文/楊思源（上海海事大學(xué)法學(xué)院）

一、引言

隨著國(guó)際貿(mào)易的發(fā)展，國(guó)際各國(guó)間的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)逐漸變得豐富，很多大型企業(yè)都開始尋找能夠更低成本以及更大的市場(chǎng)，以實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)更大化，而伴隨著這種全球化的發(fā)展趨勢(shì)，也帶來(lái)了一些問(wèn)題，比如各個(gè)國(guó)家對(duì)于稅收的標(biāo)準(zhǔn)不同，企業(yè)通過(guò)在不同地區(qū)開設(shè)公司并利用一些設(shè)置漏洞來(lái)避免征稅。避稅不同于逃稅，逃稅行為具有違法性，而避稅是通過(guò)合法途徑達(dá)到免于繳納稅款的目的，以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化。但是，有些學(xué)者認(rèn)為避稅是一種“脫法”行為，誠(chéng)然避稅不是通過(guò)非法手段來(lái)逃避交稅，也不具有欺詐性，但是避稅行為對(duì)很多國(guó)家的稅基以及財(cái)政基礎(chǔ)都造成了嚴(yán)重侵蝕和影響。

二、國(guó)際稅收合作的歷史

關(guān)于各國(guó)的稅務(wù)協(xié)作，早在1703年，英格蘭和葡萄牙之間簽訂了貿(mào)易協(xié)定用來(lái)協(xié)調(diào)關(guān)稅問(wèn)題。至于關(guān)于稅收協(xié)作與稅務(wù)情報(bào)交流的協(xié)定，有比利時(shí)和法國(guó)兩國(guó)在1843年締結(jié)的雙邊稅務(wù)協(xié)議。1845年，比利時(shí)又和荷蘭簽署了一個(gè)與法國(guó)有著相同內(nèi)容的雙邊協(xié)定。對(duì)于遺產(chǎn)稅的相關(guān)問(wèn)題，英格蘭曾在1872年和瑞士的沃州簽署了一項(xiàng)關(guān)于避免雙重征收的協(xié)議。

隨著資本的輸入與輸出變得越來(lái)越頻繁，世界各國(guó)之間在對(duì)資本的征稅權(quán)益問(wèn)題上產(chǎn)生了更多的爭(zhēng)端，越來(lái)越多的國(guó)家開始關(guān)注國(guó)際稅收協(xié)調(diào)問(wèn)題，國(guó)際商會(huì)、OECD和聯(lián)合國(guó)等國(guó)際組織都在為國(guó)際稅收協(xié)定的制訂做出努力。

（一）OECD范本

早在1921年國(guó)際稅收委員會(huì)就開始了針對(duì)避免雙重征稅的雙邊協(xié)定的制訂工作，1928年起草的第一份關(guān)于雙邊協(xié)定的范本草案誕生，隨后又于1943年擬定了墨西哥范本以及1946年的倫敦范本，在此后的十年間簽訂的多數(shù)雙邊協(xié)定都遵循著這些范本的原則。1955年2月25日歐洲經(jīng)濟(jì)合作組織會(huì)議通過(guò)了雙重征稅第一建議稿，有70個(gè)國(guó)家與地區(qū)簽訂了該協(xié)定，同時(shí)，這些簽約國(guó)也成為今天的經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（以下簡(jiǎn)稱OECD）成員國(guó)。

基于執(zhí)行過(guò)程中的各種經(jīng)驗(yàn)總結(jié)，各國(guó)的稅制體制變化以及各國(guó)間財(cái)政關(guān)系的發(fā)展，OECD范本經(jīng)歷了幾輪修改，形成1992年版、1994年版、2000年版、2003年版等多個(gè)版本，在2017年11月，OECD在2014年版稅收協(xié)定范本的基礎(chǔ)上再次進(jìn)行了更新與修訂，這次主要是將OECD對(duì)于防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約（BEPS）的相關(guān)內(nèi)容加入到OECD范本中。

