伊吉龍 山東天元同泰會計(jì)師事務(wù)所有限公司臨沂分所

引言

對于“僵尸”企業(yè)而言，破產(chǎn)清算使其徹底清退不僅是一種選擇，還會涉及一些系統(tǒng)完整性的程序。在會計(jì)師事務(wù)的視角看，破產(chǎn)清算審計(jì)不僅可以促進(jìn)區(qū)分破產(chǎn)清算審計(jì)各階段的具體內(nèi)容，還可以甄別審計(jì)實(shí)操中的重難點(diǎn)問題，促進(jìn)促進(jìn)破產(chǎn)清算制度、評估制度規(guī)范性，維護(hù)各方的利益。

一、問題的提出

隨著“十四五”規(guī)劃的不斷推進(jìn)，供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革也需要繼續(xù)推動“四則運(yùn)算”的有效發(fā)展，抓好“五大任務(wù)”的相關(guān)問題。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與轉(zhuǎn)型，各行各業(yè)都出現(xiàn)了產(chǎn)能過剩的問題，產(chǎn)能過剩和“僵尸企業(yè)”在很大的程度上占據(jù)著市場生存的空間，擾亂了市場機(jī)制，破壞了平衡機(jī)制[1]。此時，就需要在黨中央的正確指引下，積極的增強(qiáng)企業(yè)兼并重組或者是破產(chǎn)清算的整合問題，讓那些“僵尸企業(yè)”徹底消失，提升對應(yīng)的生產(chǎn)率[2]。2008年的金融危機(jī)出現(xiàn)以后，就讓大家直觀地看到一些暴露的企業(yè)問題。在我國很多行業(yè)中，都可以看到產(chǎn)能過剩的問題，這些企業(yè)效益不佳，很多都是依靠政府的貸款維持。此時就需要在優(yōu)勝劣汰的基礎(chǔ)上，加快市場的清理制度，使用各種方式，滿足當(dāng)前“三去一降一補(bǔ)”的發(fā)展需求。2007—2020年，全國法院共受理破產(chǎn)案件59604件，審結(jié)破產(chǎn)案件48045件[3]。破產(chǎn)清算中，清產(chǎn)核資的過程中，國家還可以有效地摸清這些企業(yè)出現(xiàn)問題的原因，落實(shí)責(zé)任，保護(hù)相關(guān)人員的合法權(quán)益，最大限度減少“假破產(chǎn)真逃債”的問題出現(xiàn)。但是，在實(shí)踐的過程中，破產(chǎn)清算的程序較為復(fù)雜，并且還需要支付高額破產(chǎn)費(fèi)用，下一步的職工安置問題也比較的棘手，甚至還會關(guān)聯(lián)到管理者的利益[4]。在面對這些問題的時候，如何才可以在復(fù)雜的破產(chǎn)案件中整合破產(chǎn)清算審計(jì)程序，靈活的處理不同階段的審計(jì)問題？

二、企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)程序和現(xiàn)狀

（一）程序

對于“僵尸”企業(yè)來說，破產(chǎn)清算審計(jì)的環(huán)節(jié)較多。首先，需要企業(yè)申請破產(chǎn)與審計(jì)。查看是否符合國有企業(yè)破產(chǎn)立案的標(biāo)準(zhǔn)，通過全面的分析，建立破產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)。非國有企業(yè)的破產(chǎn)清算的過程中，需要更加直觀的結(jié)合實(shí)際情況，召開股東大會，出具破產(chǎn)前審計(jì)詳細(xì)報表，對資產(chǎn)負(fù)債表和近幾個月的損益情況進(jìn)行審計(jì)，探究成因，為下一步的工作奠定良好的基礎(chǔ)。其次，需要人民法院宣告破產(chǎn)，并展開清算審計(jì)。起初，須綜合考慮具有相當(dāng)影響程度的時間因素，如果接受立案裁定破產(chǎn)的期間很短，就需要對所有資產(chǎn)進(jìn)行清點(diǎn)以后，才可以接管。如果企業(yè)申請破產(chǎn)到法院接受立案裁定的時間不長，需要根據(jù)破產(chǎn)前的會計(jì)資料，對所有資產(chǎn)進(jìn)行清點(diǎn)再進(jìn)行接管。如果期間很長，就需要先考察申請破產(chǎn)到裁定期間的情況，再接管企業(yè)的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)。

