成本歸集不準(zhǔn)確，且造成資產(chǎn)浪費(fèi)，形成大量低效、無效資產(chǎn)。

（三）成本管控不科學(xué)

A企業(yè)針對各個職能管理部門和生產(chǎn)部門下達(dá)了專屬的考核指標(biāo)。其中，生產(chǎn)部門的考核成本指標(biāo)剔除了折舊、人工、電費(fèi)等作為“不可控成本”，然而電費(fèi)包含容量電費(fèi)和需量電費(fèi)，二者均為受實際耗用情況影響的變量，若不進(jìn)行考核，可能造成電力浪費(fèi)，從而導(dǎo)致考核指標(biāo)完成較好、總成本卻不降反升的局面，與成本考核的初忠大相徑庭。

另外，A企業(yè)財務(wù)部在整理各部門成本、總成本、噸銅生產(chǎn)成本等管理報表時，時間上存在嚴(yán)重的滯后性，主要是各個生產(chǎn)部門的子級功能部門較多，人為整理耗時較長，只提供季度成本管理報表，而且直到每季度后次月末、甚至更晚才能整理完成，導(dǎo)致生產(chǎn)部門對自身實際成本發(fā)生情況的把控嚴(yán)重滯后，成本管控的成效較為低下。

（四）費(fèi)用歸類不清晰

A企業(yè)將銅精礦運(yùn)至冶煉公司進(jìn)行加工發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)用，簡單地作為銷售費(fèi)用進(jìn)行入賬。然而，該運(yùn)輸過程是生產(chǎn)最終陽極銅產(chǎn)品的環(huán)節(jié)之一，并非發(fā)生于陽極銅的銷售環(huán)節(jié)，所以記入銷售費(fèi)用的處理方式不合理。

根據(jù)當(dāng)?shù)匾?guī)定，企業(yè)須為所有員工購買醫(yī)療服務(wù)，A企業(yè)并未按各個員工的歸屬部門及其職責(zé)進(jìn)行分類，簡單地將所有醫(yī)療支出記為綜合部的管理費(fèi)用，造成各個部門的費(fèi)用不真實，且分別虛增、虛減了企業(yè)整體的管理費(fèi)用、生產(chǎn)成本。

（五）閉坑費(fèi)處理不得當(dāng)

海外的生態(tài)保護(hù)發(fā)展早于較國內(nèi)，環(huán)境保護(hù)與恢復(fù)等一系列的法律法規(guī)較為完善。A企業(yè)雖已對預(yù)計將要發(fā)生的礦山周邊環(huán)境保護(hù)及后續(xù)閉坑等費(fèi)用進(jìn)行估計，折現(xiàn)后確認(rèn)了資產(chǎn)與預(yù)計負(fù)債，但資產(chǎn)確認(rèn)后并未按期計提折舊，造成生產(chǎn)成本虛減，同時虛增了利潤和資產(chǎn)。

（六）核算方法有待改進(jìn)

A企業(yè)2018年以前使用的是較為老舊的新中大核算軟件，難與“智能化礦山”相匹配。為了提升會計核算質(zhì)量，2019年初將核算軟件改為用友NC系統(tǒng)，工作效率得到一定提升。

新冠肺炎疫情暴發(fā)后，用友公司技術(shù)人員未能出國到現(xiàn)場開發(fā)，無法順利推進(jìn)二期開發(fā)，從而導(dǎo)致費(fèi)用報銷模塊及其他管理報表等個性化需求無法實現(xiàn)。受當(dāng)?shù)卣彤?dāng)?shù)貑T工不重視疫情的影響，企業(yè)內(nèi)部感染風(fēng)險較高，為此特設(shè)多道關(guān)卡以盡量避免不必要的人員接觸，導(dǎo)致財務(wù)日常業(yè)務(wù)處理過程更加繁雜。另外大量成本管理報表也須人為制作，導(dǎo)致財務(wù)人員無法從基本的機(jī)械工作中解脫出來，缺乏時間從事更有意義的成本管理工作。