（二）聯(lián)合國(guó)范本

聯(lián)合國(guó)經(jīng)濟(jì)與社會(huì)理事會(huì)成員會(huì)同發(fā)達(dá)國(guó)家，以及發(fā)展中國(guó)家的代表組成稅收專家小組，經(jīng)過(guò)十年的磋商與協(xié)調(diào)，最終在1977年擬定了《關(guān)于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家避免雙重征稅的協(xié)定范本（草案）》，并于1980頒布實(shí)施，這也就是聯(lián)合國(guó)范本。聯(lián)合國(guó)范本可以說(shuō)是OECD范本的改進(jìn)版，因?yàn)橛邪l(fā)展中國(guó)家參與制定過(guò)程，因此聯(lián)合國(guó)范本中的內(nèi)容更加顧及到發(fā)展中國(guó)家作為資本輸入國(guó)的權(quán)益。

三、BEPS行動(dòng)計(jì)劃

BEPS行動(dòng)計(jì)劃是由OECD，二十國(guó)集團(tuán)（以下簡(jiǎn)稱G20） 中的8個(gè)成員和19個(gè)發(fā)展中國(guó)家共同參與完成的。BEPS全稱“Base Erosion and Profit Shifting”，中文意思是“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移”，此行動(dòng)的主要目標(biāo)是防止跨國(guó)企業(yè)利用各種國(guó)際稅收規(guī)則以達(dá)到雙重不征稅的效果，而對(duì)世界各國(guó)的稅基造成侵蝕。 BEPS行動(dòng)計(jì)劃中包含15項(xiàng)內(nèi)容，分別為：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)、消除混合錯(cuò)配、受控外國(guó)公司規(guī)則、利息扣除、打擊有害稅收實(shí)踐、稅收協(xié)定濫用、常設(shè)機(jī)構(gòu)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、衡量和監(jiān)控BEPS、強(qiáng)制披露原則、轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔、爭(zhēng)端解決機(jī)制以及制定用于修訂雙邊協(xié)議的多邊協(xié)議。這十五項(xiàng)內(nèi)容對(duì)于國(guó)際各國(guó)的稅務(wù)合作都起到了積極推動(dòng)作用并且提供了強(qiáng)有力的保障。

（一）消除混合錯(cuò)配

混合錯(cuò)配通過(guò)各個(gè)國(guó)家間稅收體制、交易認(rèn)定等方面的不同，利用這種差異通過(guò)金融工具使交易雙重不征稅或一方征稅，一方豁免。中國(guó)學(xué)界對(duì)此研究較少，因?yàn)橹袊?guó)外匯管制及跨境投資管理相對(duì)嚴(yán)格，想通過(guò)混合錯(cuò)配實(shí)現(xiàn)避稅效果操作空間有限。OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃第二項(xiàng)中針對(duì)通過(guò)混合金融工具雙重扣除的，不允許支付方于稅前扣除，不允許居民國(guó)于稅前扣除。針對(duì)間接性一方扣除、一方不計(jì)收入的錯(cuò)配結(jié)果，提出了支付方的所在國(guó)不允許稅前扣除。防止產(chǎn)生一方扣除、一方不計(jì)收入的錯(cuò)配，BEPS 提出支付方不允許稅前扣除，而收款方所在國(guó)的收入納入應(yīng)稅收入的建議。

（二）受控外國(guó)公司CFC規(guī)則

受控外國(guó)企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱CFC），指居民企業(yè)或居民個(gè)人將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到受其控制并處于低稅率國(guó)家的企業(yè)，另外，在非經(jīng)營(yíng)需要的情況下，卻對(duì)利潤(rùn)不作分配或減少分配。在稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)一系列調(diào)查認(rèn)定為受控外國(guó)公司后，稅務(wù)部門將進(jìn)行相應(yīng)反避稅處理。以受控外國(guó)企業(yè)為掩護(hù)，實(shí)則是為了避免繳納稅款，可以說(shuō)這是一種對(duì)一國(guó)稅收主權(quán)的侵犯。在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的第3項(xiàng)中，OECD認(rèn)為CFC規(guī)則應(yīng)作出調(diào)整，首先，對(duì)于定義的范圍應(yīng)該擴(kuò)大，將非企業(yè)組織也認(rèn)定為受控外國(guó)公司。另外，原本的股份控制認(rèn)定為單一持有10%以上并有表決權(quán)，共同持股50%以上，OECD建議從實(shí)質(zhì)出發(fā)考察是否對(duì)境外公司有實(shí)際控制，而不論是否滿足股份控制比例。

