●任宛立

“減稅降費”是優(yōu)化營商環(huán)境的重要措施。稅收減免旨在降低納稅人的經(jīng)營成本，優(yōu)化稅收環(huán)境，納稅人與稅收相關(guān)的經(jīng)營成本，不僅包括實體納稅義務，也涵蓋程序性義務。所以，稅收環(huán)境和營商環(huán)境的優(yōu)化，除了涉及實體納稅義務的減免外，還涉及稅收程序的簡化和納稅人遵從成本的降低。《優(yōu)化營商環(huán)境條例》第46 條有關(guān)簡化征稅程序的規(guī)定，正是出于這一考慮。相比于實體義務，納稅人程序義務并未受到太多重視。增值稅作為我國第一大稅種，具有相對復雜的征管制度，被賦予重要的“減稅”功能。進項稅抵扣機制〔1〕我國增值稅制度采用稅額抵扣法計算增值稅納稅義務，即實際納稅義務為當期銷項稅額與進項稅額之差。是增值稅制度中最為核心的設(shè)計，以增值稅專用發(fā)票為代表的抵扣憑證（亦稱“扣稅憑證”）〔2〕除了增值稅專用發(fā)票外，抵扣憑證還包括海關(guān)進口增值稅專用繳款書，農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票，機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，解繳稅款的完稅憑證，收費公路通行費增值稅電子普通發(fā)票，橋、閘通行費發(fā)票，旅客運輸憑證等。是增值稅納稅人得以抵扣進項稅的形式要件，一直是我國增值稅征管中的重點關(guān)注對象。增值稅抵扣憑證協(xié)力義務（以下簡稱“憑證義務”）是增值稅納稅人在稅收征管程序中為順利抵扣進項稅必須履行的與抵扣憑證相關(guān)的協(xié)力義務，不僅決定著納稅人的遵從成本，而且可直接影響納稅人當期的應納稅額。在《增值稅法》制定之際，以憑證義務為切入點，審視增值稅征管中納稅人協(xié)力義務的相關(guān)問題，具有現(xiàn)實意義。

我國稅收法律規(guī)范雖未明確使用“協(xié)力義務”這一概念，但規(guī)定了納稅人應履行的促進稅收程序有效進行的義務?！抖愂照魇展芾矸ā罚ㄒ韵潞喎Q《稅收征管法》）中納稅人的稅務登記義務、申報納稅義務、提供涉稅信息義務和忍受義務，構(gòu)成了我國稅收制度中的協(xié)力義務?！?〕稅務登記義務由《稅收征收管理法》第15～18 條規(guī)范。納稅申報義務由《稅收征收管理法》第25～27 條規(guī)范。提供涉稅信息義務覆蓋范圍較廣，除了需提供普遍意義上與納稅相關(guān)的信息外，還包括設(shè)置、保管賬簿及稅務資料，報告銀行賬戶信息、使用發(fā)票等具體信息的提供，該義務規(guī)定在《稅收征收管理法》 第6、19、21、23、24 條。忍受義務指納稅人不得阻撓稅務機關(guān)執(zhí)行職務義務和配合調(diào)查義務，該義務規(guī)定在《稅收征收管理法》第5、56 條。憑證義務是指增值稅納稅人應履行的與抵扣憑證相關(guān)的程序義務，在我國增值稅法律規(guī)范中表現(xiàn)為“開具、使用、取得發(fā)票”等合法使用抵扣憑證的義務和“使用稅控系統(tǒng)”“對憑證進行認證或者確認”等證實發(fā)票合規(guī)性和真實性的義務?！?〕參見《稅收征收管理法》第21、23、24 條，《增值稅暫行條例》第21 條和《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》。納稅人若未履行協(xié)力義務，依法不能抵扣相關(guān)進項稅?！?〕參見《增值稅暫行條例》第9 條和《國家稅務總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》。

那么，我國增值稅納稅人的憑證義務是否過重或不合理？違反憑證義務會有怎樣的法律后果？綜觀現(xiàn)有研究納稅人協(xié)力義務的文獻，或是從宏觀視角探討協(xié)力義務的權(quán)力來源、界限等問題，或是聚焦具體情況下（如反避稅視角）納稅人的協(xié)力義務，〔6〕參見湯潔茵：《反避稅調(diào)查程序的舉證責任：現(xiàn)行法的厘清與建構(gòu)》，載《稅務與經(jīng)濟》2019 年第5 期，第63-74 頁；廖益新、褚睿剛：《轉(zhuǎn)讓定價文檔規(guī)則正當性研究——兼議納稅人協(xié)力義務》，載《現(xiàn)代法學》2018 年第2 期，第157-168 頁。鮮見對協(xié)力義務屬性、范圍、不履行協(xié)力義務的法律后果等問題的系統(tǒng)思考，亦缺乏對增值稅憑證義務的特殊性、確定范圍的標準等具體問題的深入研究?；诖耍疚膰L試從憑證義務的屬性出發(fā)，闡明其法律淵源和內(nèi)容范圍，以及未依法履行該義務的法律后果，以期能更好地保障納稅人的程序性權(quán)利，避免企業(yè)承擔過重的稅收遵從負擔。

一、增值稅憑證義務系納稅人的協(xié)力義務

憑證義務的法律屬性是決定其法律形式、范圍和未履行義務法律后果的基礎(chǔ)。憑證義務是一種什么義務，發(fā)揮著何種功能？納稅人為什么應承擔這些義務？該義務的屬性是否決定了其法律淵源？這些皆需要一一回答。

（一）憑證義務的法律屬性

憑證義務是國家為了便于稅務機關(guān)掌握進項采購交易信息，要求增值稅納稅人在征管程序中使用、索取、提供及管理抵扣憑證的義務。其屬于一種協(xié)力義務，是納稅人承擔的向稅務機關(guān)提供涉稅信息的義務。涉稅信息的提供，既包括作為義務，如直接向稅務機關(guān)申報涉稅信息，也包括不作為義務，如忍受稅務檢查。在稅收征管程序中，稅務機關(guān)主導征管程序，依法承擔課稅事實調(diào)查、征收已確定的納稅金額、執(zhí)行征收無結(jié)果的稅款，以及制裁違反稅法的行為等法定職責。在此程序中，有關(guān)課稅事實的調(diào)查，原則上采取職權(quán)調(diào)查主義，即“依據(jù)稅捐法定主義的課稅合法性原則，稽征機關(guān)不僅有權(quán)限，而且負有義務核定及征收已發(fā)生的法定稅捐債務，以維課稅公平”?！?〕陳清秀：《稅法總論》，元照圖書出版有限公司2006 年版，第486 頁。換言之，課稅事實屬于稅務機構(gòu)負責查證核實的范圍，不受當事人陳述及申請調(diào)查證據(jù)的影響。我國行政（稅收）法律雖未明定采用職權(quán)調(diào)查主義，但在具體規(guī)定中遵循了該原則?！?〕同前注〔6〕，湯潔茵文，第63-74 頁。例如，我國《行政處罰法》第36 條規(guī)定，行政機關(guān)“必須全面、客觀、公正地調(diào)查，收集有關(guān)證據(jù)；必要時，依照法律、法規(guī)的規(guī)定，可以進行檢查”?！抖愂照鞴芊ā返? 條規(guī)定：“稅務機關(guān)依法執(zhí)行職務，依照法定稅率計算稅額，依法征收稅款?！痹诼殭?quán)調(diào)查主義下，稅務機關(guān)作為公共利益的受托人，是課稅事實調(diào)查的最終責任人。〔9〕參見李介民：《從咨訊自主決定權(quán)觀點探討稅法上協(xié)力義務的界限——以稅法上賬簿憑證義務為中心》，載《興大法學》2017 年第22 期，第61-92 頁。由于稅務信息大多掌握在納稅人手中，所以法律對納稅人課予協(xié)力義務，旨在協(xié)助稅務機關(guān)準確地獲知涉稅信息，完成征管行為。與稅務機關(guān)的職權(quán)調(diào)查行為相比，納稅人承擔的包括憑證義務在內(nèi)的涉稅信息提供義務只是一種輔助義務，其履行狀況不僅不阻礙稅務機構(gòu)繼續(xù)調(diào)查課稅信息，而且也不應任意動搖納稅人的實體納稅義務。稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查與納稅人協(xié)力義務的結(jié)合能夠便于稅務機關(guān)更全面地了解納稅人與課稅事實有關(guān)的客觀情況，準確核定稅額，實現(xiàn)稅收公平；同時，亦可有效減輕稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查負擔，提高稽征效率。