然后，破產(chǎn)清算和破產(chǎn)清算期中審計(jì)。破產(chǎn)管理人應(yīng)聘請資產(chǎn)評估師等，合理的對企業(yè)的財(cái)產(chǎn)實(shí)施合理的評估，并且最好合理、合法、合規(guī)地財(cái)產(chǎn)分配工作。

不管是注冊會計(jì)師，還是資產(chǎn)評估師，都需要在開第一次債權(quán)人會議期間，核算破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)，編制清算報表，形成統(tǒng)一意見。接下來，破產(chǎn)清算終結(jié)與破產(chǎn)清算期末審計(jì)。也就是說，需要在債權(quán)人會議完成之后，分析支付清算過程中產(chǎn)生的破產(chǎn)費(fèi)用，加大剩余的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)合理的分配，探究企業(yè)破產(chǎn)差異性，在完全結(jié)束之前，還需要對企業(yè)破產(chǎn)進(jìn)行再一次的審計(jì)。最后，需要進(jìn)行和解整頓的審計(jì)及破產(chǎn)責(zé)任審計(jì)。清查破產(chǎn)原因，劃分各個環(huán)節(jié)的責(zé)任，增強(qiáng)相關(guān)人員的責(zé)任感[5]。

（二）內(nèi)容

破產(chǎn)前審計(jì)，首先，企業(yè)資產(chǎn)狀況的審查，對銀行存款的賬面金額予以查驗(yàn)及核實(shí)，對應(yīng)收款項(xiàng)的余額進(jìn)行核對及查實(shí)，對存貨的數(shù)量進(jìn)行盤點(diǎn)、金額進(jìn)行核驗(yàn)，對固定資產(chǎn)的賬實(shí)是否相符實(shí)施核驗(yàn)。其次，企業(yè)負(fù)債狀況的審定和企業(yè)所有者權(quán)益的審定。需要破產(chǎn)企業(yè)提供相應(yīng)的證據(jù)，對于重大債務(wù)的確認(rèn)。調(diào)整后的未分配利潤，需確認(rèn)調(diào)整后的未分配利潤。主要是為了提供破產(chǎn)企業(yè)于破產(chǎn)前的財(cái)務(wù)狀況，建立經(jīng)營成果參照分析。破產(chǎn)清算期初審計(jì)，查驗(yàn)與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況有關(guān)的會計(jì)科目，提交破產(chǎn)日的賬面金額，等待其審計(jì)確認(rèn)結(jié)果。再次檢驗(yàn)破產(chǎn)前審計(jì)的各會計(jì)資料，制作“審計(jì)賬項(xiàng)調(diào)整表”。對聯(lián)營投資，須考察核驗(yàn)聯(lián)營企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果，確定投資成本和投資損益，進(jìn)行核驗(yàn)落實(shí)的具體數(shù)額。破產(chǎn)清算期中審計(jì)，審計(jì)客體具有變化性，審計(jì)對象具有階段性，審計(jì)方式具有系統(tǒng)性，審計(jì)報告具有復(fù)雜性。需要對破產(chǎn)企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)實(shí)施審計(jì)，最后，需要對破產(chǎn)企業(yè)對外債權(quán)（應(yīng)收款項(xiàng)）進(jìn)行審計(jì)，對破產(chǎn)企業(yè)對外債務(wù)（應(yīng)付款項(xiàng)）、破產(chǎn)費(fèi)用和破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配進(jìn)行有效審計(jì)。