（三）稅收協(xié)定濫用

OECD認(rèn)為稅收協(xié)定濫用是國(guó)際避稅工作的重要部分，同時(shí)也是稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的主要方式之一。針對(duì)稅收協(xié)定被濫用的問(wèn)題，BEPS行動(dòng)計(jì)劃中有提供具體措施，在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的第6項(xiàng)內(nèi)容提出了利益限制條款（以下簡(jiǎn)稱LOB條款），LOB要求審核享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的主體與締約國(guó)之間是否有足夠?qū)嵸|(zhì)的聯(lián)系，此規(guī)則主要是為了防止納稅人擇協(xié)避稅。

擇協(xié)避稅與稅收協(xié)定濫用兩者的界限相當(dāng)模糊，在世界經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，很多國(guó)家在簽訂稅收雙邊協(xié)定時(shí)，都會(huì)給予締約國(guó)居民企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠，以吸引外資進(jìn)入來(lái)拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)。擇協(xié)避稅相較于稅收協(xié)定濫用來(lái)說(shuō)，范圍更小，擇協(xié)避稅可以說(shuō)是稅收協(xié)定中的一種類型，對(duì)于稅收濫用來(lái)說(shuō)，一般有兩種情形，第一種是試圖規(guī)避協(xié)定的限制，另一種則是試圖利用雙邊協(xié)定來(lái)對(duì)國(guó)內(nèi)稅法進(jìn)行規(guī)避，這利用了位階更貴的國(guó)際法或協(xié)定優(yōu)先適用的原則。擇協(xié)避稅是前述第一種情形中的概念，對(duì)于協(xié)定中的限制條件，例如時(shí)間、股權(quán)比例等，通過(guò)規(guī)避這些限制條件來(lái)達(dá)到避稅的目的。

在LOB規(guī)則的基礎(chǔ)上，BEPS行動(dòng)計(jì)劃中有引入了主要目的測(cè)試規(guī)則（以下簡(jiǎn)稱PPT規(guī)則），PPT規(guī)則規(guī)定，在收集相關(guān)證據(jù)與資料，考量相關(guān)事實(shí)和情況后，被認(rèn)定其享有本協(xié)定的優(yōu)惠是為了安排或進(jìn)行交易的主要目的之一，那它的優(yōu)惠待遇就不能被授予。PPT規(guī)則可以說(shuō)是對(duì)LOB規(guī)則的補(bǔ)充，當(dāng)稅收協(xié)定中同時(shí)存在LOB規(guī)則和PPT規(guī)則時(shí)，應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)規(guī)則才能享受優(yōu)惠。

OECD早在2003年版的稅收協(xié)定范本中就提出過(guò)類似PPT規(guī)則的概念，相關(guān)原則規(guī)定在兩個(gè)條件下不授予稅收協(xié)定中的優(yōu)惠待遇：進(jìn)行的相關(guān)交易和行為其目的是獲取更有利的稅收優(yōu)惠，而且該有利稅收優(yōu)惠的獲取與相關(guān)稅收協(xié)定中的條款宗旨相悖。這是OECD在稅收協(xié)定中對(duì)于PPT規(guī)則的初步嘗試。

在BEPS生效時(shí)，有約3000多個(gè)已生效并在使用的稅收協(xié)定。BEPS行動(dòng)計(jì)劃在第15項(xiàng)內(nèi)容中就有對(duì)于多邊協(xié)議的制定做了多重考量。為了實(shí)現(xiàn)BEPS行動(dòng)計(jì)劃第62項(xiàng)的內(nèi)容，《BEPS多邊協(xié)議》綜合考慮各國(guó)經(jīng)濟(jì)、政治、文化等多方面因素，因此為防止濫用提供了3種標(biāo)準(zhǔn)，絕大多數(shù)簽署《BEPS多邊協(xié)議》的國(guó)家都采用了單獨(dú)PPT規(guī)則的方案，少數(shù)國(guó)家采用簡(jiǎn)化LOB規(guī)則和PPT規(guī)則方案，沒(méi)有國(guó)家采用LOB+PPT或者單獨(dú)LOB規(guī)則的方案。