二、礦山企業(yè)成本核算的改進(jìn)要點

（一）科學(xué)設(shè)置成本結(jié)轉(zhuǎn)科目

A企業(yè)下設(shè)五個生產(chǎn)部門，為了解決前期將全部部門生產(chǎn)成本直接記入當(dāng)月銅精礦成本的問題，做了如下調(diào)整。一是將機(jī)修、汽修兩個輔助車間的成本，按照當(dāng)期的內(nèi)外服務(wù)占比分?jǐn)偼獠糠?wù)成本后，剩余輔助成本再按內(nèi)部服務(wù)對象的占比，分配至其他基本生產(chǎn)部門；二是生產(chǎn)控制中心，按服務(wù)采礦環(huán)節(jié)與選礦環(huán)節(jié)的兩個不同方向，將成本分別分配至半成品-銅礦石和銅精礦（亦可按內(nèi)部服務(wù)部門分配記入至其他生產(chǎn)部門）；三是采礦部與運(yùn)轉(zhuǎn)提升部，發(fā)生的成本記入半成品-銅礦石的成本；四是探礦部，按具體作業(yè)目的將成本分為生產(chǎn)服務(wù)的探礦和增加儲量的探礦，分別記入當(dāng)期半成品-銅礦石和資本化；五是選礦部，發(fā)生的成本連同當(dāng)期投入浮選的半成品-銅礦石成本，一并記入銅精礦產(chǎn)品的成本。

內(nèi)部成本歸集結(jié)轉(zhuǎn)完成后，將上期發(fā)至冶煉公司委托加工的銅精礦成本，連同運(yùn)費(fèi)和加工費(fèi)，作為當(dāng)期陽極銅的總成本。如此，解決了將所有生產(chǎn)部門的成本全部結(jié)轉(zhuǎn)至銅精礦成本的情況下，因出礦與選礦效率不同導(dǎo)致銅精礦、陽極銅的噸生產(chǎn)成本忽高忽低的情況。另外，A企業(yè)期末也存在地下未提升的銅礦石和選礦部未完成的在產(chǎn)品，因各期末上述兩個階段的在產(chǎn)品波動較小，考慮成本效益原則，未進(jìn)行單獨核算。

各礦山企業(yè)應(yīng)根據(jù)自身產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝配備與之相適應(yīng)的生產(chǎn)部門，財務(wù)人員在此基礎(chǔ)上設(shè)置與之相適應(yīng)的成本結(jié)轉(zhuǎn)流程，嚴(yán)格按照自身產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟，準(zhǔn)確歸集產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。見圖1。

（二）完善資產(chǎn)管理流程制度

面對長期薄弱的固定資產(chǎn)管理情況，A企業(yè)的主要采取了以下主要措施，一是增強(qiáng)全員資產(chǎn)管理意識，上至管理層、下至基層員工，整體提高資產(chǎn)管理重要性的認(rèn)識。二是完善固定資產(chǎn)的流轉(zhuǎn)手續(xù)與管理制度，明確規(guī)范各類固定資產(chǎn)的購進(jìn)、領(lǐng)用、建設(shè)、啟用、內(nèi)部劃撥及處置等流程，做到有章可循、有底可查。三是增設(shè)專門的固定資產(chǎn)管理部門（不具備條件的企業(yè)可增設(shè)固定資產(chǎn)管理人員），同時在各個部門指定一名固定資產(chǎn)管理人員，定期協(xié)同盤點固定資產(chǎn)。四是升華固定資產(chǎn)管理工作，固定資產(chǎn)管理不僅要做到賬實相符，還應(yīng)掌握每個資產(chǎn)的使用、管理、老化、技術(shù)更迭等情況，重點關(guān)注無效、低效資產(chǎn)是否可利用內(nèi)部劃撥或其他方式進(jìn)行盤活，利用多元化的管理手段，使資產(chǎn)的使用效能達(dá)到最大化。

（三）發(fā)掘成本管控的突破點

礦山企業(yè)的成本，既包含年限法折舊、攤銷、高管人員薪酬等變化較小的固定成本，也包含原材料、備件、燃油、電力、外委成本以及其他一系列變動成本，成本管理應(yīng)抓住管控重點，在成本效益原則基礎(chǔ)上做到不放小。

財務(wù)人員還應(yīng)不斷發(fā)掘成本動因，如將電費(fèi)成本也作為成本考核項目之一，引導(dǎo)生產(chǎn)人員改進(jìn)操作流程，利用錯峰開機(jī)、杜絕空轉(zhuǎn)等方式降低容量電費(fèi)和需量電費(fèi)，再如利用企業(yè)微信、OA系統(tǒng)或ERP系統(tǒng)等工具，實現(xiàn)費(fèi)用報銷的線上運(yùn)行，從而減少因各廠區(qū)相隔較遠(yuǎn)而發(fā)生的通勤費(fèi)用，降低時間和空間成本的同時提高工作效率。礦山企業(yè)還應(yīng)不斷加強(qiáng)探礦、采礦、運(yùn)轉(zhuǎn)提升、選礦等工藝、流程的創(chuàng)新，利用技術(shù)更替不斷降低各環(huán)節(jié)的生產(chǎn)成本，鞏固成本優(yōu)勢。