納稅人憑證義務屬于程序義務。申言之，國家與納稅人之間的稅收法律關(guān)系，包括實體和程序兩個方面。前者是在國家和納稅人之間形成的稅收債權(quán)債務關(guān)系。國家作為公法債權(quán)人，享有稅收的請求權(quán)；納稅人作為公法債務人，承擔稅款的金錢給付義務。稅收程序法律關(guān)系則是國家稅收征管機構(gòu)代表國家與納稅人之間就債務請求權(quán)行使而發(fā)生的稅收征管關(guān)系。程序法律關(guān)系是實體法律關(guān)系的實現(xiàn)和保障形式，不僅旨在方便納稅、提高征稅效率，還意圖規(guī)范征納程序，保護納稅人的程序權(quán)利?！?0〕參見施正文：《稅收程序法論——監(jiān)控征稅權(quán)運行的法理與立法研究》，北京大學出版社2003 年版，第179-180 頁。協(xié)力義務的核心在于向稅務機關(guān)提供納稅人所掌握的信息，其雖分散于調(diào)查程序、征收程序和執(zhí)行程序，但主要在涉及信息采集的稅務調(diào)查程序中發(fā)揮積極作用，構(gòu)成稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的眾多證明方法之一。憑證義務聚焦于納稅人抵扣進項稅的形式要件，通過要求納稅人提供合規(guī)的抵扣憑證，使稅務機關(guān)掌握納稅人進項交易的涉稅信息并精準確定其納稅義務。因此，程序法層面的憑證義務具有協(xié)助實體層面納稅義務履行之功能，進而可促進實體法中有關(guān)權(quán)利義務分配規(guī)范的公平課稅價值的實現(xiàn)。憑證義務與納稅義務分屬兩個不同的法律關(guān)系，這決定了前者的范圍和違反義務的后果應側(cè)重于從程序法理論加以推演。

通過職權(quán)調(diào)查和協(xié)力義務的結(jié)合，稅務機關(guān)與納稅人成為合作伙伴關(guān)系，共同對事實之闡明負責。〔11〕參見葛克昌：《納稅人之程序基本權(quán)——行政程序法在稽征程序之漏洞》，載《月旦法學雜志》 2001 年第72 期，第28-37 頁。稅收征管機關(guān)承擔獲取涉稅信息和調(diào)查課稅事實的主體責任，對涉稅信息的真實性和準確性負最終責任；納稅人承擔輔助稅務機構(gòu)獲取涉稅信息之協(xié)力。值得一提的是，納稅人的憑證義務并未以提出“事實主張”為前提，僅旨在客觀地呈現(xiàn)納稅義務相關(guān)的經(jīng)濟活動與事實狀態(tài)，以輔助稅務機關(guān)調(diào)查課稅事實，故而不構(gòu)成舉證責任的承擔?！?2〕同前注〔6〕，湯潔茵文，第63-74 頁。

（二）憑證義務的法律淵源

憑證義務是增值稅納稅人最重要的程序義務，與納稅人的實體義務一樣應由稅法明定。稅收法定原則以納稅人同意為基礎(chǔ)，界定征稅權(quán)的范圍和力度，應當覆蓋稅收實體和程序制度?！?3〕參見［日］金子宏：《日本稅法原理》，劉多田、楊建津、鄭林根譯，中國財政經(jīng)濟出版社1989 年版，第50-54 頁。程序義務可直接影響納稅人的實體稅負，理應受到稅收法定原則的約束，遵從法律保留原則。依照“稅收法定主義”中“課稅要素法定主義”和“課稅要素明確主義”的內(nèi)涵，協(xié)力義務的內(nèi)容、范圍都應在法律中明確規(guī)定，未經(jīng)授權(quán)，行政機關(guān)原則上不能隨意變更法律所限定的協(xié)力義務的范圍及程度。

國務院將發(fā)票規(guī)則制定、與發(fā)票相關(guān)的管理工作等事項轉(zhuǎn)授權(quán)給國家稅務總局的行為，并不符合《立法法》和《稅收征管法》的規(guī)定?！读⒎ǚā凡粌H明確了稅收征管制度應制定法律，還明確禁止被授權(quán)機關(guān)將權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)?！?4〕參見《立法法》第8、12 條?！抖愂照鞴芊ā穼⑴c發(fā)票相關(guān)的權(quán)力授予國務院行使?！?5〕《稅收征收管理法》第21 條第3 款規(guī)定：“發(fā)票的管理辦法由國務院規(guī)定?！比欢覈嘘P(guān)發(fā)票的相關(guān)規(guī)定主要由國家稅務總局制定，其直接依據(jù)是國務院《發(fā)票管理辦法》第44 條的規(guī)定，〔16〕《發(fā)票管理辦法》第44 條第2 款規(guī)定：“國務院稅務主管部門可以根據(jù)增值稅專用發(fā)票管理的特殊需要，制定增值稅專用發(fā)票的具體管理辦法。”這事實上構(gòu)成了一種轉(zhuǎn)授權(quán)，有違《立法法》。

2016 年全面推行“營改增”后，國家稅務總局制定的許多部門規(guī)章不僅缺乏法律依據(jù)，還突破了《稅收征管法》和《增值稅暫行條例》規(guī)定的協(xié)力義務范圍，對納稅人提出了其他程序性要求。在現(xiàn)有的規(guī)范體系中，《稅收征管法》是規(guī)范稅收征管問題的法律；《增值稅暫行條例》是國務院依據(jù)立法機關(guān)授權(quán)制定的行政法規(guī)，亦具有合法性。這兩部規(guī)范所規(guī)定的憑證義務包括“開具、使用、取得”發(fā)票、“安裝、使用稅控系統(tǒng)”等與發(fā)票開具相關(guān)的義務。然而，部門規(guī)章等規(guī)范性文件突破了《稅收征管法》和《增值稅暫行條例》涵蓋的義務范圍，規(guī)定了納稅人除了承擔開具、使用和取得發(fā)票義務外，還需要通過認證、稽核比對或確認來說明發(fā)票的合規(guī)性和真實性。根據(jù)國家稅務總局發(fā)布的文件，納稅人在抵扣增值稅發(fā)票前，需要手工掃描待抵扣的紙質(zhì)發(fā)票并進行網(wǎng)上認證，或者前往辦稅服務廳辦理發(fā)票認證?！?7〕參見國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法》的通知（國稅發(fā)〔1999〕221 號）、《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018 修正）》。2019 年3 月1 日后，為了減輕納稅人辦稅負擔，國家稅務總局取消了一般納稅人增值稅發(fā)票認證義務?！?8〕參見《稅務總局：全部一般納稅人均取消增值稅發(fā)票認證》， http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810744/n3428471/n3428496/c4163357/content.html，2019 年12 月5 日訪問。然而，納稅人在申報稅款時，仍需要將發(fā)票上傳至“增值稅發(fā)票選擇確認平臺”，對抵扣憑證進行確認?！?9〕參見《國家稅務總局關(guān)于擴大小規(guī)模納稅人自行開具增值稅專用發(fā)票試點范圍等事項的公告》（國家稅務總局公告2019年第8 號）第2 條。不僅如此，除發(fā)票之外的其他抵扣憑證（如海關(guān)繳款書）需要進行稽核比對，才能作為抵扣進項稅的依據(jù)?！?0〕參見《國家稅務總局關(guān)于增值稅發(fā)票管理等有關(guān)事項的公告》（國家稅務總局公告2019 年第33 號）第2 條。無論是上傳確認，還是稽核比對抵扣憑證，都超出了《稅收征管法》和《增值稅暫行條例》所規(guī)定的憑證義務的范圍，構(gòu)成了對發(fā)票合規(guī)性和真實性的證明義務，既不符合稅收法定原則，也違背了《立法法》關(guān)于部門規(guī)章不得違法增加公民義務的規(guī)定?！?1〕《立法法》第80 條第2 款規(guī)定，沒有法律或者國務院的行政法規(guī)、決定、命令的依據(jù)，部門規(guī)章不得設(shè)定減損公民、法人和其他組織權(quán)利或者增加其義務的規(guī)范。