（四）轉(zhuǎn)讓定價(jià)

轉(zhuǎn)讓定價(jià)是國(guó)際稅收體系的核心部分之一。通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的途徑，居民將所得轉(zhuǎn)讓到非居民名下，可以避免在居民國(guó)的稅務(wù)部門繳稅。轉(zhuǎn)移定價(jià)方式的避稅應(yīng)用范圍非常廣泛，因此也是最受國(guó)際各國(guó)重視的。OECD在BEPS行動(dòng)計(jì)劃中，用了第八、九、十項(xiàng)三個(gè)內(nèi)容對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)做出相關(guān)規(guī)定，第八項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃主要針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)做出相關(guān)規(guī)定，包括更廣泛的無(wú)形資產(chǎn)定義，確保無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤(rùn)與創(chuàng)造價(jià)值相匹配，對(duì)難以評(píng)估的無(wú)形資產(chǎn)制定轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則。第九項(xiàng)中是對(duì)跨國(guó)公司通過(guò)集團(tuán)成員轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)或?qū)①Y本轉(zhuǎn)移至一特定成員以實(shí)現(xiàn)避稅目的行為，做出相應(yīng)對(duì)規(guī)則，防止僅因提供資本或承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)就獲得不合理利潤(rùn)的規(guī)則。第十項(xiàng)是對(duì)于其他高風(fēng)險(xiǎn)交易的規(guī)定，要求關(guān)聯(lián)方按實(shí)質(zhì)定性，明確轉(zhuǎn)移定價(jià)在全球價(jià)值鏈的應(yīng)用方法。

四、國(guó)際間金融賬戶涉稅信息交換系統(tǒng)（FATCA與CRS）

為了解決稅收爭(zhēng)議，減少稅基侵蝕以及更好地掌握納稅人的納稅信息，國(guó)際稅收情報(bào)交換應(yīng)運(yùn)而生，在國(guó)際稅收情報(bào)交換系統(tǒng)發(fā)展的初期階段，主要是以雙邊簽訂情報(bào)交換協(xié)議為主，在此基礎(chǔ)之上，交換制度經(jīng)過(guò)不斷完善，在2014年，OECD頒布了金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換標(biāo)準(zhǔn)（CRS），作為國(guó)際統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)在全球范圍實(shí)施，簽署國(guó)之間進(jìn)行信息交換，稅收情報(bào)交換由雙邊發(fā)展為多邊，通過(guò)簽署國(guó)的相互協(xié)助，打擊跨國(guó)避稅行為。國(guó)際稅收的重點(diǎn)正由避免雙重征稅向雙重不征稅轉(zhuǎn)變，通過(guò)及時(shí)準(zhǔn)確的信息，可以有效避免這種情況的發(fā)生。

（一）FATCA的模式

FATCA作為美國(guó)的國(guó)內(nèi)法，并不能對(duì)國(guó)外的金融機(jī)構(gòu)有直接約束力，為此美國(guó)政府制定了兩種模式供各FATCA伙伴國(guó)選擇，各FATCA簽署國(guó)與美國(guó)簽訂政府間協(xié)議，并作為雙邊國(guó)際協(xié)議，簽署國(guó)再將協(xié)議內(nèi)容通過(guò)立法成為國(guó)內(nèi)法。

1.模式一

外國(guó)政府收集金融機(jī)構(gòu)中美國(guó)公民的金融賬戶信息，隨后將這一信息分享給美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局（IRS），同樣，美國(guó)政府也會(huì)將伙伴國(guó)的居民在美國(guó)金融機(jī)構(gòu)的金融賬戶信息傳遞給簽署協(xié)議的相應(yīng)國(guó)家。但是，并非所有簽署模式一協(xié)議的國(guó)家都是這種雙邊信息交換形式，模式一中還有只單方面向IRS傳遞金融賬戶信息的協(xié)議。這完全要取決于與美國(guó)政府簽署FATCA協(xié)議的國(guó)家政府選擇了何種版本的協(xié)議。