（四）分清各類費(fèi)用入賬科目

針對將銅精礦運(yùn)至冶煉公司的運(yùn)輸費(fèi)用記入銷售費(fèi)用的情況，因運(yùn)輸過程屬于陽極銅生產(chǎn)過程中不可或缺的環(huán)節(jié)，A企業(yè)改變了核算方式，將該運(yùn)輸費(fèi)用作為陽極銅成本的一部分進(jìn)行入賬，解決運(yùn)輸成本歸集錯位的問題。

針對A企業(yè)為員工購買的醫(yī)療服務(wù)，財務(wù)部協(xié)同人力資源部對全體員工進(jìn)行分類，按所有員工所在部門的功能屬性，將醫(yī)療支出分配至各個職能部門和生產(chǎn)部門，即分別記入對應(yīng)的管理費(fèi)用和生產(chǎn)成本，既解決了兩者一多一少的問題，也解決了綜合部獨立承擔(dān)醫(yī)療費(fèi)用的問題。

（五）足額提取并分?jǐn)傞]坑費(fèi)

按照當(dāng)?shù)厣鷳B(tài)保護(hù)法律的規(guī)定，礦山企業(yè)應(yīng)完整預(yù)計礦山存續(xù)期間，各項諸如地表修復(fù)、水文治理、閉坑、地質(zhì)修復(fù)、土地復(fù)墾復(fù)林等方面的支出，按現(xiàn)值進(jìn)行資本化并確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，后續(xù)按期折舊并攤銷未確認(rèn)融資費(fèi)用。針對A企業(yè)僅將上述治理費(fèi)用僅作資本化但未計提折舊的情況，在與當(dāng)?shù)貙徲嫏C(jī)構(gòu)交流并取得認(rèn)同后，將該資本化金額在固定資產(chǎn)模塊中進(jìn)行卡片登記，并按照產(chǎn)量法比照礦山儲量進(jìn)行折舊，解決了虛減成本、虛增利潤、虛增資產(chǎn)的問題。

（六）提高成本信息的質(zhì)量與自動化

1.加強(qiáng)成本信息日常核算

礦山企業(yè)財務(wù)人員在日常核算工作中，每條記賬分錄均應(yīng)當(dāng)包含所有具有管理意義的關(guān)鍵數(shù)據(jù)，以便后續(xù)核算數(shù)據(jù)的提取、整理與使用，特別是在信息自動傳送的ERP系統(tǒng)環(huán)境下，更應(yīng)充分利用系統(tǒng)帶來的便利，提高成本核算與管控工作的效率與質(zhì)量。下面為幾個實例。

解決投入與產(chǎn)出匹配問題。A企業(yè)具有各類采礦、維修、探礦、倒運(yùn)等多種外委成本，當(dāng)月發(fā)生的服務(wù)成本一般經(jīng)1～2個月后才能取得結(jié)算書及發(fā)票，財務(wù)人員雖然可根據(jù)當(dāng)月工程結(jié)算部門提供的預(yù)估數(shù)據(jù)預(yù)提成本，但該預(yù)提成本與后續(xù)實際結(jié)算金額可能存在較大差異，此類差異積少成多，導(dǎo)致每個會計月的生產(chǎn)成本入賬金額與當(dāng)月的產(chǎn)量匹配性不足。為了解決該問題，對生產(chǎn)成本科目增加“費(fèi)用歸屬期間”的核算輔助，將每一項成本在入賬時均增加對應(yīng)的歸屬期間（該信息可由系統(tǒng)應(yīng)付單直接推送）。如此，即可按費(fèi)用歸屬期間（非會計月）的取數(shù)規(guī)則制作成本管理報表，使成本投入與產(chǎn)出相匹配，準(zhǔn)確反映每個自然月的總生產(chǎn)成本和噸生產(chǎn)成本。

解決成本漏記問題。一般情況下，外委服務(wù)的供應(yīng)商在同一合同期內(nèi)不會改變，且應(yīng)按月進(jìn)行結(jié)算。面對大量各類外委服務(wù)的供應(yīng)商，如何在關(guān)賬前快速判斷所有外委成本項目是否均已入賬，是財務(wù)人員不可或缺且煩瑣的工作。解決方法是，對生產(chǎn)成本科目增加供應(yīng)商的核算輔助，結(jié)賬前僅須按供應(yīng)商輔助查詢各個生產(chǎn)成本科目的輔助余額表，即可對所有成本明細(xì)項目，快速鎖定存在累計發(fā)生額且無當(dāng)月發(fā)生額的供應(yīng)商，而后再做進(jìn)一步判斷是否存在漏記成本的情況。