三、企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)的相關(guān)建議

（一）提升認(rèn)識、掌握依據(jù)是破產(chǎn)清算審計(jì)的前提

在當(dāng)前的發(fā)展路徑中看，破產(chǎn)清算審計(jì)的相關(guān)內(nèi)容在整個案件中起到了承上啟下的主要作用。在宣布企業(yè)正式，進(jìn)入破產(chǎn)程序到第一次債權(quán)人會議，一般都需要為期三個月的時間。有的是企業(yè)本身的利益，有的是債權(quán)人的利益，還有部分是職工的利益，這些利益都是與民眾、國家相關(guān)。在開始的時候，需要保持破產(chǎn)清算審計(jì)的政策性。在審計(jì)的過程中，還會涉及很多的法律問題，這些問題都需要增強(qiáng)審計(jì)意識，增強(qiáng)自身的法律素養(yǎng)，提高對應(yīng)的操作性。在清算審計(jì)的歷程中，需要保持很好的程序靈活性，增強(qiáng)審計(jì)的效率。最后，清算審計(jì)的結(jié)果受到各方利益相關(guān)者的關(guān)注，審計(jì)人員不能代表各方，承擔(dān)著“第三方”的角色。不可私下契約，需要保持一定的職業(yè)素養(yǎng)，真實(shí)地反映出企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的數(shù)量，最大限度減少財(cái)產(chǎn)的流失。

（二）實(shí)地盤點(diǎn)、合理評估是破產(chǎn)清算審計(jì)的基礎(chǔ)

從本質(zhì)上看，企業(yè)在瀕臨破產(chǎn)的時候，基本上所存在的財(cái)產(chǎn)已經(jīng)所剩無幾了。審計(jì)人員在實(shí)施審設(shè)計(jì)的過程中，需要結(jié)合實(shí)際的盤點(diǎn)內(nèi)容，合理的對價格實(shí)施評估，保持實(shí)物、憑證、賬簿等內(nèi)容的合理優(yōu)化。需要在保管人員實(shí)物負(fù)責(zé)制的基礎(chǔ)上，檢驗(yàn)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，落實(shí)基礎(chǔ)，分清責(zé)任。對于審計(jì)人員來說，還需要在“以質(zhì)評價，合理折舊，依實(shí)估價，實(shí)事求是”的基礎(chǔ)上，將真實(shí)的資產(chǎn)價值呈現(xiàn)到大家的視野當(dāng)中。

（三）清收債務(wù)、核實(shí)外欠是破產(chǎn)清算審計(jì)的關(guān)鍵

在對國家、債權(quán)人、破產(chǎn)企業(yè)、職工負(fù)責(zé)的基礎(chǔ)上，建立外部欠款制度，對破產(chǎn)企業(yè)的各類應(yīng)收款項(xiàng)建立完善的稽查制度。合理的分類，保持分布區(qū)域制度建設(shè)，賦予真實(shí)的債權(quán)基礎(chǔ)，秉承債權(quán)人的責(zé)任原則，對所有的內(nèi)容都需要保持平等的關(guān)系，夯實(shí)基礎(chǔ)，合理的分配，重視不同的環(huán)節(jié)各方金錢關(guān)系的平衡。最大限度將外欠債務(wù)做到規(guī)模清收，并且保持破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)合理的分配，以此來夯實(shí)基礎(chǔ)，統(tǒng)籌規(guī)劃，合理的優(yōu)化各方的利益，滿足當(dāng)前的發(fā)展需求。

（四）確定資產(chǎn)負(fù)債率、提出破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配方案的實(shí)質(zhì)