2.模式二

政府間協(xié)議的模式二，是美國(guó)境外的金融機(jī)構(gòu)直接與美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局簽訂《外國(guó)金融機(jī)構(gòu)協(xié)議》，由金融機(jī)構(gòu)將管理的美國(guó)居民金融賬戶信息直接向IRS匯報(bào)，中間不再需要通過(guò)本國(guó)政府機(jī)構(gòu)。此種模式更適合低稅率或無(wú)所得稅的國(guó)家或地區(qū)，因?yàn)槠渚用竦暮Ｍ饨鹑谫~戶信息對(duì)其并無(wú)稅務(wù)相關(guān)的實(shí)質(zhì)意義；另一方面來(lái)說(shuō)，同時(shí)也降低了政府機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本，這類國(guó)家或地區(qū)有中國(guó)香港、瑞士、開曼群島等。另外值得一說(shuō)的是，由于模式二并非雙邊交換模式，因此美國(guó)政府允許簽署國(guó)政府視情況變化，將模式二下簽署的協(xié)議轉(zhuǎn)化為模式一。

（二）CRS的誕生與發(fā)展

二十國(guó)集團(tuán)提交《共同申報(bào)準(zhǔn)則》（CRS），相當(dāng)于G20集團(tuán)為其背書，簽署國(guó)之間相互披露對(duì)方國(guó)家稅務(wù)公民在本國(guó)的經(jīng)濟(jì)財(cái)產(chǎn)狀況，以便提升稅收透明度和打擊跨境逃稅。CRS以美國(guó)FATCA為樣本制定的國(guó)際性情報(bào)信息交換系統(tǒng)，可以說(shuō)是“全球版的FATCA”。

截至2019年7月，已有106個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽署實(shí)施協(xié)議，其中，92個(gè)國(guó)家或地區(qū)開始信息交換。美國(guó)至今沒(méi)有參加CRS，只是單獨(dú)地使用FATCA，并要求全球其他國(guó)家按照其制訂的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行信息交換。另外，還有個(gè)信息值得一提， 對(duì)于承諾實(shí)施CRS的國(guó)家或地區(qū)，其“承諾”并不具有法律約束力，截止目前，全球已有兩個(gè)國(guó)家對(duì)做出的承諾進(jìn)行調(diào)整或撤回，這兩個(gè)國(guó)家是毛里求斯和阿爾巴尼亞。這也從側(cè)面說(shuō)明對(duì)于這種國(guó)際協(xié)議來(lái)說(shuō)，其約束力有限。

五、電子商務(wù)環(huán)境下的國(guó)際反避稅

互聯(lián)網(wǎng)的出現(xiàn)改變了很多行業(yè)，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域更是推動(dòng)全球一體化的迅猛發(fā)展，數(shù)字化交易規(guī)模越來(lái)越龐大，形式多樣，除了實(shí)物商品交易，還涉及諸如音樂(lè)、電影、軟件等商品，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與電子商務(wù)的飛速發(fā)展對(duì)傳統(tǒng)稅法產(chǎn)生巨大沖擊，很多傳統(tǒng)的反避稅規(guī)則失去了效果。

（一）虛擬貨幣的出現(xiàn)

虛擬貨幣的出現(xiàn)讓資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)難度更上一個(gè)臺(tái)階，對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，很難控制這條鏈上的交易，而且對(duì)于虛擬貨幣的價(jià)值核算也是一道難題。比特幣等虛擬貨幣的跨國(guó)使用非常便捷，在比特幣的交易過(guò)程中，執(zhí)法部門難以監(jiān)測(cè)、識(shí)別用戶和獲取交易記錄，這些問(wèn)題都有可能會(huì)更加吸引不法分子。如何從法律上規(guī)避用這種方式對(duì)于國(guó)家稅基的沖擊，各國(guó)需要從實(shí)踐中總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。德國(guó)是世界上第一個(gè)對(duì)虛擬貨幣交易征稅的國(guó)家，德國(guó)財(cái)政部對(duì)比特幣認(rèn)定為一種“私人貨幣”，其并不是法定貨幣，但是可以在私人交易中使用，當(dāng)比特幣被認(rèn)為是一種財(cái)產(chǎn)，在財(cái)產(chǎn)的交易過(guò)程中需要繳納增值稅，而使用比特幣進(jìn)行支付行為時(shí)則不用繳納增值稅。