當然，將技術(shù)性較強的事項交由國家稅務總局規(guī)定，具有一定的積極意義。其充分考慮到國家稅務總局的專業(yè)性和立法機關(guān)在稅收立法方面能力有限的客觀事實。國家稅務總局通過嚴格控制發(fā)票開具的源頭以最大程度地杜絕發(fā)票犯罪行為的確卓有成效，這也是我國從發(fā)票犯罪泛濫初始探索出的方案，但從合法性層面看，納稅人負擔的憑證義務在增值稅領(lǐng)域發(fā)揮著重要作用，直接影響納稅人的財產(chǎn)權(quán)和經(jīng)營自主權(quán)等權(quán)利，應當受到稅收授權(quán)立法規(guī)則的調(diào)整。而且，規(guī)范增值稅征管程序的下位法也不能突破上位法限定的范圍。目前的立法現(xiàn)狀顯然與我國致力于提升財稅法治程度，落實稅收法定原則的目標和舉措不相吻合。除了合法性外，我國目前這套較為繁復的憑證義務制度，很大程度上沿用了1994 年以來對增值稅抵扣憑證的管理方法。在征管技術(shù)頻頻更新?lián)Q代的時代背景下，該制度是否仍然具有正當性與合理性，值得商榷。

二、增值稅憑證義務之范圍

作為增值稅制度的重要內(nèi)容，憑證義務的設(shè)定必須肩負增值稅制度賦予的獨特使命，符合增值稅制度的整體目標和價值；同時，憑證義務作為納稅人的程序義務，其內(nèi)容應被限定在“可能”“必要”和“合理”的范圍內(nèi)，不應該無限度的擴張。

（一）憑證義務范圍應契合增值稅中性和自我核定的特征

增值稅中性和自我核定是增值稅制度的核心特征。增值稅制度的目標是實現(xiàn)稅收中性，其要求稅負不隨著經(jīng)營環(huán)節(jié)累積，納稅人通過抵扣而免于承擔采購中的進項稅，將稅款轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)直到最終消費者。由于經(jīng)營者原則上不負擔增值稅，因此增值稅不影響納稅人的定價或其經(jīng)營決策，保證了稅收中性。近期減稅改革中的抵扣范圍的擴大、稅率簡并、留抵退稅等措施亦旨在提升稅收中性。〔22〕參見財政部、稅務總局、海關(guān)總署《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務總局 海關(guān)總署公告2019 年第39號），其中之六規(guī)定，納稅人購進國內(nèi)旅客運輸服務，其進項稅額允許從銷項稅額中抵扣；財政部、國家稅務總局《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財稅〔2017〕37 號）；國家稅務總局《關(guān)于辦理增值稅期末留抵稅額退稅有關(guān)事項的公告》等。增值稅的自我核定，意味著納稅人主動遵從，具體指納稅人主動申報、計算并繳納增值稅款。〔23〕See Ebril, Keen. Bordin & Summers, The Modern VAT, IMF, 2001, p. 138.自我核定是增值稅抵扣制度所賦予的，抵扣制度基于上下游環(huán)環(huán)課稅、層層抵扣的設(shè)計，借助增值稅納稅人彼此之間的監(jiān)督和制約，使納稅人有主動遵從的意愿。增值稅對中性的追求和對自我核定屬性的遵從不應僅表現(xiàn)在實體層面，還應表現(xiàn)在程序?qū)用妗?/p>

稅收中性原則和自我核定屬性皆要求憑證義務被控制在必要范圍內(nèi)。程序義務同實體義務一樣都會增加納稅人的負擔；憑證義務超越一定的范圍，將損害增值稅中性和自我核定屬性，影響制度的整體目標和價值。納稅人憑證義務與納稅人的時間和金錢成本成正比。憑證義務越多、越復雜，納稅人的遵從成本隨之升高。此時，理性的納稅人會試圖將其程序義務所帶來的成本計入其商品或服務價格之中，通過轉(zhuǎn)嫁成本達到降低自身負擔的目的。該遵從成本一方面可能隨著經(jīng)營環(huán)節(jié)的增加而累積，另一方面也可能因為競爭或市場等因素滯留在某一環(huán)節(jié)經(jīng)營者身上，而無法繼續(xù)向消費者轉(zhuǎn)嫁。無論是哪種情況都與增值稅所追求的中性目標不相一致，稅收中性要求納稅人不承擔非必要的程序成本，其抵扣義務應嚴格限定在必要的范圍內(nèi)。自我核定同樣要求納稅人程序成本盡量降低。在實體和程序的成本都得到有效控制的情況下，納稅人才有主動遵從的意愿。否則，實體層面降低的納稅義務被復雜稅制加重的遵從成本抵銷，自我核定還是難以達到其預期效果。倘若增值稅自我核定難以實現(xiàn)，增值稅制度將向“稅務機關(guān)主導監(jiān)管”模式轉(zhuǎn)變，這可能引起兩方面結(jié)果：一方面，納稅人在負擔征管所必需的遵從成本之上，還將面臨數(shù)據(jù)處理成本（例如，企業(yè)不得不及時調(diào)整其會計核算制度和企業(yè)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)，以適應稅務機關(guān)對稅務信息的要求和稅控系統(tǒng)的更新），與不同部門交涉的成本等其他負擔。對于每月申報的增值稅納稅人而言，這些負擔或許是難以承受的?！?4〕同上注，第141 頁。另一方面，這可能造成稅務機關(guān)過度依賴抵扣憑證的現(xiàn)象，走向“形式課稅”的極端，難以兼顧課稅事實。因此，“增值稅征管的所有相關(guān)內(nèi)容都應為納稅人主動遵從而服務。”〔25〕Tait, Value-Added Tax: Administrative and Policy Issues, IMF Occasional Paper No. 88 （Washington: International Monetary Fund）, 1991, p. 31.現(xiàn)代增值稅制度的設(shè)計理念應當是主動簡化稅制，減輕納稅人程序負擔，鼓勵納稅人主動遵從，而非僅僅從法律責任層面倒逼納稅人遵從。從稅務機關(guān)角度觀察，簡化程序亦有助于降低稅務機關(guān)的行政成本。

（二）憑證義務范圍限于納稅人掌握的必要稅務信息

憑證義務的范圍應當契合增值稅稅收中性和自我核定的特點，不能逾越必要的范圍。確定該范圍的依據(jù)應是憑證義務的法律屬性和比例原則。既然抵扣義務是納稅人向稅務機關(guān)提供的協(xié)助，該義務應為納稅人力所能及，具有期待的可能性。由于憑證義務只是稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的輔助證明方法，所以其應為稅務機關(guān)事實調(diào)查所必需且對納稅人造成最低的侵害。

首先，從可能性上講，增值稅納稅人提供的抵扣憑證信息應當為納稅人所掌握。協(xié)力義務的正當性在于，一方面，納稅人可向稅務機關(guān)提供后者不易獲得的經(jīng)營信息，以幫助后者進行職權(quán)調(diào)查、準確衡量納稅人的納稅能力，保證公平與量能課稅；另一方面，納稅人積極配合征管、提供信息，可以降低行政成本，提高征管效率。納稅人所提供的信息，并不能逾越納稅人掌握的范圍，否則是“強人所難”。納稅人所掌握的信息無非是納稅人的經(jīng)營業(yè)務類型、營業(yè)額、進項采購價格、銷售價格、交易方的基本信息等。在這些信息中，納稅人提供與自身密切相關(guān)的信息，并非難事。至于交易方的信息，納稅人往往只掌握與交易實現(xiàn)相關(guān)的基本信息，如交易方的企業(yè)名稱、所在地、銀行賬戶等，很難完全了解交易方的經(jīng)營全貌。稅務機關(guān)如要求提供這類信息，則逾越了納稅人的掌握限度。