從本質(zhì)上看，資產(chǎn)負(fù)債率對于一些企業(yè)來說，尤其是對一些判定為破產(chǎn)的企業(yè)，在很大的程度上，影響著破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配依據(jù)。在審計(jì)的過程中，就需要結(jié)合財(cái)務(wù)狀況，合理的盤點(diǎn)，加大資產(chǎn)評估的力度，提高債權(quán)申報登記制度建設(shè)。此外，還需要做的就是對資產(chǎn)或是負(fù)債情況進(jìn)行合理的分配，保持專業(yè)性，保持公平性。破產(chǎn)清算審計(jì)過程不可以只涉及事務(wù)所的審計(jì)人員，還需要積極的配合各方的利益，保持法律與破產(chǎn)清算審計(jì)的匹配程度[8]。在保護(hù)規(guī)范性的同時，才可以完善對應(yīng)的措施，并且合理的優(yōu)化路徑。

（五）建立專業(yè)化的清算團(tuán)隊(duì)

首先，需要增強(qiáng)各方人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)，提升對應(yīng)的業(yè)務(wù)能力。需要結(jié)合當(dāng)前的發(fā)展路徑，分析債務(wù)人的會計(jì)人員的綜合性素養(yǎng)，掌握專業(yè)知識的同時，也需要解決債務(wù)糾紛，調(diào)整基本的技巧，精通破產(chǎn)法律法規(guī)，合理的找到其中存在的風(fēng)險點(diǎn)，提高會計(jì)信息的可靠性，在真實(shí)的服務(wù)中將方案與決策結(jié)合起來[9]。其次，需要提高破產(chǎn)管理人的業(yè)務(wù)素質(zhì)。從本質(zhì)上看，企業(yè)破產(chǎn)清算不僅涉及的人員利益比較的廣泛，并且涉及的相關(guān)知識也比較的廣泛。老練的實(shí)驗(yàn)操作，需要關(guān)注的是業(yè)務(wù)中的核心人物，如果業(yè)務(wù)能力不足，職業(yè)道德就無法深入的發(fā)展。只有增強(qiáng)工作效率，提高工作質(zhì)量，才可以明確政治意識，扎實(shí)專業(yè)知識，提高業(yè)務(wù)能力。最后，需要增強(qiáng)監(jiān)督人的業(yè)務(wù)素質(zhì)。也就是說，需要有效地監(jiān)督破產(chǎn)管理人為所有債權(quán)人的共同利益。如果他們在日常的工作獲得了報酬，那么在清算的時候，就很難再次獲得清算中的額外報酬。在破產(chǎn)程序結(jié)束后，需要將對應(yīng)的破產(chǎn)費(fèi)用情況上報審計(jì)部門，滿足當(dāng)前的發(fā)展需要[10]。

其次，增強(qiáng)清算工作職業(yè)化發(fā)展。也就是說，在當(dāng)前的情況下，大眾對破產(chǎn)清算的專業(yè)化的程度要求較高。用一個對比來說，就是國外的破產(chǎn)管理人員就像會計(jì)領(lǐng)域的建筑會計(jì)師一樣，只有具備了專業(yè)的資格證書，才可以走向職業(yè)化發(fā)展。對于這方面的專業(yè)人才，不僅要求較高，并且人才也特別的稀缺。不僅如此，破產(chǎn)管理人才不僅需要具備此方面的專業(yè)知識，還需要具備較高的政治素養(yǎng)，提升業(yè)務(wù)能力。

最后，需要促進(jìn)清算組織建設(shè)工作市場化。即結(jié)合現(xiàn)實(shí)的需要，將破產(chǎn)管理人有效的融入市場競爭機(jī)制，建立任職資格制度，滿足專家?guī)斓慕ㄔO(shè)。之后，還需要在合理的機(jī)構(gòu)建設(shè)下，找到合適的干預(yù)方式，干預(yù)的內(nèi)容需要適度，不可以太多，這樣才可以有效地保持破產(chǎn)設(shè)計(jì)的公平與公正性。