（二）利用國(guó)際避稅港避稅

經(jīng)濟(jì)全球化不斷深化發(fā)展的背景下，大量資金流向具有巨大吸引力的國(guó)家或地區(qū)，這些國(guó)家或地區(qū)往往是通過(guò)各式各樣的稅收優(yōu)惠來(lái)吸引外資，使跨國(guó)企業(yè)甚至個(gè)人趨之若鶩，但是對(duì)于那些居民國(guó)來(lái)說(shuō)，則造成了大量資本流失，對(duì)其稅基亦有嚴(yán)重侵蝕。因此，很多國(guó)家都開始制定針對(duì)避稅港的反避稅措施和相關(guān)法律法規(guī)。對(duì)于避稅港是什么，學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界一直試圖給出一個(gè)明確的定義，可以說(shuō)這個(gè)詞沒(méi)法給出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)且統(tǒng)一的規(guī)定，因?yàn)檫@個(gè)概念在不同的時(shí)代背景和環(huán)境下是會(huì)產(chǎn)生變化的。隨著情報(bào)共享系統(tǒng)的不斷完善，“避稅天堂”的功能被大幅抑制，很多國(guó)家和地區(qū)都在努力擺脫“避稅天堂”的名頭，例如列支敦士登就積極推動(dòng)情報(bào)系統(tǒng)的自動(dòng)交換，并承諾要簽署國(guó)際性的稅收協(xié)定。

中國(guó)電商A公司在設(shè)立之初就有通過(guò)國(guó)際避稅地進(jìn)行避稅的行為，A公司剛開始創(chuàng)立時(shí)，就注冊(cè)了在開曼群島的離岸公司，A公司將產(chǎn)品以接近成本的價(jià)格賣給開曼群島的A公司的子公司，開曼群島的A公司再以市場(chǎng)價(jià)銷售給A公司在海外的子公司支付寶等，這樣的操作，使A公司的利潤(rùn)接近于零，而在開曼群島的A公司的子公司雖然有營(yíng)業(yè)所得，但是開曼群島所得稅免除，這樣所有的利潤(rùn)都留在了開曼群島的子公司里，然后子公司再以貸款或投資的方式，將錢匯入A公司，并且另外還可以享受利息扣除和投資優(yōu)惠等待遇。

（三）規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)

電子商務(wù)的出現(xiàn)對(duì)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定產(chǎn)生了更大挑戰(zhàn)，其甚至改變了有形商品的存在形式，以數(shù)字化的形式代替實(shí)物，比如電子書替代了紙質(zhì)書本，數(shù)字音樂(lè)代替了傳統(tǒng)CD等等。對(duì)于電子商務(wù)來(lái)說(shuō)，他的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所也不需要實(shí)際存在的特定場(chǎng)所，從《OECD稅收協(xié)定范本》中的第五條對(duì)于固定性的要求來(lái)判斷，從經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)、時(shí)間和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的內(nèi)容多方面都很難將其認(rèn)定為“常設(shè)機(jī)構(gòu)”，這讓很多企業(yè)在當(dāng)?shù)氐乃美麧?rùn)不會(huì)被征稅?？缇畴娚痰倪\(yùn)行特點(diǎn)使其可以在不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下正常從事商業(yè)活動(dòng)，因此可以輕而易舉地實(shí)現(xiàn)避稅效果。