其次，從必要性的角度看，憑證義務范圍應當限定為廣義“稅務信息”的提供，為稅務機關(guān)查明稅務事實所必要。增值稅納稅人履行憑證義務，實質(zhì)上相當于與行政機關(guān)分享其個人信息，為實現(xiàn)公共利益而犧牲部分個人利益。個人完整的信息權(quán)應包括“信息自決權(quán)”，即個人可自我決定在多大范圍內(nèi)對外公開生活信息，尤其是向政府披露個人信息的權(quán)利?！?6〕參見趙宏：《從信息公開到信息保護：公法上信息權(quán)保護研究的風向流轉(zhuǎn)與核心問題》，載《比較法研究》2017 年第2 期，第31-46 頁。納稅人的經(jīng)營活動、交易方式、投資規(guī)劃等都屬于其私領(lǐng)域范圍內(nèi)的信息，應由納稅人自主決定是否對外公開。國家因為公共利益需要，可以要求納稅人協(xié)助納稅、披露相關(guān)信息，對其個人信息自決權(quán)進行一定的限制和干預。

這種干預的合理范圍應當是該信息“為稅務機關(guān)查明課稅事實所必要”。既然協(xié)力義務以稅務機關(guān)之事實闡明為中心，納稅人提供的必要信息也僅限于可協(xié)助稅務機關(guān)勾勒出課稅事實的信息。這些信息應包括以下兩類：第一，直接決定納稅義務的相關(guān)信息——稅收構(gòu)成要件信息。稅收構(gòu)成要件是決定納稅義務是否成立的要素，包括納稅義務人、征稅對象、稅目、計稅依據(jù)、納稅期限、納稅地點等。這些要素反映在經(jīng)營信息中，表現(xiàn)為交易主體、交易客體、經(jīng)營業(yè)務類型、金額、交易時間和地點等。第二，納稅人所掌握的圍繞課稅事實的佐證信息，例如保存的賬簿、憑證等?！?7〕參見葛克昌：《稅捐行政法——納稅人基本權(quán)視野下之稅捐稽征法》，廈門大學出版社2016 年版，第61、326 頁。否則，稅務機關(guān)調(diào)查課稅事實空有結(jié)論而毫無依據(jù)。稅收構(gòu)成要件信息和佐證信息既在納稅人的掌握之中，也可協(xié)助稅務機關(guān)還原交易全貌和確定納稅義務，應當構(gòu)成納稅人所提供“稅務信息”的外延。當然，在信息技術(shù)發(fā)展的當下，稅務資料已經(jīng)呈現(xiàn)出不同的形態(tài)，超出了紙質(zhì)文本的局限。因此，履行相關(guān)協(xié)力義務并不限于保存賬簿，也包括電子數(shù)據(jù)的保存等形式。值得一提的是，稅務信息中不應涵蓋納稅人對信息真實性的判斷。畢竟，稅務機關(guān)所必要的、最為關(guān)注的也只是其無法掌握的經(jīng)營信息，而非納稅人的主觀意愿。至于證明課稅事實是否真實存在，所提供的稅務信息彼此之間是否自洽，這些應是稅務機關(guān)核實稅務信息、進行價值判斷的部分，而非納稅人必須履行的義務。

最后，從合理性方面看，稅務機關(guān)如有其他對納稅人侵害更小的渠道獲得稅務信息，則不應強求增值稅納稅人履行協(xié)力義務。這一要求也是為了保護納稅人的信息自決權(quán)。當稅務機關(guān)已經(jīng)在其他程序中收集到相關(guān)信息時，應盡量避免納稅人就證明材料重復提供，避免納稅人就數(shù)據(jù)重復處理。稅務機關(guān)更不得單純出于減輕自身工作量的目的，強求納稅人履行協(xié)力義務。由于憑證義務是稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的證據(jù)方法之一，因此該義務的設(shè)計應遵守一定的證據(jù)方法順序?！?8〕參見黃士洲：《征納協(xié)同主義下稅捐調(diào)查與協(xié)力義務的交互影響關(guān)系——兼論制造費用超耗剔除的規(guī)定與實務》，載《月旦法學雜志》2005 年第117 期，第90-111 頁。換言之，憑證義務應起始于侵害最輕的方法，例如，提供留存的抵扣憑證等；經(jīng)復核發(fā)現(xiàn)有不完整之處，再要求納稅人提供經(jīng)篩選、處理的證明材料，甚至要求其履行說明義務。

憑證義務的屬性決定了義務范圍。納稅人通過履行憑證義務所提供的稅務信息，應滿足“由納稅人掌握”“為稅務機關(guān)征繳稅款所必需”，以及“稅務機構(gòu)無法通過其他侵害更小的途徑獲取”這三個條件。超出此范圍的抵扣義務，其正當性應受到質(zhì)疑。

（三）我國納稅人憑證義務逾越了“稅務信息”范圍

首先，納稅人承擔的憑證稽核、比對與確認義務〔29〕比對、稽核或確認抵扣憑證的目的在于確保稅控系統(tǒng)中的信息和納稅人提交的信息、實際繳納稅款之間不存在不自洽的情況，從文件和數(shù)據(jù)層面防范發(fā)票犯罪?；恕⒈葘虼_認程序是不同抵扣憑證抵扣的前置程序，其邏輯大體一致，此處僅以抵扣憑證的比對為例。超出了廣義的“稅務信息”的范疇。國家稅務總局規(guī)定，申報比對管理是指稅務機關(guān)以信息化為依托，通過優(yōu)化整合現(xiàn)有征管信息資源，對增值稅納稅申報信息進行票表稅比對，并對比對結(jié)果進行處理。〔30〕參見國家稅務總局關(guān)于印發(fā)《增值稅納稅申報比對管理操作規(guī)程（試行）》的通知（稅總發(fā)〔2017〕124 號）第2 條。該規(guī)定并未明確納稅人應履行該義務，但在稅務實踐中，納稅人在履行申報義務時，需要在申報系統(tǒng)中對申報表中的信息進行比對，對取得或開具的發(fā)票、憑證等信息與申報表進行比對，對當期繳納稅款和實際入庫稅款進行比對，比對成功后才能正常抵扣進項稅，〔31〕參見《一文搞定：“史上最強”增值稅納稅申報比對（含未開發(fā)票、鎖機等事項）》，http://baijiahao.baidu.com/s?id=159967327 4757911474&wfr=spider&for=pc，2020 年2 月3 日訪問。否則，納稅人就無法完成申報和進行抵扣，不論原因為何。即便比對不成功是因為上游企業(yè)被認定為走逃企業(yè)、或者交易另一方在系統(tǒng)中提交的信息有誤等不歸責于納稅人的事由，亦是如此。

由于存在這一風險，納稅人在申報前必需進行的“抵扣憑證的比對、稽核或確認”，就構(gòu)成了其憑證義務的組成部分。納稅人承擔這類義務，意味著不僅需要保證交易方依法履行申報和繳納稅款的義務，還需要確保所提供的信息與交易方所提供的信息相吻合。這顯然不符合協(xié)力義務具有期待可能性之要求。另外，該義務也超出了“稅務信息”的范圍。固然，納稅人應如實提供并申報涉稅信息，這是“誠實信用”原則在稅收征管層面的體現(xiàn)，但該原則本質(zhì)上是一種自我約束，是約束當事人不損人利己的道德準則，〔32〕參見梁慧星：《誠實信用原則與漏洞補充》，載《法學研究》1994 年第2 期，第22-29 頁。并不能由此推導出當事人需承擔對方義務的結(jié)論?；?、比對和確認抵扣憑證是我國增值稅征管系統(tǒng)中的重要環(huán)節(jié)，應是稅務機關(guān)對納稅人稅務信息的收集、核實、使用中的一部分。