（六）完善相關(guān)法律制度

首先，需要立足實(shí)際，規(guī)范會計(jì)清算制度。從當(dāng)前的形勢看，破產(chǎn)企業(yè)清算會計(jì)和一般的會計(jì)存在著很大的不一樣，與此同時，破產(chǎn)管理人需要結(jié)合企業(yè)原來賬目的余額，做到各個賬簿之間，賬目是保持一致性。在一些相同的科目中，還需要合理的細(xì)分，減少交叉和重復(fù)的部分，提高資源的利用率。其次，需要完善財(cái)產(chǎn)監(jiān)督管理制度。也就是說，在一個企業(yè)面臨破產(chǎn)的時候，就需要相關(guān)的人員，整合思想，立刻對資產(chǎn)合理的清算，并且編制整合下來[11]。在整理完成以后，就需要分析資產(chǎn)無緣無故消失的問題，并且最大限度地追究其中的成因。不僅是為了減少資源的浪費(fèi)問題，也是我了減少資產(chǎn)的流失問題，提升各方權(quán)益的保護(hù)制度，建立監(jiān)督制度，明確相關(guān)人員的職責(zé)，將監(jiān)督的主要價值與作用呈現(xiàn)到大家的面前。最后，需要健全企業(yè)破產(chǎn)評估制度。在當(dāng)前的發(fā)展路徑中，可以直觀地看到，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的評估、變價及拍賣并沒有遇到合適的監(jiān)督制度，而是需要企業(yè)使用合理的評估措施，加大資產(chǎn)的有效評估，并且積極的解決問題。在開始的時候，需要完善企業(yè)破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)評估的規(guī)范性建設(shè)。在實(shí)踐中，需要地方性的法院，結(jié)合實(shí)際的需要，分析財(cái)務(wù)報告問題。在破產(chǎn)企業(yè)上報了財(cái)會報告之后，就可以結(jié)合實(shí)際情況，加大判斷的力度。在相關(guān)的思維整合下，減少獨(dú)立的審計(jì)制度建設(shè)，加大統(tǒng)一的規(guī)劃和細(xì)節(jié)分析，減少復(fù)雜的問題分析部分。之后，需要根據(jù)當(dāng)前的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)評估要求，由法官或由破產(chǎn)管理人為替破產(chǎn)企業(yè)聘請會計(jì)師事務(wù)所。這個過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)一些利益上的羈絆問題，但是很多都是無效的約束，需參會債權(quán)人三分之二以上同意表決。減少失公的問題出現(xiàn)，減少利益上不真實(shí)的問題，阻止交叉問題的出現(xiàn)，保持合理的競爭，滿足合理性和真實(shí)性的發(fā)展需求。另外，需要加大對法律后果的懲處力度。在現(xiàn)實(shí)的生活中，大家可以直觀地看到，部分破產(chǎn)管理人員，經(jīng)常會使用自己的職責(zé)與權(quán)力，做出一些損壞其他人利益的行為。在發(fā)現(xiàn)這個問題以后，就需要法院的人員立刻制止這個問題，甚至還可以解除破產(chǎn)管理人員的職務(wù)，結(jié)合當(dāng)前的法律，建立嚴(yán)格的懲治制度，減少違法行為的出現(xiàn)，一旦發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)此種問題，就需要讓其承擔(dān)相關(guān)的法律責(zé)任。

結(jié)語

隨著社會的進(jìn)步，在多元化的市場環(huán)境中，部分企業(yè)很容易被社會所淘汰，這個時候，企業(yè)破產(chǎn)就成了當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展社會發(fā)展下的必然因素。相關(guān)的人員，需要結(jié)合破產(chǎn)法，在注冊會計(jì)師的協(xié)助下，辦理清算中的各項(xiàng)事宜。企業(yè)申請破產(chǎn)到破產(chǎn)清算終結(jié)整個程序，都需要找到一個突破口，并且建立完善的基礎(chǔ)框架。結(jié)合政府宏觀政策理念、社會資源配置，認(rèn)識企業(yè)破產(chǎn)清算審計(jì)對社會的影響。供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革下，合理的處置“僵尸企業(yè)”，從而使清算結(jié)果公正公開、依法辦事，更好地完成破產(chǎn)清算審計(jì)工作任務(wù)。