因此，有學(xué)者提出“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”概念，對(duì)于判斷“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，主要從三點(diǎn)出發(fā)：第一，在居民國(guó)進(jìn)行的是正常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)企業(yè)發(fā)展具有實(shí)質(zhì)性的意義，并且經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是持續(xù)的；第二，該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)、電子技術(shù)進(jìn)行；第三，該經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不屬于OECD范本第五條中規(guī)定的準(zhǔn)備性和輔助性的活動(dòng)范圍。通過(guò)判斷非居民企業(yè)的經(jīng)營(yíng)是否符合以上三點(diǎn)，認(rèn)定其是否構(gòu)成“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”，從而來(lái)源國(guó)即可向其征稅。

六、中國(guó)與國(guó)際間的反避稅合作

自從中國(guó)加入世界貿(mào)易組織（WTO）之后，一直對(duì)國(guó)際經(jīng)濟(jì)問(wèn)題還有稅收協(xié)定非常重視。截至2020年4月底，101個(gè)避免雙重征稅的協(xié)定已經(jīng)生效，僅有6個(gè)簽署的協(xié)定未生效，其中包括與肯尼亞、加蓬、剛果（布）、安哥拉、阿根廷以及中國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的雙邊協(xié)議。中國(guó)簽訂的多邊稅收條約有3個(gè)，分別為《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》和《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》。

《多邊稅收征管互助公約》是歐盟委員會(huì)和經(jīng)合組織于1988年共同制定的，起初只向歐盟成員國(guó)和OECD成員國(guó)開放，但在2010年后，通過(guò)修訂的公約向全球各國(guó)開放。中國(guó)于2013年8月27日簽署公約，并于2016年2月1起生效，《多邊稅收征管互助公約》是中國(guó)簽署的第一份多邊稅收公約，這份公約旨在通過(guò)國(guó)際稅收征管協(xié)助，打擊國(guó)際避稅逃稅行為，維護(hù)國(guó)際稅收秩序。

（一）中國(guó)已經(jīng)加入CRS

2015年7月，在第十二屆全國(guó)人大常委會(huì)第十五次會(huì)議上，表決批準(zhǔn)了《多邊稅收征管互助公約》。2015年12月，經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，國(guó)家稅務(wù)總局簽署了《金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換多邊主管當(dāng)局間協(xié)議》，中國(guó)也成為第七十七個(gè)加入CRS情報(bào)共享系統(tǒng)的國(guó)家，使得國(guó)際各國(guó)之間相互交換金融賬戶及涉稅信息，在操作層面提供法律工具。對(duì)于那些第二批簽署協(xié)議并準(zhǔn)備實(shí)施CRS的國(guó)家而言，通行的做法是在2017年1月1日開始實(shí)施CRS，然而中國(guó)政府對(duì)于法規(guī)的正式發(fā)布是在2017年5月，所以中國(guó)正式實(shí)施CRS的日期被順延，在2018年9月，中國(guó)稅務(wù)總局首次對(duì)外進(jìn)行CRS下金融賬戶的信息交換。

對(duì)于國(guó)際稅收情報(bào)交換方面來(lái)說(shuō)，目前還只有《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》這一部法律規(guī)范。而其只屬于部門規(guī)章，并非法律、法規(guī)。這使得情報(bào)交換工作遇到問(wèn)題時(shí)無(wú)法可依，而在《中華人民共和國(guó)稅收征管法》中，對(duì)于情報(bào)交換工作的程序步驟也未作詳細(xì)規(guī)范，需要不斷健全完善相關(guān)內(nèi)容。

世界各國(guó)情報(bào)交換與共享系統(tǒng)可以有效打破信息壁壘，減少因信息不對(duì)稱所造成的雙重征稅或雙重不征稅，深化國(guó)際間的稅務(wù)合作，是國(guó)際反避稅工作的重要基礎(chǔ)之一。有效且及時(shí)的稅務(wù)情報(bào)共享可以預(yù)防納稅人的避稅行為，為世界各國(guó)的稅賦征收、打擊跨境逃稅避稅提供強(qiáng)有力的工具。