其次，增值稅納稅人承擔的與增值稅防偽稅控系統(tǒng)相關(guān)的部分義務，不僅逾越了稅務信息的范圍，而且違背了最小侵害原則。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，納稅人承擔安裝、使用稅控裝置，保證發(fā)票合規(guī)性的義務，〔33〕參見《稅收征收管理法》第21、23 條。并非與稅務信息直接關(guān)聯(lián)。增值稅防偽稅控系統(tǒng)是國家為了加強稅收征管，防范偷漏稅所開發(fā)的計算機系統(tǒng)，相關(guān)設(shè)備包括：金稅盤、稅控盤、金稅卡、IC 卡、讀卡器、延伸板及相關(guān)軟件。納稅人除了需借助防偽稅控系統(tǒng)開具專用發(fā)票外，還負有一系列與維護和保管防偽稅控裝置的義務，如企業(yè)應對稅控IC 卡和專用發(fā)票分開專柜保管。〔34〕參見國家稅務總局《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018 修正）》（中華人民共和國國家稅務總局令第44 號）第35 條。該義務通過監(jiān)管稅控系統(tǒng)和裝置，控制增值稅專用發(fā)票的源頭，防范增值稅專用發(fā)票的虛開行為，這些義務與稽核、比對、確認抵扣憑證義務類似，皆超出了稅務信息提供的范疇。除此之外，稅控系統(tǒng)相關(guān)義務還造成了信息的重復處理，有違最小侵害性原則。企業(yè)在維修或更換金稅卡時，需將其中儲存的數(shù)據(jù)通過磁盤保存并列印出清單?！?5〕參見國家稅務總局《增值稅防偽稅控系統(tǒng)管理辦法（2018 修正）》（中華人民共和國國家稅務總局令第44 號）第25、35 條。事實上，企業(yè)在通過金稅卡開具發(fā)票時，發(fā)票信息已經(jīng)自動上傳至金稅系統(tǒng)之中，為稅務機關(guān)所掌握。制作清單和保存數(shù)據(jù)無論是為了保證數(shù)據(jù)的完整性，還是為了應對稅務檢查，都是重復提供稅務機關(guān)已經(jīng)掌握的信息。

納稅人承擔的這些超出稅務信息范圍的義務雖然看似微不足道，但由于數(shù)量眾多、要求不一，綜合來看明顯增加了企業(yè)負擔。根據(jù)安永會計師事務所的一項針對企業(yè)增值稅遵從的調(diào)查，有25%的被調(diào)查人認為其采用的增值稅管理模式是“救火型”“被動式”，即只來得及應對最迫切的增值稅風險；有60%的企業(yè)設(shè)置了專人每日處理增值稅相關(guān)業(yè)務。〔36〕See Ernst & Young，A Look Inside China’s VAT System：Understanding How the Regime Works to Effectively Manage VAT Risks and Opportunities, 2012, p. 29.另外，有75%的被調(diào)查者認為，增值稅申報工作過于復雜，有97%的被調(diào)查者提出申報帶來過多的文件工作?！?7〕同上注。為了應對這些程序義務，企業(yè)不得不付出更多的人力、物力和時間。

三、納稅人未履行憑證義務的法律后果

法律責任是憑證義務規(guī)則的重要組成部分。合理的責任制度有助于修補未履行法定義務或違法行為造成的權(quán)益損害，有利于恢復被破壞的法律秩序。

（一）未履行憑證義務的法律責任具有糾錯功能

法律責任是國家的一種糾惡或糾錯機制。其實質(zhì)是國家對違反法定義務、超越法定權(quán)利界限或濫用權(quán)利的違法行為所作的法律上的否定性評價和譴責，是國家強制違法者作出一定行為或禁止其作出一定行為，從而補救受到侵害的合法權(quán)益，恢復被破壞的法律關(guān)系（社會關(guān)系）和法律秩序（社會秩序）的手段?！?8〕參見張文顯：《法哲學范疇研究》（修訂版），中國政法大學出版社2001 年版，第127 頁。對于納稅人不履行協(xié)力義務的行為，法律責任的設(shè)定亦如此。針對納稅人違反憑證義務造成的損害后果設(shè)置不同的法律責任。

第一，納稅人通過虛開憑證或假憑證等形式以實現(xiàn)騙稅或偷逃稅款的目的，造成稅務機關(guān)無法憑借抵扣憑證還原交易實質(zhì)、無法對其納稅能力作出準確評估，導致其承擔與之納稅能力不相稱的稅負，損害了公共利益，違背了稅收公平。針對這類情況，法律責任的設(shè)定目的是通過懲處納稅人的違法行為（例如，使之損失財產(chǎn)利益或承擔刑事責任），修復稅收公平并補救其他納稅人被公平課稅的合法權(quán)益。所以，納稅人利用抵扣憑證實現(xiàn)騙稅或逃稅目的，未構(gòu)成犯罪的，應承擔與騙稅或逃稅相當?shù)姆韶熑?；?gòu)成犯罪的，按照騙稅罪、逃稅罪處理。

第二，納稅人不履行憑證義務，未損害稅收公平、只損害稅收征管秩序的行為，法律責任應通過降低稅務機關(guān)證明程度的方式恢復稅收征管秩序。該行為不以偷逃稅款為目的，僅破壞了稅務機關(guān)與納稅人之間共同闡明事實的預期。稅收征管秩序的破壞體現(xiàn)在稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的負擔加重且面臨無法查明課稅事實的風險，秩序恢復也應通過降低稅務機關(guān)證明程度，縮小稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查范圍的形式實現(xiàn)。若納稅人未履行協(xié)力義務導致的課稅事實難以查清，則稅務機關(guān)可以推計課稅?！?9〕同前注〔27〕，葛克昌書，第328-329 頁。推計課稅是稅務機關(guān)在無法通過現(xiàn)有信息準確獲得納稅人法定的計稅依據(jù)，或者稅務機關(guān)有足夠的證據(jù)材料證明納稅人所確認的計稅依據(jù)虛假或不實時，為防止稅款流失和保證稅收公平而推定或核定納稅人的稅基并據(jù)以課稅，或者直接核定納稅人應納稅額的一種征稅方法?！?0〕參見胡俊坤：《中國的核定課稅制度探討》，載漆多俊主編：《經(jīng)濟法論叢》（第12 卷），中國方正出版社2006 年版，第193-212 頁。推計課稅的結(jié)果相當于賦予納稅人一種選擇權(quán)，即納稅人可為維護其“信息自決權(quán)”甘愿承受不利益的稅收后果，或是犧牲一部分“信息自決權(quán)”換取更優(yōu)的稅收后果。如果納稅人未履行協(xié)力義務，不僅未損害稅收公平，也未給稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查造成額外負擔，稅法所保護的價值并未被侵害，那么納稅人就不必承擔法律責任或不利后果?！?1〕同前注〔27〕，葛克昌書，第328-329、331 頁。

（二）未履行憑證義務不應導致抵扣權(quán)“失權(quán)”的后果

抵扣權(quán)是增值稅納稅人所享有的從其繳納的因銷售貨物或勞務而產(chǎn)生的增值稅（銷項稅）中抵扣其在購買貨物或勞務時所承擔的增值稅（進項稅）的權(quán)利?！?2〕參見翁武耀：《論增值稅抵扣權(quán)的產(chǎn)生》，載《稅務研究》2014 年第12 期，第54-58 頁。抵扣權(quán)失權(quán)時，納稅人不得抵扣相關(guān)進項稅。憑證義務的不履行，不必然導致納稅人抵扣權(quán)的失權(quán)。

首先，增值稅的征收機理表明，進項稅抵扣權(quán)作為一種確保增值稅制度順利運行的核心設(shè)計，不應僅因形式要件存在瑕疵就予以否認。根據(jù)增值稅原理，納稅人作為消費者采購進項時負擔的上一交易環(huán)節(jié)的進項稅，待其作為經(jīng)營者實現(xiàn)商品或服務銷售而繳納銷項稅時，可進行抵扣。進項稅本質(zhì)上是由于稅制設(shè)計與征管技術(shù)需要暫行由納稅人“先行”負擔的一部分稅負。抵扣權(quán)是納稅人請求國家償還這部分額外負擔的權(quán)利，可保證納稅人就法定限額負稅。從增值稅抵扣之原理出發(fā)，抵扣權(quán)行使的前提是納稅人同時具備實質(zhì)要件和形式要件，其中實質(zhì)要件是納稅人采購的商品和服務用于提供應稅銷售，而形式要件是納稅人提供合規(guī)的抵扣憑證?！?3〕參見任宛立：《增值稅納稅人抵扣權(quán)之保障》，載《暨南學報（哲學社會科學版）》2019 年第5 期，第54-62 頁。違反憑證義務只能說明抵扣憑證的不合規(guī)。法律不能逾越憑證合規(guī)和交易實質(zhì)之間的鴻溝，僅僅因為憑證不合規(guī)就直接否認抵扣的真實性，進而導出抵扣權(quán)失權(quán)。我國臺灣地區(qū)“最高行政法院”曾針對所得稅成本扣除的憑證作出的裁判認為，如有收入者，必有相對應之成本、費用，不能因納稅人未能證明其成本費用，即認為成本、費用不存在?！?4〕參見我國臺灣地區(qū)“最高行政法院”101 年度判字第580 號判決。根據(jù)歐洲法院的裁定，歐盟成員國為了維護征管秩序、防范偷漏稅，有權(quán)制定必要的處罰措施，以確保納稅人履行申報、繳納稅款等義務；然而，成員國否認納稅人抵扣權(quán)的規(guī)定顯然超出了這一限度，侵犯了增值稅納稅人的核心權(quán)利?！?5〕See Joined Cases C-95/07 and C-96/07, paras. 65-66.