解決成本結(jié)算進(jìn)度的跟蹤與管控問題。若要掌握各個供應(yīng)商成本的結(jié)算以及發(fā)票取得情況，僅須對生產(chǎn)成本科目增加“票據(jù)號”核算輔助即可（如按實際發(fā)票號與“預(yù)提”標(biāo)識）。如此，對生產(chǎn)成本科目按供應(yīng)商與“票據(jù)號”兩個輔助進(jìn)行查詢，即可針對特定成本項目，查詢特定供應(yīng)商的實際結(jié)算成本、暫未結(jié)算的預(yù)提成本以及發(fā)票取得情況，以便跟蹤各成本項目、各供應(yīng)商的成本結(jié)算進(jìn)度。

上述方法亦適用于期間費(fèi)用及其他會計科目，礦山企業(yè)可根據(jù)自身業(yè)務(wù)特點和管理需求，在建賬初期設(shè)計好核算框架，并根據(jù)實際核算過程中新增的管理需求進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。目前各類ERP系統(tǒng)基本可實現(xiàn)自動推送憑證，只需在前端模塊增加的相應(yīng)字段并設(shè)計好憑證推送的邏輯，上述需求并不會增加過多的日常核算工作，即可帶來更加高效的成本核算與管理手段。

2.成本提取與加工自動化

針對A企業(yè)成本管理報表嚴(yán)重滯后的問題，本文依托用友系統(tǒng)的報表模塊，針對所有生產(chǎn)部門設(shè)計了專屬的成本投入與產(chǎn)出管理報表，可直觀反映各個部門、不同成本項目，按會計月及成本費(fèi)用歸屬月兩種取數(shù)邏輯，分別列報成本發(fā)生額及噸銅成本。由于成本費(fèi)用實時入賬，成本管理報表也可實時更新，解決了成本管理報表嚴(yán)重滯后的問題。

同時，分別按生產(chǎn)部門和成本項目兩個維度，將生產(chǎn)成本按產(chǎn)品成本的結(jié)轉(zhuǎn)流程，設(shè)計了產(chǎn)品成本管理報表，可直觀地反映每個部門、每個成本項目，在銅礦石、銅精礦、陽極銅三個產(chǎn)品中的轉(zhuǎn)化，從產(chǎn)品的成本構(gòu)成反向評價成本管控的結(jié)果。

3.成本核算成果的共享化

A公司還對各個部門分別開放上述成本管理報表的查詢權(quán)限，各部門成本管控的主責(zé)人員可隨時查詢生產(chǎn)成本的發(fā)生情況。同時，開放各個部門專屬明細(xì)賬的查詢權(quán)限，對具有查詢權(quán)限的人員進(jìn)行培訓(xùn)，以便自行查詢各自部門明細(xì)賬，讓生產(chǎn)管理人員既看懂成本報表，對其中異常或存疑的數(shù)據(jù)，又能自行從明細(xì)賬中查找原因，一方面升級管控方法，提高財務(wù)部的工作效率，另一方面加強(qiáng)生產(chǎn)管理人員的成本管控意識，做到成本管控有理有據(jù)。

4.成本管理分析的智能化

礦山企業(yè)的財務(wù)部經(jīng)常需要提供各類個性化的成本管理報表和分析報告，且往往具有固定模式，可利用公式將各類重復(fù)性的分析工作固化至Excel當(dāng)中，每月僅須將財務(wù)系統(tǒng)中的序時賬引入Excel當(dāng)中，即可自動更新管理報表數(shù)據(jù)及對應(yīng)分析中的數(shù)字部分。如此，可將財務(wù)管理的重心放在發(fā)現(xiàn)、分析、解決問題上，而不是浪費(fèi)在數(shù)據(jù)的整理和文字撰寫上，大幅提高財務(wù)管理工作的效率與質(zhì)量。

圖2為簡易演示：利用公式從序時賬提取數(shù)據(jù)更新成本報表，并在A4單元格自動撰寫分析，再將管理報表和分析文字復(fù)制至Word報告文檔中，僅對異常情況進(jìn)行分析說明即可。

圖2

結(jié)語

作為生產(chǎn)過程較為復(fù)雜的采掘工業(yè)企業(yè)，礦山企業(yè)的成本核算與管控離不開實際的生產(chǎn)環(huán)節(jié)。財務(wù)人員應(yīng)以科學(xué)的成本核算理念為基石，以信息化的財務(wù)系統(tǒng)為手段，制定合理、可操作性強(qiáng)的考核方案，讓財務(wù)管理與業(yè)務(wù)管理兩者在成本管控過程中實現(xiàn)協(xié)同，以達(dá)到有效管控成本的核心目的，促進(jìn)礦山企業(yè)健康、可持續(xù)地發(fā)展。