陳水華

（金寨嘉悅新能源科技有限公司，安徽 六安 237300）

本文主要根據(jù)光伏電池片行業(yè)的實(shí)際情況，結(jié)合財務(wù)會計準(zhǔn)則對于收入的定義，將實(shí)際工作中遇到的幾種銷售模式進(jìn)行介紹，對其不同的影響結(jié)果進(jìn)行說明，并對關(guān)鍵合同條款進(jìn)行解讀。

一、收入相關(guān)概念概述

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》（2017年修訂）第四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)，即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入。

取得相關(guān)商品控制權(quán)，是指能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號-收入》（2017年修訂）第十三條規(guī)定：對于在某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時點(diǎn)確認(rèn)收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權(quán)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮下列跡象：

（1）企業(yè)就該商品享有現(xiàn)時收款權(quán)利，及客戶就該商品富有現(xiàn)時付款義務(wù)。

（2）企業(yè)已將該商品的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權(quán)。

（3）企業(yè)已將該商品實(shí)物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實(shí)物占有該商品。

（4）企業(yè)已將該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已取得該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬。

（5）客戶已接手該商品。

二、光伏電池片行業(yè)幾種合同簽訂方式簡介

1.直接約定代工費(fèi)

根據(jù)太陽能電池代加工合同約定甲方（委托方）委托乙方（受托方）代加工電池片400萬片，代工費(fèi)1.65元/片，計費(fèi)對象為代工產(chǎn)出的電池片合同A+B，CD碎不超過0.7%（超過0.7%的部分收加工費(fèi)），部分項(xiàng)目列表說明如下（表1）：

根據(jù)收入確認(rèn)判斷：銷售合同條款約定，該合同僅存在一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，即將買方供貨的硅片制成電池片，硅片實(shí)際還屬于委托方，材料風(fēng)險及制程風(fēng)險絕大部分由買方承擔(dān)，此項(xiàng)銷售合同開票就是純代工費(fèi)，故以凈額法確認(rèn)收入，此為純代工模式。

2.賣方代買硅片，全額結(jié)算電池片

（1）銷售合同

合同約定由買方代購一定要求的硅片500萬片，賣方收到買方代購的硅片后，產(chǎn)出電池片500萬片全返（其中來料碎片、制程碎片及EL不良片及C/D/碎等級電池片以原材料形式退至買方）。

（2）采購合同

同時簽訂采購合同，約定從買方采購對等數(shù)量的硅片，合同條款中補(bǔ)充約定買賣合同后，硅片貨款可直接抵扣電池片貨款，賣方無需向買方支付硅片貨款。

表2

根據(jù)收入確認(rèn)判斷：根據(jù)銷售合同條款，該合同僅存在一項(xiàng)單項(xiàng)履約義務(wù)，即將指定條件的代購硅片制成電池片，硅片材料風(fēng)險及制程風(fēng)險均由買方承擔(dān)，因此，此項(xiàng)銷售合同應(yīng)以凈額法確認(rèn)收入，將購銷合同差額確認(rèn)為加工費(fèi)收入。

3.買方銷售硅片，同時購買一定效率檔位的電池片

（1）銷售合同

根據(jù)電池片銷售合同，訂單有效期內(nèi)經(jīng)銷貿(mào)易加工費(fèi)2元/片，若硅片價格出現(xiàn)較大波動，賣方電池片價格根據(jù)硅片價格波動做調(diào)整，并約定“電池和硅片的差價保持不變”。

（2）采購合同

賣方從買方采購硅片500萬片，但約定此硅片全部用于生產(chǎn)買方的電池片產(chǎn)品、買賣雙方債權(quán)債務(wù)清理完畢前貨物硅片所有權(quán)歸屬于買方。

根據(jù)收入確認(rèn)判斷：在電池片生產(chǎn)過程中買方擁有硅片的所有權(quán)，賣方無權(quán)自主決定所交易商品的價格且不承擔(dān)產(chǎn)成品跌價風(fēng)險，但考慮500萬硅片無法生產(chǎn)出買方需要的A級22.2%以上效率檔位的電池片500萬片，賣方需自購硅片進(jìn)行補(bǔ)片，只要產(chǎn)品滿足要求即可；同時當(dāng)電池片銷售形成時，就不存在硅片跌價風(fēng)險和所有權(quán)的問題了，同時考慮開票和回款全部為全額方式進(jìn)行，因此該項(xiàng)銷售合同個人認(rèn)為應(yīng)以全額法確認(rèn)收入。

三、光伏電池片行業(yè)幾種銷售模式對比表（表3）

表3

個人認(rèn)為應(yīng)關(guān)注業(yè)務(wù)的本質(zhì)，是否有一一對應(yīng)關(guān)系，買方提供的硅片在實(shí)際生產(chǎn)過程中是否絕對指定用途，賣方自購硅片生產(chǎn)的電池片只要滿足買方產(chǎn)品指標(biāo)要求買方是否接受，是否能識別出來。

四、光伏電池片行業(yè)幾種銷售模式對毛利率影響對比表（表4）

表4

舉例說明。硅片含稅：3.25元/片，不含稅：2.88元/片，加工費(fèi)1.48元/片，合計4.36元/片；電池片售價含稅：元/瓦，不含稅：0.796元/瓦，不含稅：4.91元/片。

通過二種模式對毛利和毛利率的比較可以看出，因?yàn)槎呤杖肴?shù)的不一致，導(dǎo)致凈額法與全額法的毛利率在計算時分母不一致，凈額法放大了毛利率，當(dāng)毛利率為正數(shù)時，毛利率更高，當(dāng)毛利率為負(fù)數(shù)時，毛利率虧損更多。全額法下銷售收入和產(chǎn)值高，公司所在的政府部門更傾向于采用這種方式，對于公司對外宣傳也更有利。

五、結(jié)語

本文對光伏電池片幾種不同的銷售模式及其收入確認(rèn)規(guī)則進(jìn)行了闡述，對幾種常見的合同條款進(jìn)行了解讀，強(qiáng)調(diào)合同條款表述對收入確認(rèn)規(guī)則的重要性。另外，從結(jié)算方式、收款條件、開票方式、所有權(quán)轉(zhuǎn)移等方面進(jìn)行對比解讀，提出了相關(guān)的意見，進(jìn)行事前規(guī)劃，以規(guī)避后續(xù)審計爭議。