其次，從法律關(guān)系出發(fā)，抵扣權(quán)和憑證義務分別從屬于稅收債權(quán)債務法律關(guān)系和稅收征管法律關(guān)系，彼此相對獨立。抵扣權(quán)直接決定納稅義務，具有財產(chǎn)權(quán)性質(zhì)，是一種實體性權(quán)利，屬于稅收債權(quán)債務關(guān)系的內(nèi)容；憑證義務是征管程序中國家對納稅人課予的協(xié)力義務，是一種輔助稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的方法，代表了一種稅收權(quán)力關(guān)系，蘊含著納稅人對國家課稅權(quán)的服從。〔46〕同前注〔13〕，金子宏書，第20-21 頁。抵扣權(quán)和憑證義務分屬實體法律關(guān)系和程序法律關(guān)系，分別強調(diào)納稅人與國家間的法定之債和納稅人對國家權(quán)力的服從，不具有當然的連接關(guān)系。

最后，未履行憑證義務導致納稅人不得抵扣相關(guān)進項稅的規(guī)定，也不符合職權(quán)調(diào)查主義的要求。根據(jù)職權(quán)調(diào)查主義的觀點，稅務機關(guān)應全面調(diào)查課稅事實和影響納稅義務的稅務信息，包括對納稅人有利或不利的信息。在增值稅領(lǐng)域中，納稅人的銷項稅額與進項稅額之間的差額為當期的納稅義務。判斷納稅人是否可抵扣進項稅，屬于認定納稅義務的構(gòu)成要件及相關(guān)證據(jù)的范疇，應由稅務機關(guān)根據(jù)職權(quán)調(diào)查主義予以調(diào)查與確認，并承擔最終責任。如果稅務機關(guān)繼續(xù)調(diào)查事實但最終仍無法準確認定課稅事實，造成國家稅款損失，該損失也是以稅務機關(guān)為代表的國家財政應承擔的風險。換言之，納稅人抵扣憑證義務的不履行，抵扣憑證的不合規(guī)，并不影響稅務機關(guān)繼續(xù)查明課稅事實，更不代表納稅人應當替國家財政承擔稅款流失風險。如果不履行憑證義務導致納稅人抵扣權(quán)的喪失，那么相當于杜絕了稅務機關(guān)繼續(xù)調(diào)查抵扣金額的必要，直接將納稅人的銷項稅額認定為其最終納稅義務，〔47〕類似觀點，參見黃士洲：《稅捐舉證責任與協(xié)力義務的規(guī)范關(guān)聯(lián)》，載葛克昌等主編：《稅捐證據(jù)法制探討暨臺灣2012 最佳稅法判決》，元照圖書出版有限公司2013 版，第219 頁；陳清秀：《加值型營業(yè)稅之“所漏稅額”之計算——釋字第660 號解釋評析》，載《東吳法律學報》2010 年第21 卷第4 期，第298 頁。這與職權(quán)調(diào)查原則的要求明顯不符。

（三）我國納稅人未履行憑證義務的法律責任設(shè)定不當

我國納稅人未履行憑證義務的法律責任設(shè)定不盡合理。一方面，法律責任并未充分體現(xiàn)其糾錯性質(zhì)；另一方面，未履行憑證義務通常導致納稅人不得抵扣相關(guān)進項稅。

1.納稅人未履行憑證義務的法律后果未能充分體現(xiàn)其糾錯性質(zhì)

我國對于未履行憑證義務的納稅人主要處以兩種類型的處罰。納稅人未履行程序義務，不涉及偷稅或刻意騙稅的行為，依法應處以罰款。納稅人實施騙稅、偷稅行為的，依法處以更重的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責任?！?8〕參見《稅收征收管理法》第60、63、64、66、71 條。前者是對納稅人違反稅法之作為或不作為義務行為本身給予的制裁，目的是維護征管秩序，保證征管效率；后者是以納稅人偷稅、騙稅的主觀故意為前提，對納稅人挑戰(zhàn)稅收公平行為的制裁。而且二者在處罰程度上也有所區(qū)別。根據(jù)我國《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，前者的罰款一般不超過五萬元；后者或為少繳稅款數(shù)倍的罰款，或為追究刑事責任。

對損害征管效率的行為處以罰款，不僅無法修復被破壞的稅收秩序，而且可能造成重復處罰。憑證義務構(gòu)成稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的證明方法之一。納稅人不履行憑證義務，其法律后果應是證據(jù)層面的不利后果。罰款作為一種單純讓納稅人承擔財產(chǎn)利益損失的處罰，并未反映出憑證義務的屬性，對于稅務機關(guān)進行職權(quán)調(diào)查也沒有促進作用，不能彌補納稅人不履行義務給稅收征管帶來的額外負擔。加之，依據(jù)現(xiàn)行法的規(guī)定，納稅人未履行抵扣義務可能無法抵扣相關(guān)交易的進項稅，要承擔更重的稅負。二者疊加，相當于給了納稅人雙重的財產(chǎn)處罰。

“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”（以下簡稱“虛開增值稅專用發(fā)票罪”）的構(gòu)成要件未充分反映立法者保護特定法益的期望。立法對犯罪構(gòu)成的構(gòu)筑，實際上是先有一個犯罪客體觀（以法益侵害觀念為指導），在此觀點指導下設(shè)置構(gòu)成要件及其要素，這些要件要素力求反映立法者的保護法益，懲治犯罪的期望。〔49〕參見肖中華：《犯罪構(gòu)成及其關(guān)系論》，中國人民大學出版社2000 年版，第170 頁?！疤撻_增值稅專用發(fā)票罪”的犯罪行為只有客觀要件，即“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為，情節(jié)嚴重”，不要求行為人有主觀方面的犯罪意圖。然而，判斷一個犯罪行為侵害了什么法益，關(guān)鍵在于分析犯罪主觀要件和客觀要件的特征。單憑客觀要件，可能無法判斷犯罪性質(zhì)?！?0〕參見張明楷：《刑法學》（第2 版），法律出版社2003 年版，第134 頁。事實上，虛開增值稅發(fā)票罪的危害實質(zhì)也不在于形式上的虛開，而在于行為人以虛開增值稅專用發(fā)票為手段，達到偷稅、騙稅的目的。〔51〕參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究——非法定目的犯的一種個案研究》，載《法商研究》2004年第3 期，第127-137 頁。這也正是該罪設(shè)置的初衷，即通過嚴厲的處罰制裁行為人偷漏稅，以應對日漸嚴峻的利用增值稅發(fā)票偷逃稅款的行為。這便解釋了為何虛開發(fā)票罪的罰金最高達到五十萬元，遠高于其他不履行協(xié)力義務處罰的程度。犯罪構(gòu)成要件中主觀要件的缺失，使該罪無法充分反映立法者保護國家稅收利益，懲治騙稅偷稅行為，維護稅收征管秩序的初衷。這種構(gòu)成要件和法益之間的不統(tǒng)一，一方面導致了司法實踐難以統(tǒng)一對虛開增值稅發(fā)票罪的認定，〔52〕例如，在“崔孝仁虛開增值稅專用發(fā)票案”中，一審法院和二審法院在認定事實基本無差異的情況下，卻作出了截然相反的判決。同上注。另一方面也使有主觀偷逃稅目的的納稅人與無主觀偷逃稅目的的善意納稅人承擔了相同的法律責任，罪責不相適應。