（二）中國(guó)與“一帶一路”沿線國(guó)家簽訂的雙邊協(xié)定

2013年的9月，習(xí)近平總書記提出建設(shè)“一帶一路”合作倡議。“一帶一路”以絲綢之路為歷史符號(hào)，積極推動(dòng)與沿線國(guó)家的經(jīng)濟(jì)合作和文化交流。直至2017年5月，中國(guó)已與“一帶一路”沿線54個(gè)國(guó)家簽署了稅收協(xié)定。中國(guó)自改革開放以來(lái)，對(duì)外簽署上百份雙邊稅收協(xié)定，在對(duì)外洽談和簽署的稅收協(xié)定的內(nèi)容上，主要參考的是聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本（UN范本），也同時(shí)借鑒了很多經(jīng)合組織稅收協(xié)定范本（OECD范本）中的內(nèi)容。中國(guó)正在積極地與“一帶一路”的沿線尚未簽訂雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家商討協(xié)議工作，中國(guó)和阿富汗、不丹、緬甸、東帝汶、伊拉克、約旦、黎巴嫩、馬爾代夫、巴勒斯坦和也門10個(gè)沿線國(guó)未簽訂雙邊稅收協(xié)定。但是其中中國(guó)和阿富汗、黎巴嫩、馬爾代夫有關(guān)于國(guó)際運(yùn)輸收入稅收（空運(yùn)）互免企業(yè)所得稅或互免個(gè)人所得稅的協(xié)定，這對(duì)于未來(lái)簽訂雙邊稅收協(xié)議打下了基礎(chǔ)。

（三）嘗試引入PPT規(guī)則完善雙邊稅收協(xié)定內(nèi)容

PPT規(guī)則作為一般反避稅規(guī)則，其靈活性和適用性都相當(dāng)廣泛，給各稅務(wù)當(dāng)局更多的自由裁量權(quán)，對(duì)于應(yīng)對(duì)各類新型避稅形式有一定的保障作用。但各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于一般反避稅規(guī)則的使用還是應(yīng)謹(jǐn)慎對(duì)待，一般反避稅規(guī)則的特色在于用抽象的描述概括避稅行為的特征，以此作為兜底條款，面對(duì)層出不窮的避稅方式，行政機(jī)關(guān)不會(huì)無(wú)法可依，在國(guó)內(nèi)立法中引入一般反避稅法，可以有效防止因?yàn)榱⒎┒炊鴮?dǎo)致的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移。但是從另一個(gè)角度來(lái)說(shuō)，這樣的法律條文對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)卻是一副枷鎖，讓企業(yè)在資產(chǎn)配置上有所顧忌，不利于經(jīng)濟(jì)與金融工作的快速發(fā)展，所以，在援引一般反避稅規(guī)則處理稅務(wù)問(wèn)題后，應(yīng)該收集整理相關(guān)問(wèn)題的資料，通過(guò)立法填補(bǔ)漏洞，讓企業(yè)與個(gè)人都能真正認(rèn)識(shí)到哪些行為應(yīng)該避免。

七、小結(jié)

借用熊彼特的一句話“稅收不僅促成了一個(gè)國(guó)家的誕生，而且也幫助形成了一個(gè)國(guó)家”。稅收作為一個(gè)國(guó)家運(yùn)作的重要資金來(lái)源，也體現(xiàn)了一個(gè)國(guó)家的國(guó)民經(jīng)濟(jì)情況。因此，國(guó)際間對(duì)于反避稅的合作與協(xié)調(diào)發(fā)展不會(huì)中斷，這也是構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的重要組成部分。對(duì)于跨國(guó)公司而言，面對(duì)眾多國(guó)際規(guī)則和雙邊協(xié)定，要做到如何合理安排資金配置對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)有著不小的成本，這不僅需要聘用更多的專業(yè)人才，更需要對(duì)于政策導(dǎo)向的及時(shí)把握。

中國(guó)正積極加入國(guó)際各項(xiàng)稅收公約與多邊協(xié)議，和各國(guó)制定與商討雙邊稅收協(xié)定工作，但在商定協(xié)議的同時(shí)，中國(guó)應(yīng)認(rèn)清自身居住地國(guó)與來(lái)源地國(guó)的雙重身份，協(xié)調(diào)國(guó)內(nèi)和國(guó)際稅收協(xié)定的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)全球合作共贏。