2.不合規(guī)抵扣憑證導致納稅人不得抵扣進項稅

依照現(xiàn)行增值稅制度，納稅人履行憑證義務存在瑕疵造成抵扣憑證不合規(guī)，將使納稅人無法抵扣相關(guān)進項稅。除了《增值稅暫行條例》第9 條的規(guī)定外，相關(guān)部門規(guī)章也規(guī)定了不予抵扣的情形，包括納稅人未提供與實際發(fā)生完全一致且信息完整的抵扣憑證；〔53〕參見《國家稅務總局關(guān)于國內(nèi)旅客運輸服務進項稅抵扣等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019 年第31 號）第1 條第（二）款、第（三）款，《國家稅務總局公告2017 年第3 號——關(guān)于加強海關(guān)進口增值稅抵扣管理的公告》。納稅人提供的抵扣憑證稽核比對、認證或確認未通過；〔54〕參見《國家稅務總局公告2017 年第3 號——關(guān)于加強海關(guān)進口增值稅抵扣管理的公告》《國家稅務總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》。納稅人提供的抵扣憑證屬于異常憑證?！?5〕參見《國家稅務總局關(guān)于異常增值稅扣稅憑證管理等有關(guān)事項的公告》。由于保證抵扣憑證的合規(guī)性是我國增值稅納稅人應履行的協(xié)力義務的一部分，抵扣憑證不合規(guī)直接導致納稅人不得抵扣進項稅的規(guī)定，實際上將納稅人未履行憑證義務的行為與納稅人的抵扣權(quán)聯(lián)系在一起。

現(xiàn)行制度將抵扣權(quán)與憑證義務掛鉤的一個十分重要的原因，即納稅人抵扣權(quán)被視為一種稅收福利，而非納稅人權(quán)利。例如，有關(guān)國內(nèi)旅客運輸服務可抵扣進項稅的規(guī)定，部分生產(chǎn)、生活性服務加計扣除的規(guī)定，是通過允許納稅人抵扣進項稅、甚至超額抵扣進項稅的方式，降低納稅人稅負，達到推進實質(zhì)性減稅的目的。〔56〕加計扣除、超額抵扣進項稅是指納稅人可抵扣的進項稅金額不是實際進項稅額，而是實際進項稅額的115%。參見《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（財政部、稅務總局、海關(guān)總署公告2019 年第39 號）。增值稅期末留抵退稅的規(guī)定，也是出于鼓勵該行業(yè)發(fā)展的目的，降低納稅人負擔。〔57〕參見《關(guān)于明確部分先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019 年第84 號）。留抵退稅是指納稅人期末未抵扣完的進項稅可獲得退稅。在有關(guān)留抵退稅的規(guī)定出臺之前，納稅人期末未抵扣完的進項稅只能結(jié)轉(zhuǎn)至下一納稅期限，抵扣下一期銷項稅。在此，政府將抵扣作為一種稅收優(yōu)惠政策，通過調(diào)整抵扣事項以實現(xiàn)其降低稅負、刺激產(chǎn)業(yè)發(fā)展的目的。相應地，不予抵扣也成為一種對納稅人的處罰措施。國家稅務總局可基于納稅人違法行為的嚴重性，允許納稅人不同程度地抵扣進項稅?！?8〕《財政部、國家稅務總局關(guān)于防范稅收風險若干增值稅政策的通知》第1 條第（三）款規(guī)定：以農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)銷售貨物的納稅人發(fā)生增值稅違法行為的，自稅務機關(guān)行政處罰決定生效的次月起，按50%的比例抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額；違法情形嚴重的，不得抵扣農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。納稅人抵扣的權(quán)利性質(zhì)被弱化，抵扣權(quán)也未受到充分的法律保障，被政策因素左右?！?9〕有關(guān)我國增值稅納稅人抵扣權(quán)的證成，參見前注〔43〕，任宛立文，第54-62 頁。

四、增值稅憑證義務規(guī)則的完善

憑證義務屬于納稅人承擔的程序義務，與納稅義務一樣屬于課稅要件范疇，應當遵循法律保留原則，其內(nèi)容應當限定在“稅務信息”范圍之內(nèi)。確認和核定抵扣憑證合理性和真實性，屬于稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的內(nèi)容，不應由納稅人負擔。納稅人未履行憑證義務應承擔的法律責任，應有助于修復和糾正被損害的稅收公平和稅收征管秩序。為此，我國的增值稅抵扣憑證規(guī)則應當進行相應的調(diào)整。

（一）由法律或行政法規(guī)明確規(guī)定憑證義務

憑證義務和其他納稅人協(xié)力義務一樣，都應在法律法規(guī)中明確規(guī)定。作為增值稅制度的基本法律，未來增值稅法應采用更明確細致的具體規(guī)則，對納稅人與抵扣憑證相關(guān)義務的內(nèi)容，以及未履行抵扣憑證義務的定義及法律后果——行政處罰或刑事處罰，根據(jù)行政合法性原則和罪刑法定原則，明確加以規(guī)定。即使法律經(jīng)正當程序?qū)⒄鞴芗夹g(shù)問題授權(quán)給行政機關(guān)立法，該授權(quán)的內(nèi)容及程度也應當具體明確。國家稅務總局經(jīng)授權(quán)制定抵扣憑證義務相關(guān)規(guī)則時，也不應超出授權(quán)范圍，或者突破上位法的限定的義務內(nèi)容和責任范圍。除此之外，推計課稅作為未履行協(xié)力義務的法律后果，是一種課稅方式，以課稅要件的成就為條件，其適用、程序及方法也應由法律明確規(guī)定。

（二）限制納稅人抵扣憑證義務在可能、必要、合理的范圍內(nèi)

納稅人抵扣憑證義務以廣義的“稅務信息”為外延，不應超出構(gòu)成要件信息和佐證課稅事實信息的范圍?！熬S護稅控系統(tǒng)”“保存已上傳的數(shù)據(jù)”“確認增值稅發(fā)票的合規(guī)性”，這些都不屬于稅收構(gòu)成要件信息，也不是佐證課稅事實的稅務資料，應當排除在納稅人憑證義務的范圍之外。抵扣憑證的“稽核”“確認”和“比對”仍然可以由納稅人在稅控系統(tǒng)上傳信息時進行，但稽核、確認和比對失敗或不匹配不應直接導致納稅人稅控系統(tǒng)鎖死，使之無法繼續(xù)申報稅款。在被告知曉上傳虛假信息的不利后果的前提下，納稅人可自由上傳申報信息。稅務機關(guān)負責核實信息的自洽性與真實性，排除并非因納稅人造成的認證失敗或不匹配，對納稅人的欺詐行為依法懲處。同時，稅務機關(guān)應提高稅控系統(tǒng)的科學性，提升稅控系統(tǒng)與企業(yè)會計制度的匹配程度，減少消除信息的重復處理，并在及時更新信息技術(shù)的同時，盡量保證稅控系統(tǒng)的穩(wěn)定性，避免給納稅人增加不必要的遵從成本。

即便是為了防范逃避稅的目的，納稅人憑證義務也不得被任意擴大。憑證義務的擴張雖對防范逃避稅有一定的積極作用，但其給企業(yè)造成的額外負擔會嚴重影響企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的積極性。歐洲法院一直在中性原則、比例原則的堅守和打擊逃避稅的努力之間尋求平衡，但依然認為稅收負擔需合乎比例。成員國為追求稅收效率所設(shè)置的程序、所施加的限制都不得損及中性原則，只有稅收收入被證實確存在流失風險的，這些程序和限制才屬必要?！?0〕See Varju, The Right to VAT Deduction and the ECJ: Towards Neutral and Efficient Taxation in the Single Market? Intertax, 2019, Vol. 47 （3）, p. 324-334.歐盟增值稅法的發(fā)展和變化表明，增值稅抵扣憑證的管理并不是一蹴而就的，需結(jié)合納稅人的遵從度和稅收收入的變化進行調(diào)整。雖然憑證義務的范圍的限縮不可避免地將造成稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的負擔加重，但是這些負擔可以通過推行抵扣憑證電子化、提升稅控系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理能力、加強行政部門之間的信息溝通等措施加以緩解。

（三）重構(gòu)未履行抵扣憑證義務的法律責任制度

納稅人未履行憑證義務不能直接導致抵扣權(quán)的失卻。我國應在法律中規(guī)定不履行協(xié)力義務的法律后果，將不予抵扣排除在外。部門規(guī)章和規(guī)范性文件更不得突破法律和行政法規(guī)，以進項稅抵扣為政策工具引導納稅人的行為?，F(xiàn)有部門規(guī)章和規(guī)范性文件中因憑證存在瑕疵而限制納稅人抵扣進項稅的規(guī)定，應予廢止。

納稅人未履行憑證義務的法律責任可分為三類：第一，在不履行憑證義務本身未阻礙稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查、未損害征管效率的情形下，納稅人無需受到處罰。第二，當納稅人不履行憑證義務，造成稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查困難，抑或增加了稅務機關(guān)調(diào)查成本時，納稅人應承擔證據(jù)程度之減輕的不利益后果——推計課稅。推計課稅制度不僅可降低稅務機關(guān)的證明程度，而且可以確保稅務機關(guān)是課稅事實的最終責任人。由于推計課稅在降低稅務機關(guān)證明程度的情況下，可能導致納稅人承擔不利的稅收后果，所以這對于納稅人而言已經(jīng)是懲罰。此時，不履行憑證義務之罰款應當被取消，以避免對同一行為重復處罰。推計課稅制度適用范圍的擴大并無法律上的障礙。我國《稅收征管法》 第35條規(guī)定，稅務機關(guān)在納稅人未履行其賬簿設(shè)置義務、資料提供與保存義務、申報義務時有權(quán)核定納稅人的應納稅額，這說明我國稅收程序法已經(jīng)確認在納稅人未履行協(xié)力義務時，稅務機關(guān)具有推計課稅的權(quán)力?，F(xiàn)在只需要調(diào)整該條款，將其適用于抵扣憑證義務的不履行情況即可。當然，稅務機關(guān)在推計課稅前，亦須說明其調(diào)查程度及資料，以及相應的推計課稅依據(jù)，不可僅基于納稅人履行協(xié)力義務存在瑕疵的事實，就任意認定納稅人最終納稅義務。第三，納稅人如果借助抵扣憑證提供虛假信息，騙取稅收利益，應當承擔與偷稅、騙稅相當?shù)奶幜P。虛開增值稅專用發(fā)票罪是為了防范日益泛濫的發(fā)票犯罪而設(shè)立的，保護的法益與逃稅罪一致，是國家的稅收利益與人民平等納稅的權(quán)利。該罪屬于目的犯，不應涵蓋納稅人無主觀偷逃稅意圖、只是客觀上未提供適格增值稅發(fā)票的行為。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票的行為應當細化，分別設(shè)置不同的法律后果：（1）行為人有通過虛開行為主觀騙稅故意，情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的，處以刑罰。（2）行為人主觀上沒有以虛開發(fā)票騙取稅款的目的，只有一般的虛開行為，損害稅收征管效率，應承擔推計課稅這一證據(jù)層面的不利后果。（3）行為人主觀上沒有以虛開發(fā)票騙取稅款的目的，被動、善意地接收增值稅虛開發(fā)票，對于這類納稅人，國家不僅不應以虛開增值稅發(fā)票罪論之，更應保障其對稅法的信賴利益，允許其就善意接收的抵扣憑證抵扣進項稅?！?1〕參見王佩芬：《真實交易中被動接受虛開增值稅專用發(fā)票行為是否構(gòu)成犯罪——以善意受票人、瑕疵受票人、惡意受票人的分類為視角》，載《政治與法律》2013 年第9 期，第154-160 頁。2018 年，最高人民法院發(fā)布典型案例，認定不具有騙取國家稅款目的、未造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！?2〕參見中華人民共和國最高人民法院（2016）最高法刑核51732773 號刑事裁定書。這一變化充分體現(xiàn)了我國司法實踐對于虛開增值稅發(fā)票罪的反思和改進。類似判例也出現(xiàn)在我國臺灣地區(qū)，根據(jù)臺灣地區(qū)大法官釋字第339 號，如無漏稅事實，對單純違反租稅法上作為或不作為之義務者，比照所漏稅額處罰，顯然已逾越處罰之必要程度，不符“憲法”保障人民權(quán)利之意旨?！?3〕同前注〔47〕，陳清秀文，第298 頁。

五、結(jié)語

憑證義務范圍和責任制度反映了國家在稅收中性和稅收效率之間的傾向性。如何在納稅人權(quán)利和稅收征管秩序之間尋求平衡，是每個稅收轄區(qū)都面臨的難題。歐盟增值稅法也經(jīng)歷了在二者間徘徊不定的階段。作為歐盟法的解釋主體，歐洲法院確定了歐盟增值稅法的基本原則和變化趨勢。其堅持稅收中性是歐盟增值稅法的首要原則，由稅收中性延伸出的納稅人抵扣權(quán)是增值稅制度中的核心和基石，并在不同判例中多次明確，抵扣權(quán)原則上不受限制，即使納稅人未履行抵扣相關(guān)程序義務，但只要滿足抵扣的實質(zhì)要件，就可行使其抵扣權(quán)?！?4〕See ECJ judgments in Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz, Case C-465/03, Para. 33; ECJ judgments in Securenta G?t-tinger Immobilienanlagen und Verm?gensmanagement AG v. Finanzamt G?ttingen, Case C-437/06, Para. 24; ECJ judgments of C280/10.為了尋求稅收中性和稅收效率之間的平衡，歐洲法院裁定，成員國出于偷逃稅目的減損納稅人權(quán)益，或增加納稅人負擔，應當有明確客觀的證據(jù)?！?5〕See ECJ Judgments in Mahageben and David （C-80/11 & C-142/11）, paras. 42 & 46.不僅如此，這類判例還形成了一種審查標準，即稅務機關(guān)和法院調(diào)查涉嫌欺詐騙稅交易時，必須證實該交易以騙取稅款為目的，且以不當獲取稅收利益為結(jié)果。〔66〕See ECJ Judgments in Halifax and Others （C-255/02）, para. 86.

無論是擴張的憑證義務范圍，還是嚴格的責任制度，皆是我國防范通過抵扣憑證騙取國家稅款或?qū)崿F(xiàn)逃稅目的的重要手段。我國在稅收中性和稅收效率之間往往向效率傾斜，從1994 年開始應對嚴重的增值稅發(fā)票犯罪以來，就秉持著密切監(jiān)控抵扣憑證的源頭，嚴厲打擊發(fā)票違法行為的整體思路，這無疑是有效的。但是，過分依賴抵扣憑證的征管制度，對交易的經(jīng)濟實質(zhì)重視不足，降低了稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查的主動性，對于納稅人合法權(quán)益也難以提供充分的保護。近些年來，我國開始重塑納稅人權(quán)利和稅收效率之間的平衡，確定了落實稅收法定、建立科學財稅體制等重要目標。〔67〕參見《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》。增值稅實體制度的改革充分說明了我國更注重加強納稅人權(quán)益的保障和營商環(huán)境的優(yōu)化，而增值稅程序制度也應當順應形勢，作出相應的調(diào)整。況且，嚴格的抵扣憑證管理制度在過去征管能力、技術(shù)和水平都有所欠缺的情況下的確是必要且應當?shù)?。但在我國征管能力和征管水平顯著提升的背景下，〔68〕參見解洪濤：《中國稅收征管能力變遷——1990 年代以來稅收征管制度改革及其效果檢驗》，載《中國軟科學》2017 年第4 期，第14-24 頁。綜合考慮納稅人的遵從成本和行政機關(guān)的征管成本，嚴格管制的必要性隨之減弱，調(diào)整納稅人憑證義務的必要性日益加強。從短期來看，抵扣憑證范圍和責任制度的調(diào)整難免導致稅務機關(guān)職權(quán)調(diào)查負擔的加重；但從長遠看，科學的憑證義務規(guī)則和稅收征管制度將引導納稅人的行為，鼓勵納稅人主動遵從，在納稅人和稅務機關(guān)之間形成良性聯(lián)結(jié)。概言之，稅收中性與稅收效率兩者之間并非當然的對立，也具有內(nèi)在的統(tǒng)一性。